臺中高等行政法院判決
99年度訴字第457號
100年3月10日辯論終結
原 告 青然有限公司
代 表 人 蔣珊
訴訟代理人 陳恊銓會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃美惠
上列當事人間因證券交易稅條例事件，原告不服財政部中華民國
99年10月18日台財訴字第09900369740號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔肆分之參，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）97年10月2日及97 年12月26日向訴外人張於正購買中部汽車股份有限公司（下 稱中部汽車公司）股票465,000股及695,000股，成交金額計 新臺幣（下同）19,995,000元及29,885,000元，應代徵證券 交易稅額59,985元及89,655元，惟原告僅繳納29,993元及44 ,828元，短代徵稅額29,992元及44,827元，經審理違章成立 ，除責令原告賠繳（已於98年11月6日補繳）外，並依證券 交易稅條例第9條第1項規定，按所短徵稅額29,992元及44,8 27元處以15倍之罰鍰計449,880元及672,405元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件之所以短代徵證券交易稅款，無非係因原告信賴行政院 新聞局網頁於97年9月11日所公告新聞稿之內容為：「（行 政院）劉院長表示，『證交稅減半』已在昨（10）日晚上由 邱副院長向外界公開說明，『證交稅減半』措施將可持續保 持證交市場活絡．．．因此是基於專業考量，『在廣蒐文獻 及國內、外資料後，參考佐證之下所作的決定』．．．」等 語，據此，財政部之上級機關行政院既已對外宣誓此為既定 政策，對原告而言，即有合理信賴之基礎，況且本件短代徵 之稅款，原告亦已補繳在案，是依行政程序法第8條規定， 正當合理之信賴依法應予保護，從而原告對於本件短代徵之 行為，依法自非出於故意或過失而不應加以處罰。
㈡按證券交易稅條例第9條第1項規定：「代徵人不履行代徵義 務或以代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該 管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅 額10倍以上30倍以下之罰鍰。」然「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」規定：「（違章情形）代徵人為第四條第三 款規定之受讓證券人者」卻一律「處15倍之罰鍰」。參照司 法院大法官釋字第673號解釋宣告所得稅法第114條第1款後 段違憲的意旨，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」僵 化地將代徵人短徵證券交易稅的行為，不分態樣、不區分短 徵的情節、不區分是否有故意過失，一概處罰15倍，「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」無異於剝奪稅捐稽徵機關 得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，除了架 空10倍以上到15倍的適用可能性之外，15倍之處罰顯已逾越 必要程度。據此，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 有違憲法第23條比例原則嫌疑，並不拘束本院，本院即得獨 立適用證券交易稅條例，依法斟酌原告是否有故意過失。 ㈢退萬步言，原告本件短代徵行為，縱使有信賴保護原則之適 用，但難謂毫無過失時，惟因其過失之情形顯屬「情節輕微 」，仍應有稅捐稽徵法第49條之2得減輕或免予處罰規定之 適用餘地：
⒈稅捐稽徵法第48條之2所謂之「情節輕微」可從兩方面加 以觀察：由於原告係因信賴行政院對外公佈之既定政策而 短代徵證券交易稅，其已經代徵的稅率即為行政院政策公 布的內容，且若無該政策公布，原告絕不會蓄意短代徵， 因此其無故意違章的動機。再者，稅捐機關得使用申報證 券買賣的資料來稽核證券交易稅代徵人的應代徵款項，因 資料齊全，倘代徵人誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本 件原告應無短代徵之動機與可能性。從而參照稅捐稽徵法 第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行 為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免 予處罰」。被告即應斟酌此一情事，對原告減輕或免予裁 罰。
⒉稅捐稽徵法第48條之2規定立法理由在於「增訂依本法或 稅法規定應處罰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額 以下者，得由財政部視實際需要，擬定標準，報請行政院 核定，減輕或免予處罰。」因本條項為違反稅法之處罰或 減輕之總則性規定，用以救濟依其他法律加以懲處仍嫌過 重的個案，對於適用之主體與客體並無限制。否則若如被 告所稱，其係依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，僅因原告不願承諾繳清罰鍰，即一概遭被告按短代徵
稅額處15倍罰鍰，則稅捐稽徵法第48條之2無異遭到架空 而無用武之地。
⒊被告以本案非屬稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載 「但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆 （記）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處10倍之罰 鍰」，即罰原告15倍，並否准降低原告減輕罰鍰之請求。 惟按稅捐稽徵法第48條之2，蘊含授權給行政機關為個案 裁量，使得行政機關有決定空間，但另一方面，其同時也 是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之 義務。若行政機關依法享有裁量權，但因故意過失或出於 錯誤，而不行使其裁量權，即屬裁量怠惰。
⒋稅捐稽徵法第48條之2，對於所有的「案型」均有適用， 經稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所列舉者，固拘束 原處分機關之裁量，然非得即謂行政機關僅得就此類行為 以及效果而為斟酌，質言之，只要不牴觸立法者授權裁量 之意旨，則行政機關基於其行政目的之考量，依然得將其 他個案情形納入考慮而減輕處罰。
㈣綜上論結，本件係因原告信賴行政院對外公佈的既定政策致 短代徵證券交易稅金額，而行政院為財政部之上級機關，行 政院對外公布的既定政策對人民而言為信賴的標的，人民應 該有信賴保護原則的適用。故原告基於信賴政府既定政策所 為的財產權的安排，究其情節實非出於故意或過失而不應課 予行政罰。退而言之，縱認原告仍有過失，惟其過失性質核 屬稅捐稽徵法第48條之2所定「情節輕微」之情形，依法自 得減輕或免予處罰，而非僵化地適用「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」所定15倍之處罰，始符公允，另證券交易 稅條例第9條之1亦已於99年12月29日修正罰鍰為1至10倍， 原告裁處15倍罰鍰顯有違法失當等情。並聲明求為判決撤銷 求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：
㈠依法律保留原則，稅捐稽徵機關於課徵稅賦時固須有法律之 明文依據，又其範圍，依司法院釋字第217號解釋，係指人 民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅之義務，故人民之行為如確己符合法律之 課稅構成要件，即應依法課稅，稅捐稽徵機關除不能漫無止 境增列稅目外，亦嚴禁循私取捨，一切均應遵守依法行政。 ㈡裁處時之證券交易稅條例第9條第1項業已明定將證券交易稅 委由代徵人代徵，亦即以立法課予代徵人代徵證券交易稅之 行政法上行為義務，是代徵人違反法律上作為義務，即應遭 受行政處罰。本件原告於97年10月2日及97年12月26日購入
中部汽車公司股票465,000股及695,000股，未依規定按成交 金額19,995,000元及29,885,000元代徵千分之3證券交易稅5 9,985元及89,655元，僅代徵29,993元及44,828元，致短徵 稅額29,992元及44,827元之違章事證明確。又原告雖經輔導 仍不願承諾繳清罰鍰，被告乃考量其違章情節並參據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表「代徵人為第4條第3款規定之 受讓證券人者，處15倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳 稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾 繳清罰鍰者，處10倍之罰鍰。」之規定，按短代徵稅額29,9 92元及44,827元處以15倍之罰鍰計449,880元及672,405元， 已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無原告所指有違反 公平及比例原則之情事。
㈢至原告主張信賴「證交稅減半」方案，無故意或過失，應免 予處罰乙節，查「法律應經立法院通過，總統公布。」為中 央法規標準法第4條所明定，原告所稱之「證交稅減半」方 案，係行政院為振興經濟所提出之法律修正案，依前揭規定 尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效，本件行為時 之證券交易稅率並未經立法程序修正調降，依舊維持為千分 之3，則原告未依規定稅率代徵證券交易稅，尚難托詞其主 觀預期將調降稅率，逕按千分之1.5代徵證券交易稅，而卸 免其違章責任。
㈣按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。系爭裁 處之罰鍰449,880元及672,405元所依據之證券交易稅條例第 9條第1項已於99年12月29日刪除，另增訂第9條之1就短代徵 稅額裁處1至10被罰鍰，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告可否主張信賴保護原則而得減輕或免予 處罰，經查：
㈠按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左 列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書 或憑證徵千分之3。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課 徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵 ，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條 所稱之證券交易稅代徵人如左：一、．．．三、有價證券如 係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。 」及「代徵人不履行代徵人義務，或代徵稅額有短徵、漏徵 情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外， 另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下罰鍰。」
為行為時證券交易稅條例第2條1款、第3條第1項、第4條第3 款、第9條第1項所明定。
㈡本件被告以原告為證券交易稅條例第4條第3款規定之代徵人 ，於97年10月2日及97年12月26日向張於正購買中部汽車公 司股票465,000股及695,000股，成交金額19,995,000元及29 ,885,000元，惟未依規定按成交價格代徵千分之3證券交易 稅59,985元及89,655元，僅代徵29,993元及44,828元，致短 徵稅額29,992元及44,827元，取有承諾書、證券交易稅代徵 稅額繳款書影本、調查通知函及輔導函影本等案關資料附案 佐證，案經審理違章成立，乃依首揭規定，審酌違章情節， 處以短代徵稅額29,992元及44,827元處以15倍之罰鍰計449, 880元及672,405元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事 實欄所載之主張。惟查：
⒈按公法上信賴保護原則之適用，有其一定條件，必以人民 已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）信賴 表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得 保護，始足當之。又「法律應經立法院通過，總統公布。 」為中央法規標準法第4條所明定，原告所稱之「證交稅 減半」方案，係行政院為振興經濟所提出之法律修正案， 依前揭規定尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效 ，原告未查證該方案是否已經生效，僅以尚未生效之行政 院證交稅減半方案新聞稿，即逕按千分之1.5代徵證券交 易稅，自欠缺合法之信賴基礎，而無法適用信賴保護原則 ，原告訴稱其依信賴保護原則所為自無故意或過失，而不 應加以處罰，核無足採。
⒉又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目 的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之 一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機 關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐 行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情 形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或 一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律 授權之目的，並無牴觸。(最高行政法院93年判字第309號 判例可資參照）。原告空言主張稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表有違憲之嫌，尚無足採。
⒊另按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微， 或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」。前項情 節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核 定後發布之。」為稅捐稽徵法第48條之2所明定。財政部
乃據以訂定稅務違章案件減免處罰標準，並經行政院核定 後發布，於該減免處罰標準第9條規定：依證券交易稅條 例第9條第1項規定應處罰鍰案件，其短徵或漏徵金額符合 下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、代徵人代徵稅額 ，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額在新臺幣3, 000元以下者，免予處罰。二、代徵人代徵稅額，有短徵 、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新臺幣3,000元至 新臺幣6,000元者，按應代徵未代徵之應納稅額處2倍之罰 鍰。三、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵 未代徵之金額逾新臺幣6,000元至新臺幣20,000元者，按 應代徵未代徵之應納稅額處5倍之罰鍰。本件原告短代徵 稅額29,992元及44,827元，並不符合上開減輕或免予處罰 規定，原告訴稱其情節輕微，依法自得減輕或免予處罰， 亦無足採。
⒋從而，被告以原告為證券交易稅條例第4條第3款規定之代 徵人應履行稅法規定之義務，其未善盡注意義務，致生短 代徵證券交易稅，核有違失，自應論罰，乃依首揭規定， 並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．代 徵人為第4條第3款規定之受讓證券人者，處15倍之罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處10倍之罰鍰 。」審酌原告經輔導後，仍不願書面承諾繳清罰鍰等情， 按短代徵稅額29,992元及44,827元處以15倍之罰鍰計449, 880元及672,405元，復查決定遞予維持，自非無據。 ㈢惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：「但裁處前之法律有 利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所 稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 訴訟之決定或判決。本件證券交易稅條例第9條之1於99年12 月29日修正為「代徵人違反第三條第一項規定，不履行代徵 義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該 管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅 額一倍至十倍之罰鍰。」，較修正前按應納稅額處10倍以上 30倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時，本案 尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁 罰部分即應適用99年12月29日修正之證券交易稅條例第9條 之1之規定，被告於99年3月16日為裁罰處分時，未及適用新 修訂之證券交易稅條例第9條之1規定尚有未合，復查及訴願 決定遞予維持，亦有違誤。原告執此指摘，為有理由，合將 訴願決定及復查決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以 符法制。
㈣本件上開判決意旨，係以被告未及適用新修訂之證券交易稅 條例第9條之1規定，而予撤銷，並非認原告不應處罰，且原 處分尚包括其未表示不服之責令原告賠繳部分，是原告請求 將本件之原處分均予以撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條， 判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日 書記官 凌 雲 霄
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