臺中高等行政法院判決
99年度訴字第453號
100年3月2日辯論終結
原 告 喬煌實業有限公司
代 表 人 葉錫福
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃士宜
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月
11日台財訴字第09900376420號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣埤頭鄉○○○段3、4、6 、76-1、76-2、76-3、76-4及88建號等建物，於民國97年間 經臺灣彰化地方法院民事執行處拍賣，拍定金額計新臺幣（ 下同）18,093,800元，應納營業稅額861,609元。被告所屬 彰化縣分局以未獲分配，乃核定補徵營業稅額861,609元。 原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠原告於86年間，因貸款予勝記興業股份有限公司（下稱勝記 公司）3,800,000元，而取得系爭建物之典權。惟勝記公司 於出典前已將系爭建物設定抵押，並向銀行借款。嗣勝記公 司因財務狀況不佳，其貸款銀行為保障債權，乃於97年經法 院拍賣系爭建物，並將全數拍賣所得18,093,800元（內含營 業稅861,609元）分配予債權銀行，惟於分配前未將該拍賣 金額所含之營業稅款保留。
㈡依加值型及非加值型營業稅法第14條第2項規定，及法院及 海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定之計算 公式，可知拍定或成交價包含營業稅款（銷項稅額），就加 值型營業人而言，其所收取之營業稅僅為代收代付性質，應 由拍賣單位代收，根本非屬債權人分配範圍，更無所謂「優
先分配與否」之問題。是執行法院應先代扣營業稅款，轉繳 國庫後，方能對債權人分配，否則將造成債權人分走稅款， 使本件原告（在拍賣案中完全無著力點之無關第三人）負擔 不應負擔之稅款。
㈢法院拍賣營業人之貨物與營業人自行銷售貨物，兩者在營業 稅法理上並無不同，最主要之不同點僅是營業人是否能經手 該出售之款項。本件於法院拍定後，向拍定人收取價款時， 其價款實已含代收之營業稅款，倘原告有權經收該筆拍定款 ，必先將該筆營業稅扣取並向國稅局繳納後，再將剩餘實際 銷售款項償還予其他債權人。本件僅因執行法院未將營業稅 款保留，即直接分配予債權人，實為相關法令之漏洞，而被 告將此法律漏洞之責任推由原告承擔，令人著實不服。且上 開違法之作業流程，亦非原告所能干涉。
㈣被告為達收取稅款之目的，未顧及相關法令規定，直接引用 財政部85年10月30日台財稅第851921699號函，核定原告應 補徵系爭營業稅，然該函釋將行政作業相關法令之漏洞歸責 於原告，稅捐稽徵機關不尋求修改相關法令以彌補漏洞，反 而直接以行政命令增加原告之納稅義務，有違稅捐稽徵法第 ll條之3：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政 規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」之規 定。
㈤被告雖稱依稅捐稽徵法第6條之規定，營業稅並無優先於抵 押債權，致系爭營業稅無法獲分配受償等語，然此實為被告 對稅捐稽徵法之誤解。因為營業稅本根本不能包含在拍定價 額之內，而是一項代收之稅款，代收之稅額本身就已限定給 付對象，若將營業稅計入分配之金額內，已涉及違法分配， 故稅捐稽徵法根本不須要再另行規定營業稅具有優先受償之 地位。
㈥原告於系爭建物拍賣案，僅係案外受害人角色，除借款未回 收半文，亦未收取及代管任何拍定價款，並無任何立場向拍 定人收取營業稅款，故原告實無任何條件向買方收取營業稅 款後，再向被告申報完納之機會，何能居此納稅義務？故請 依本案實質，註銷本筆稅款。
四、被告答辯略以：
㈠原告所有系爭建物於97年8月26日經彰化地院民事執行處拍 賣，拍定金額計18,093,800元（含稅），有彰化地院執行命 令、該院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等 影本附卷可稽。按原告為營業稅法第4章第1節規定，按一般 稅額計算之營業人，其97年8月26日經法院拍賣之系爭建物 係屬應課徵營業稅之貨物，依加值型及非加值型營業稅法第
1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、同法施行細 則第47條第3項、第4項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營 業稅作業要點第4點規定及財政部85年10月30日台財稅第851 921699號函釋，被告所屬彰化縣分局拍定價額計算應課徵之 營業稅額861,609元（18,093,800元÷1.05×5﹪＝861,609 元）既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳 款書補徵原告營業稅額861,609元，並無不合。 ㈡至原告主張法院未將系爭稅額保留，而將拍賣款項所含之營 業稅款分配予債權人乙節，按「強制執行法上之拍賣，應解 釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債 務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號 判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財 產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵 營業稅。本件原告所有系爭建物，既經法院受理強制執行拍 賣拍定，即有移轉所有權以取得代價（債務清償）之交易事 實，依營業稅法第2條第1款規定，原告即為營業稅之納稅義 務人。又依稅捐稽徵法第6條第1項、第2項、民法第862條及 強制執行法第29條規定，於強制執行程序中，各項債權之優 先受償順序係執行費用、土地增值稅、地價稅、房屋稅、抵 押債權、稅捐乃至於普通債權。又依營業稅法第57條規定， 營業稅僅優先於普通債權，但未優先於抵押權。本件系爭建 物拍賣，被告所屬彰化縣分局雖已就法院拍定價額依規定稅 率計算應納營業稅額聲明參與分配，惟拍定金額尚不足清償 抵押權人之債權，致系爭營業稅額861,609元未獲分配，是 原告雖未取得拍賣所得價金，亦不影響原告依規定應負之納 稅義務，原查發單補徵營業稅，核屬對未受償之稅捐債權繼 續行使公法上之課徵行為，並無不當。
㈢原告另訴稱被告引用財政部85年10月30日台財稅第85192169 9號函釋，核定原告應補繳該筆營業稅，有違稅捐稽徵法第1 1條之3規定等語，按上開函釋係財政部基於中央財稅主管機 關職權，為執行營業稅法關於法院拍賣或變賣貨物營業稅稽 徵作業程序所為之釋示，並未逾越營業稅法等相關規定，原 告容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：原告所有系爭建物於97年8月26日經彰 化地院民事執行處拍賣，拍定金額計18,093,800元，被告以 系爭營業稅額861,609元未獲分配，核定補徵原告營業稅額 861,609元，是否適法？原告主張系爭拍賣金額已包含營業 稅，執行法院本應代扣該筆營業稅款後方能進行分配，原告 從未經手拍賣價款，係執行法院違法分配，不應由原告繳納 營業稅，且財政部85年10月30日台財稅第851921699號函，
有違稅捐稽徵法第ll條之3規定，是否可採？六、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納 稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、 「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營 、私營或公私合營之事業。」、「納稅義務人欠繳本法規定 之稅款、滯報金、怠報金、滯納金、利息及合併、轉讓、解 散或廢止時依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應納之 稅款，均應較普通債權優先受償。」、「法院拍賣或變賣貨 物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應 課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽 徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定 稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第 1款、第3條第1項、第6條第1款、第57條及同法施行細則第 47條第3項、第4項所明定。又按依憲法第19條規定，人民有 依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受 減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以 命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法 院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細 靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如 法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍 及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人 之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬 應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營 業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為 法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍 賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅 法律主義，合先敘明。
七、次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列 公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5％）×徵收率5％。」為法院及海關拍賣或變賣貨 物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「說明二、法院拍 賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，．．．三、至未獲分配 之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（40 6）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵 之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．。」為 財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋在案，此為
該部協助下級機關之稽徵營業稅實務，所為之課徵參考之行 政規則，及細節性、技術性解釋，其內容符合上開營業稅之 規範意旨，並未創設納稅義務人之負擔及義務，得以援用。 原告主張財政部85年10月30日台財稅第851921699號函，有 違稅捐稽徵法第ll條之3：「財政部依本法或稅法所發布之 法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納 稅義務。」之規定，並無可採。
八、經查，本件原告所有坐落彰化縣埤頭鄉○○○段3、4、6、 76-1、76-2、76-3、76-4及88建號等建物(原告原為典權人 ，因典期屆滿，經2年未回贖，原告取得所有權)，於97年8 月26日經台灣彰化地方法院民事執行處拍賣，拍定金額計18 ,093,800元，有該院執行命令、民事執行處通知函及強制執 行金額計算書分配表等影本附卷可稽(原處分卷80-93,61-64 頁)。按原告係依營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計 算之營業人，系爭建物經法院拍賣，係屬應課徵營業稅之貨 物，被告所屬彰化縣分局依上開規定，以拍定價額，計算應 課徵之營業稅額861,609元（18,093,800元÷1.05×5﹪＝86 1,609元），另有關稅捐之徵收，僅土地增值稅優先於一切 債權及抵押權。其他各項稅捐雖優先於普通債權，惟依稅捐 稽徵法第6條第1項及營業稅法第57條之規定，其優先受償之 順序，仍在抵押債權人之後，本件原告所有系爭建物經法院 拍定後，其拍定價額分配尚不足清償抵押權人之債權，則本 件營業稅並非抵押權，即無優先於抵押權受償之權利，因此 本件營業稅額861,609元，被告主張參加分配而未能獲得法 院分配，原告雖未取得拍賣所得價金，此並不影響原告應負 之繳納營業稅之義務，被告因未獲得分配營業稅款，對原告 發單補徵營業稅，自屬有據。
九、至原告雖主張法院拍賣營業人之貨物，於法院拍定後，向拍 定人收取價款時，其價款已含代收之營業稅款，原告無法將 營業稅款扣除而繳納被告，而執行法院未將營業稅款保留， 即直接分配予債權人，因為營業稅是一項代收之稅款，代收 之稅額本身就已限定給付對象，將營業稅計入分配之金額內 ，已涉及違法分配，故稅捐稽徵法第6條無須再另行規定營 業稅具有優先受償之地位等云。按依最高法院47年臺上字第 152號判例意旨，僅認為強制執行法上之拍賣應解釋為買賣 之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人（執行法院 即代債務人出賣之人），而法院拍賣係採公開競標方式為原 則，無法預定銷售金額，拍定價額雖包括銷項營業稅，惟依 稅捐稽徵法第6條第1項之規定，營業稅僅優先於普通債權， 並無優先於抵押權受償之權利，執行法院於有抵押債權之情
形下，自應將賣得價款(本件係拍賣系爭建物，無須扣除土 地增值稅)優先分配於抵押債權人，如有剩餘，再分配營業 稅款予稅捐稽徵機關，而不得將賣得價款，關於營業稅款之 部分，比照拍賣土地須繳納土地增值稅之情形，先予扣除分 配予稅捐稽徵機關後，再分配於抵押債權人，此為現行稅捐 稽徵法第6條第1項規定之法制，執行法院僅能依該規定之順 序分配，原告主張法院應將拍賣系爭建物之價款，所含代收 之營業稅款之部分先行保留繳納被告，再予分配予抵押債權 人，亦無可取。
十、又「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業 人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或 勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在 其內。」營業稅法第15條第1項且及第16條第1項分別定有明 文，是營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，依 上述規定，得以當期銷項營業稅額扣減進項稅額後之餘額， 為當期應納或溢付營業稅額，故銷售者對銷項稅額受有利益 者，自應由銷售者繳納銷項營業稅，即以銷售者作為納稅義 務人，自屬當然。本件法院拍賣原告之系爭建物，原告為系 爭房屋之出售人及銷售貨物者，拍定之價金包括本次營業稅 額，原告繳納本件銷項稅額後，尚可扣抵進項稅額，如有溢 付，亦可取回該稅款，另營業稅係採每一交易階段均課徵營 業稅之法理，是同一貨物或勞務交易時向銷售者課徵銷項營 業稅，同時進貨者以之作為進項稅額，倘有發生銷貨退回或 折讓之情形，買受人之進項稅額已無法律上原因，銷貨人將 其所受利益之銷項營業稅額退還予買受人，此亦符合衡平之 法理，併予敘明。
、綜上所陳，原告所有系爭建物於97年8月26日經法院民事執 行處拍賣，拍定金額計18,093,800元（含稅），被告所屬彰 化縣分局拍定價額計算應課徵之營業稅額861,609元，因未 獲執行法院分配，另行填發營業稅隨課核定稅額繳款書補徵 原告營業稅額861,609元，依上開規定及說明，並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（含復 查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 18 日 書記官 許 騰 云
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