最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第428號
上 訴 人 豐洋興業股份有限公司
代 表 人 章民強
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8
月27日臺北高等行政法院98年度訴字第977號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收 入新臺幣（下同）13,559,331元及利息支出120,054,576元 ，經被上訴人初查就上訴人預付臺灣崇廣股份有限公司（下 稱崇廣公司）股款部分，按年利率6.325%，計算增列利息收 入5,688,033元，核定利息收入19,247,364元及利息支出120 ,054,576元，應補稅額1,422,008元。上訴人不服，申請復 查，經被上訴人復查決定准予追減利息收入5,688,033元， 並相對調減利息支出5,688,033元，變更核定利息收入為13, 559,331元及利息支出114,366,543元。上訴人仍不服，循序 提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為經營百貨業務事業，且為 因應百貨事業未來發展等策略聯盟需求，於民國92年9月30 日與崇廣公司簽定「股份買賣協議書」，購入其持有之太平 洋崇光百貨股份有限公司（下稱太平洋百貨公司）股票5,54 3,000股，預付股款166,312,500元，其中1,846,750股，因 崇廣公司所有之太平洋百貨公司股票遭三僑實業股份有限公 司（下稱三僑公司）向法院聲請假扣押，未能過戶於上訴人 ，上訴人乃將該部分股款55,425,000元帳列其他預付款，嗣 經催討，並於95年8月28日及29日聲請臺灣臺北地方法院（ 下稱臺北地院）95年度促字第36060號及第36061號支付命令 ，崇廣公司亦於95年10月4日交付太平洋百貨公司減資前股 票予上訴人，足證此購買股票預付款，確實係基於業務需要 之買賣交易價金，而非將資金貸與崇廣公司之借貸資金，無 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款之 適用。又被上訴人對其中已交付股票3,696,250股之價款110 ,887,500元，核認屬購買股份之其他預付款，則其餘未交付
股票1,846,750股部分之股款55,425,000元，基於行政程序 法第6條規定禁止差別待遇，自應一體觀之。況查核準則第 97條第11款亦無規定簽訂買賣契約前即交付全部股款，於股 票未完成過戶登記前，應調減利息支出。故本件純為被上訴 人行政權限擴大解釋，違反憲法第19條租稅法律主義。（二 ）上訴人僅就被上訴人原查核定增加利息收入部分申請復查 ，對於核定利息支出部分並未申請復查，依稅捐稽徵法第34 條第3項第1款規定，該不爭執之利息費用業已確定。被上訴 人變更法令適用依據，同額減除原查核定所不爭之利息支出 ，顯有違行政救濟不利益變更禁止之法理等語，求為判決訴 願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於支付股款時即應瞭解系爭股 票能否依約取得，而股款於簽訂股票買賣契約前已全部支付 ，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收取利息。又 上訴人於92年9月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，其中1,846 ,750股，既因崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押股 票或提存物案而無法交付，且係於簽約前即已存在之事實， 則上訴人自應就該等股票，請求出售人履行交付義務，或就 相關預付股款請求退還賠償事宜。惟上訴人就遲至95年8月 始向臺北地院聲請取得支付命令，且該等股票至97年7月止 仍未能過戶予上訴人。故被上訴人認上訴人容許該預付款之 拖延，就經濟實質而言，與借款與他人無不同，依查核準則 第97條第11款規定，就相當貸出款項按其92年度平均借款利 率6.835％，計算利息支出6,146,674元，於利息支出項下予 以調減，並無不合。（二）又被上訴人原查未先核減上訴人 之利息支出容有未洽，惟依本院94年度判字第8號判決意旨 ，尚無違行政救濟不利益變更禁止原則等語，資為抗辯，求 為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 於92年9月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，以每股約30元之 價格，向同址營業之崇廣公司購入太平洋百貨公司股票5,54 3,000股，股款合計166,312,500元，上訴人於簽約前分3次 支付完竣，是上訴人於尚未與崇廣公司簽訂系爭股份買賣協 議書前，即將高達166,312,500元之款項交付崇廣公司。又 上訴人第5屆第12次董事會會議僅決議購入太平洋百貨公司 之股票作為長期投資，並不能證明上訴人已與崇廣公司達成 買賣系爭股份之協議。再依系爭股份買賣協議書約定，付款 方式部分均為空白，顯與一般交易常情有違。加以其中1,84 6,750股迄97年7月止，崇廣公司尚未過戶予上訴人，而上訴 人亦是遲至95年8月始向臺北地方法院聲請取得支付命令，
並無積極催收或為其他法律上權利之主張。故上訴人無正當 理由，於簽訂系爭股份買賣協議書前，即將高達166,312,50 0元之款項交付崇廣公司，此項行為嗣雖經簽訂系爭股份買 賣協議書，而具有買賣之外觀，然就經濟實質而言，無異以 資金貸與他人而未收取利息，而應依查核準則第97條第11款 規定，就相當貸出款項按其92年度平均借款利率6.835％， 計算之利息支出6,146,674元，於利息支出項下予以調減。 又此與上訴人已依買賣契約取得股票3,696,250股，屬上訴 人長期投資資產，二者事實狀態不同，被上訴人核定自屬有 別。（二）另被上訴人就系爭事項相關科目，依上訴人92年 度平均借款利率，計算應調整追減之利息支出6,146,674元 ，大於應追減之利息收入5,688,033元，遂依行政救濟不利 益變更禁止原則，復查決定准予追減利息收入5,688,033元 及利息支出5,688,033元，並無違誤等語，判決駁回上訴人 在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）行政機關得將違法行政處分轉換為與原處 分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各 款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分 之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。（第 2項）羈束處分不得轉換為裁量處分。（第3項）行政機關 於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之 事由者，不在此限。」行政程序法第116條定有明文。又 依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，納稅義務人對於核定 稅捐處分不服，於提起訴願前須先經之復查程序，乃原處 分機關就該核定稅捐處分所再為之自省程序，即原處分機 關所為之復查決定性質上仍應認屬原處分之一環。故於復 查程序，原處分機關若查得原核定稅捐處分有違法情事， 且合於上述行政程序法第116條之行政處分轉換規定，自 得為行政處分之轉換。經查：本件被上訴人原係就系爭預 付款餘額按年利率6.325%調增利息收入5,688,033元，嗣 於復查決定改依查核準則第97條第11款規定，以上訴人預 付款金額按平均借款利率6.835﹪，設算至交付股票日之 金額為6,146,674元【即（110,887,500元×201×6.835﹪ （平均借款利率）÷365）＋（9,425,000元×202×6.83 5﹪÷365）＋（20,000,000元×195×6.835﹪÷365）＋ （26,000,000元×182×6.835﹪÷365）】，並因此金額 大於原核定調增之利息收入5,688,033元，乃同額即調減 利息支出5,688,033元及利息收入5,688,033元一節，已經
原判決認定甚明。可知，被上訴人係就同一事實，因認原 調增利息收入之核定違法，於未更不利於上訴人之情況下 （即補徵之稅額相同），變更原核定內容，而此變更核與 上述行政程序法第116條規定之程序及實體要件均無不合 ，故其性質上應認屬上述行政處分之轉換。又本件被上訴 人之原核與復查決定就應對上訴人補徵之稅額部分既無不 同，自無違反不利益變更禁止之情。故上訴意旨以其未對 原核之關於利息支出部分申請復查，援引行政救濟不利益 變更禁止原則，主張被上訴人之復查決定變更原核內容違 誤，進而指摘原判決違法云云，自無可採。
（二）又按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項 並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相 當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法 查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時， 應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準 則第97條第11款所明定。再「（一）所得稅法第24條規定 得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理 及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一 方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利 息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97 條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律 主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。（二）又司 法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項（ 現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款 規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質 之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並 無違反法律保留原則。」亦經本院99年度6月份庭長法官 聯席會議決議在案。經查：1、本件上訴人係於系爭「股 份買賣協議書」簽訂前之92年6月及7月間分3次給付設與 上訴人同址之崇廣公司共166,312,500元，至系爭「股份 買賣協議書」則是於92年9月30日始簽訂，雖約定以每股 約30元價格，向崇廣公司購入太平洋百貨公司股票5,543, 000股，惟其中3,696,250股係於93年1月16日過戶予上訴 人（按，依證券交易稅繳款書之記載，此3,696,250股係 於92年12月31日交割），其餘1,846,750股迄97年7月止尚 未過戶予上訴人，而上訴人係至95年8月始向臺北地院聲 請取得支付命令，並無積極催收或為其他法律上權利之主 張。故依上訴人之付款情形、系爭「股份買賣協議書」之 約定及嗣後催收之情形等，應認上訴人將系爭高達166,31 2,500元之款項交付崇廣公司，雖因嗣後訂有股份買賣協
議書而具買賣之外觀，然其經濟實質，係於上訴人取得股 票前，等同無息借款予崇廣公司等情，已經原審依調查證 據之辯論結果，詳述得心證之理由，核其認定並無違反經 驗法則或論理法則，或與卷內證據不合情事。上訴意旨以 其係為確保業務策略聯盟及經營權之爭，儘早履行買方付 款義務，非資金貸出云云，指摘原判決有違背論理法則、 經驗法則及證據法則之違法云云，無非係就原審之事實認 定及證據取捨事項持其一己意見為爭議，並無可採。另原 判決關於本院98年度判字第731號判決意旨之援引，乃為 援用其中關於實質課稅之論述，尚不涉該案之具體事實。 況此部分僅為原判決補充性之說明，核與原判決依上揭認 定，而認本件應適用查核準則第97條第11款規定之結論無 影響。故上訴意旨以本件事實與本院98年度判字第731號 判決事實不同，指摘原判決違法云云，亦無可採。２、又 本件復查決定係以上訴人於系爭股票交付前所預付之款項 ，性質上屬無償貸出款項，而依查核準則第97條第11款規 定，計算應自上訴人列報之利息支出項下減除之金額，並 因所核算之金額6,146,674元高於被上訴人原查核算而調 增之利息收入5,688,033元，故依不利益變更禁止原則， 仍按5,688,033元自上訴人列報之利息支出項下減除，並 同額調減利息收入一節，已詳如上述。而依上述關於6,14 6,674元之計算式，暨卷附關於被上訴人原核就5,688,033 元之計算式，其均包含就其中3,696,250股（價額110,887 ,500元）部分依上訴人帳載計算至92年12月30日（即按上 述證券交易稅繳款書記載92年12月31日交割之事實）之利 息金額（僅是二者計算之利率有所差異）。故本件復查決 定依查核準則第97條第11款規定及不利益變更禁止原則， 自上訴人列報之利息支出項下減除之5,688,033元，包含 針對上訴人主張之3,696,250股於未交割前部分所計算之 利息金額甚明。即本件復查決定並無上訴意旨所稱就92年 度已交付之3,696,250股共110,887,500元之款項，未依查 核準則第97條第11款規定調減利息支出，卻就未交付之1, 846,750股共55,425,000元部分之價款計算利息金額調減 利息支出之違反禁止差別待遇情事。至原判決認其二者事 實狀態不同云云之論述雖未盡周延，然因與判決結論無影 響，仍應維持。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回 上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日 書記官 張 雅 琴
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