最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第349號
上 訴 人 陳仁傑
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
送達代收人 陳鳳翎
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月18
日臺北高等行政法院98年度訴字第2695號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴 人依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處 ）通報及所查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人 股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（以下 同）1,994,400元，並漏報本人及受其扶養親屬陳捷湧營利 所得合計712元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額3,7 04,940元，所得淨額3,089,418元，發單補徵稅額319,232元 ，並按所漏稅額508,468元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計 254,179元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處 分不服，申請復查，經被上訴人以98年4月13日財北國稅法 二字第0980214381號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查 之申請，未獲變更，上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決 定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分，其餘部 分駁回，上訴人猶表不服，遂向提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：系爭公務車乃上訴人任職之永達公 司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員 或業績較優同仁（業務發《拓》展費之使用對象相同）得申 請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要 工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋（ 下稱財政部79年函釋）意旨，該支出係屬任職公司非薪資支 出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。又依行政 程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，本件 所涉案關事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地 檢署）檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租 金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年6月28日台 財稅第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，
自不應歸入上訴人薪資所得。另依財政部95年函釋，凡屬營 利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核 準則有關規定檢具憑證列報，要難僅以付款人、使用人或（ 及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義云 云，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於取自永 達公司薪資所得部分均撤銷。
三、被上訴人在原審則以：永達公司雖形式上以其名義租賃車輛 ，惟每月車輛租金卻自上訴人薪資中扣取給付，故實際係上 訴人租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達 公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以 薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取 薪資方式幫助上訴人逃漏94年度綜合所得稅，被上訴人以永 達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列 上訴人94年度薪資所得1,994,400元，並無不合等語，資為 抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本件上訴人94年度任職於永達公司，於94年1月以車輛保管 人身分與永達公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽 署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1 輛（牌照號碼：88-9993）予永達公司，由上訴人實際使用 及保管該車輛，每月租金係由永達公司先行墊付予格上公司 ，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴 人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨 額，列報上訴人之薪資費用，上訴人亦以扣除車輛租金後之 薪資淨額列報其薪資所得。
㈡系爭車輛係由上訴人自行洽詢車商於確認車種、車價及分期 付款期數後，再由永達公司、上訴人、出租車輛公司共同簽 訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣 薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由 上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違 約風險顯然已完全由上訴人負擔，永達公司雖形式上列名租 賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭 車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃 之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租 金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人 雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，嗣 於租約期滿後，由訴外人陳麗容（即上訴人之姊姊）買受系 爭車輛。故永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並 未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛 租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永
達公司租賃系爭車輛實際上係上訴人自行租賃供其私人使用 ，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用， ㈢永達公司於92年10月7日製訂業務發展費用報核辦法，嗣於 93年1月1日、3月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8 條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、 差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、 雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、 郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職 工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業 務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件 ，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可 申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認 定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金， 即係永達公司之營業費用。況永達公司於扣取車輛租金前， 必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓 展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽 訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而上開 13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須 與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣 款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？ 上訴人均未能合理說明。
㈣永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽 車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見上訴人說明 及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業 務拓展費之關聯性。因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折 舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質 ，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所 有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為上訴人提供勞 務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用 考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式 來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利 期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已 是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時上訴人因勞務取得 之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其 在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有 權），自然應定性為薪資所得。
㈤再按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行 政處分，亦原可各自認定事實。」本院75年度判字第309號 著有判例。查系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費 用，已如前述，又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告
，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自 不能拘束本案。是上訴人之主張，尚非可採。
㈥財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文 具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險 業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保 險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所 謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指 公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直 接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費 用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。另財 政部79年函釋亦係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業 或附屬業務使用之勞務為要件，本件亦難認係永達公司租賃 車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。 ㈦從而，被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,994, 400元實質上係上訴人之薪資所得，核定上訴人94年度漏報 取自永達公司薪資所得為1,994,400元，尚無不合等語，因 而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：
㈠「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘 束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著 有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證 據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上 係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人 取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合， 且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後 ，雖有「原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業 及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所 為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉 證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任 意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2） 又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決 ，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不 可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權 分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所 認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自 行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故 上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起 訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案 為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實 之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18
號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判 例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進 而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）再本件原判決係 依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自 永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認 定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅 是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故 上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前 提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將 直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬 永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另 本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所 得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違 反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實 質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事 項為爭議，依上揭所述，並無可採。
㈡又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政 部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自 行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬 保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前 提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部 95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之 營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政 部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。 至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843 號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、 保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義 購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該 資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐 用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分 期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第 3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己 名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得
之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支， 並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就 不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後 之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字 第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見 解重為較不利於當事人之查定處分情事。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原 處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴 論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 3 月 18 日 書記官 邱 彰 德