最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第324號
上 訴 人 柯文昌
訴訟代理人 羅淑瑋 律師
劉家昆 律師
張冀明 律師
被 上訴 人 財政部
代 表 人 李述德
上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國98年9月2日臺
北高等行政法院98年度訴字第1189號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股份有 限公司（下稱凌亞公司）董事，嗣該公司為經濟部撤銷其公 司登記，該公司應行清算，上訴人為法定清算人。因凌亞公 司滯欠已確定之93、94及95年度地價稅（含滯納金）計新臺 幣（下同）1,916,097元，經被上訴人以民國96年7月13日台 財稅字第0960086528號函（下稱前處分）請內政部入出國及 移民署（下稱移民署）限制上訴人出境。嗣又因凌亞公司滯 欠92年及96年地價稅（含滯納金）計1,583,495元，桃園縣 政府地方稅務局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實 施辦法﹙下稱限制出境實施辦法﹚第2條第1項規定，報由被 上訴人以97年7月31日台財稅字第0970088098號函（下稱原 處分）請移民署限制上訴人及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕 玲出境，內政部據以97年7月31日內授移出管岑字第0971019 304號函禁止渠等出國。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁 回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：原處分既因上訴人提起行政救濟而尚未確 定，且限制出境處分為具持續效力之處分，應適用97年8月 13日修正施行之稅捐稽徵法第24條第3項規定判斷原處分是 否仍應合法存續。原處分所憑欠稅金額既僅1,583,495元， 未達200萬元之新修正門檻，即應予撤銷。不應任意擴張解 釋現行稅捐稽徵法第24條第3項而認為得將不同限制出境處 分之欠稅金額併計以判斷其合法性。被上訴人僅對非納稅義 務人之上訴人為限制出境處分，卻未就凌亞公司之土地行使 其行政執行之權利，已違反行政程序法第7條比例原則之規 定。凌亞公司欠稅金額雖達稅捐稽徵法修正前限制出境之標
準，然未達現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200萬始得限 制出境之標準；被上訴人未斟酌上訴人並無限制出境之必要 有裁量怠惰之違法；原處分未記載凌亞公司係欠繳何年之地 價稅，亦未就裁量權之行使說明理由，有違明確性原則等等 違法情事，應予撤銷等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分。
三、被上訴人則以：本案與96年7月13日之限制出境皆未超過5年 ，且合計金額達修正後之限制出境金額標準，上訴人仍達限 制出境之標準，被上訴人為確保稅收限制上訴人出境，並無 牴觸憲法保障人民自由之意旨，亦無違反行政之裁量權限制 。又司法院釋字第663號解釋稅捐稽徵法第19條第3項規定與 憲法第16條之意旨有違，然自該解釋公布之日起2年內，於 稅捐稽徵法第19條按上開解釋修正前，本案系爭凌亞公司92 年及96年地價稅繳款書於97年3月25日送達於凌亞公司法定 清算人之一曾勤妹，即屬合法送達，效力及於全體董事。上 訴人既為公司法定清算人之一，自有依限繳納稅款之義務。 上訴人為凌亞公司之法定清算人，凌亞公司欠繳92年至96年 地價稅共計349萬9,592元，已達現行稅捐稽徵法第24條第3 項欠稅達200萬元得限制欠稅公司負責人出境之標準，且原 處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政程 序法第103條第5款、第8款規定，上訴人主張，核不足採等 語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅法就營利事 業負責人之解釋應得承接公司法之概念。依稅捐稽徵法第13 條，稅法本身已就清算人責任設有特別規定，在執行協力稅 務清償職務範圍內，依公司法第8條第2項規定亦為公司負責 人，如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務 ，且公司欠稅金額達一定標準，自得為限制清算人出境之處 分。依公司法第322條第1項規定，應即以凌亞公司董事即上 訴人為法定清算人，自應就清償凌亞公司稅捐債務盡協力義 務。凌亞公司欠稅既已達裁處時限制出境實施辦法第2條第1 項所規定之一定金額，上訴人復為公司負責人，被上訴人自 得對之為限制出境之處分。凌亞公司有多筆土地經臺灣桃園 地方法院查封，顯見凌亞公司具有償債能力，凌亞公司之負 責人原須力促上開土地之拍賣以清償稅捐債務，此即公司負 責人關於稅捐協力義務之所在，而上訴人既為公司負責人， 有其法律上地位促請土地拍賣，甚至聲請破產終結現務，此 與所持股份比例高低無涉，況上訴人乃實際出資人，當然具 有處理法人財務事項的決策權限，然上訴人拒不履行清償稅 捐債務之協力義務，原處分因此限制其出境，促其協力凌亞
公司清償稅捐債務，無所謂裁量怠惰或違反比例原則。因限 制出境處分之效力具有持續性，其效力直到終期才結束，此 種持續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作 成時具備，也應於其效力存續期間保持符合的狀態，故法院 在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷基準時應在於事實 審言詞辯論終結時，並於其事後喪失合法性時，宣告該行政 處分事後轉變成違法之時起，予以撤銷，非溯及至行政處分 作成時起撤銷。亦即，限制出境處分作成後，上開稅捐稽徵 法第24條就限制欠稅營利事業負責人出境之實體要件、程序 條件既有所變動調整，於修正前作成之限制出境處分因該法 令之變更，致失去其意義或正當性時，本院自應予審查；然 限制出境處分既係繼續性處分，社會事實亦隨時間之經過而 有所變動，是否該當於修正後就限制欠稅營利事業負責人出 境之構成要件，其判斷之基準亦應係事實審言詞辯論終結時 之事實狀態。至原審言詞辯論終結時為止，凌亞公司欠稅金 額計達3,499,592元，該當現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅 達200萬元得限制出境之標準等語，因將訴願決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：限制出境之立法目的在於保全稅捐，被上訴 人為限制出境處分之裁量，至少尚應衡酌有無保全稅捐之必 要，始為適法，原判決僅就是否履行稅法上協力義務為論證 ，率認原處分無裁量怠惰及違反比例原則，顯有判決不備理 由之違誤。原判決遽認本件個案得援用公司法上負責人之概 念，有判決不備理由之當然違背法令。稅捐稽徵法第13條無 法導出清算人在未進行剩餘財產分配前，即有力促公司之土 地拍賣或聲請破產之義務，上訴人並無任何法律依據得強制 而促使其就凌亞公司之土地進行拍賣，原判決任意擴張稅捐 稽徵法第13條協力義務之範圍，未就是否符合法律保留原則 及司法院釋字第537號解釋意旨加以說明，有判決不備理由 之違誤。原處分既為裁量處分，原判決竟認原處分僅說明事 實及法令依據，不需說明經斟酌有限制出境必要之依據及理 由，即已盡說理義務，違背現行稅捐稽徵法第24條第4項明 定限制出境處分應以書面敘明理由之規定，有判決理由不備 之當然違背法令。原判決如何從原處分所載之事實及法令依 據，認為上訴人已知悉被上訴人審酌具有限制出境必要性之 理由，亦完全未見其說明。現行稅捐稽徵法第24條第3項， 並無訂定過渡條款之例外規定，基於法律保留原則之要求， 本應遵循就個別處分所據事實單獨判斷之原則，判斷原處分 之合法性。原判決捨個別判斷之原則而例外採取合併計算第 1次限制出境處分及原處分所憑欠稅金額之作法，致擴張稅
捐稽徵法第24條第3項之適用範圍，有判決不備理由之當然 違背法令。被上訴人97年10月29日台財稅字第09700424330 號函及97年11月24日台財稅字第09700438020號函已作出有 利於上訴人之解釋，被上訴人亦已認為每個限制出境處分所 憑之欠稅金額均應達法定標準，始為合法。原審應查明上訴 人遭禁止處分之財產是否足以抵付欠繳之稅額，如對上訴人 相當於應繳金額之財產為不得移轉或設定他項權利之處分後 ，有無必要再對上訴人為限制出境之處分，系爭限制出境處 分有無逾越必要之程度，原審法院就此未審酌，已有不適用 行政程序法第7條及第10條規定之判決違背法令，且拍賣凌 亞公司遭禁止處分之財產是否足以清償稅捐債務之相關事證 ，乃關係原處分是否符合比例原則及是否依法裁量，屬於裁 判基礎之事證。清算人只有違反稅捐稽徵法第13條始可能負 擔賠繳責任，清算人並非納稅義務人，並無代納稅義務人繳 納稅捐之責任。原判決未釐清清算人之責任性質與範圍，亦 未就有無保全稅捐之必要作實質審酌，即率認原處分合法， 有判決違背法令之違誤。上訴人已於98年1月7日發辭任清算 人之辭任書予凌亞公司，依民事訴訟法第152條，至遲於98 年7月30日，上訴人之辭任已合法生效而不再是凌亞公司之 清算人，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，上訴人既已非凌 亞公司之清算人，原處分即應予撤銷。本件系爭事實不僅於 原判決言詞辯論前存在，其早於原處分作成時業已存在。原 判決何以將另一訴訟標的之內容援引合併作為本件訴訟認定 事實之依據，其未於理由項下說明，是其有理由不備之當然 違背法令。持續性行政處分倘於作成時已屬違法，則不論系 爭處分嗣後之事實或法律狀態如何變更，均不應使違法行政 處分因此轉為合法。原判決一方面認原處分為持續性處分， 惟其另一方面就原處分於97年7月31日作成迄今原審辯論終 結前之事實，就有無嗣後因法律變更而致違法，並未審酌， 顯有適用法則不當之違法。原處分自處分作成迄今之事實從 未變更，而稅捐稽徵法第24條於98年9月2日原判決作成前之 97年8月13日已修正變更，則原判決錯誤將另一訴訟案件之 事實強加於本件訴訟，有適用法則不當之違法等語。六、本院查：
（一）按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回 ，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序 後，依行政訴訟法第5條第2項規定，向高等行政法院提起 課予義務訴訟之目的，既在請求該機關應為行政處分或應 為特定內容之行政處分，則如果嗣後該機關已作成符合其 申請意旨之行政處分，原告之起訴即喪失實益而欠缺權利
保護必要。
（二）本件被上訴人以97年7月31日台財稅字第0970088098號函 請境管局，對欠繳地價稅款之凌亞公司法定清算人即上訴 人及訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲限制出境。內 政部據以97年7月31日內授移出管岑字第0971019304號函 禁止渠等出國。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提 起行政訴訟，請求判決撤銷原否准處分及訴願決定，經原 判決駁回後，提起上訴。嗣被上訴人於99年12月1日以台 財稅字第0990090115號函請移民署，解除上訴人出境之限 制，並函知上訴人。有上開通知解除限制出境公函附本院 卷可稽。本件上訴人提起本件撤銷訴訟之目的，乃在於請 求判決撤銷被上訴人97年7月31日台財稅字第0970088098 號限制出境處分，而本件被上訴人業以99年12月1日台財 稅字第0990090115號函解除上訴人出境之限制，上訴人出 境之限制既不存在，自無從再判決撤銷被上訴人所作限制 出境處分，上訴人已無續行上訴之實益，當認上訴無理由 ，應予駁回。至於上訴人其餘實體主張，已無審酌之必要 ，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 楊 惠 欽
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 3 月 18 日 書記官 王 史 民