最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第288號
上 訴 人 泰茂實業股份有限公司
代 表 人 呂祥禮
訴訟代理人 王元宏 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8
月11日高雄高等行政法院98年度訴字第248號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報 機器設備投資抵減稅額新臺幣（下同）202萬7,126元。經被 上訴人初查以其中部分模具元件（下稱系爭模具元件）計1, 338萬0,098元，非屬同時申請之「內旋機」及「濾波整流器 」的使用配件，乃否准適用投資抵減。上訴人不服，循序提 起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：系爭模具元件與94年度購置之「內 旋機」、「濾波整流器」及其使用配件，一併向經濟部工業 局（下稱工業局）申請核發投資抵減證明，而未及於95及96 年度申請適用行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設 備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），係因工 業局掌理核發投資抵減證明文件承辦人員指導所致，被上訴 人僅以系爭模具元件非上訴人94年度購置主機器之配件為由 ，逕為否准其適用投資抵減，使上訴人投資抵減租稅優惠權 益發生失權效果，顯與促進產業升級條例鼓勵製造業從事投 資於自動化設備，以促進產業升級之立法意旨背道而馳，亦 對上訴人顯失公平。又系爭模具元件交貨年度為94年，依相 關申請程序規定，應於94年向工業局申請核發投資抵減證明 書，並於94年度營利事業所得稅結算申報時，送請稅捐稽徵 機關核定其可抵減稅額，被上訴人如認為應自主機器設備購 置完成之年度起方能開始適用，應分別核定於95及96年度起 5年內始能開始適用抵減上訴人應納營利事業所得稅，且被 上訴人認系爭模具元件投資抵減之適用，於申請年度之程序 事項有瑕疵，應依促進產業升級條例施行細則第4條規定通 知上訴人補正，被上訴人怠於履行通知補正之行政義務，顯 然違反正當法律程序。另本件被上訴人據以否准上訴人系爭
模具元件申請適用投資抵減之「網際網路業製造業及技術服 務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」（下稱申 請須知），僅係被上訴人內部執行行政事項之行政規則，參 以司法院釋字第566號解釋意旨，應受租稅優惠法定主義之 限制，不能在法律規範範圍之外，另行增加對於人民適用租 稅優惠權利之限制或剝奪規定云云，求為撤銷原處分及訴願 決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：模具本身，並未具有行為時投資 抵減辦法第2條第5款所列自動化設備應具有之自動進料、卸 料等任一功能，本不符合自動化設備之要件，依法不得適用 投資抵減，惟考量有些主機器設備於購入時，需套用模具後 始能達到可生產之狀態，此時模具為主機器設備之必要配件 ，屬購置成本之一部分，是工業局92年6月12日修正申請須 知規定，單獨申請核發證明之模具，不適用投資抵減辦法。 即併同主機器設備同時申請之模具，始得適用投資抵減，且 該項設備及模具須以全新者為限。本件系爭模具元件1,338 萬0,098元，經實勘結果非供同時申請之「內旋機」及「濾 波整流器」兩項主機器設備使用，且亦為上訴人所自承，被 上訴人依投資抵減辦法及申請須知規定否准適用投資抵減， 並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠模具本身並未具有投資抵減辦法第2條第5款所列自動化設備 應具之功能，自不屬該辦法所稱之自動化設備，而無投資抵 減辦法之適用。惟為考量某些主機器設備，需套用模具始可 生產，則該模具顯為主機器設備必要配件，參酌所得稅法第 45條規定意旨，該模具應屬購置成本一部分，工業局遂於92 年6月12日以工策字第09203605361號令，修正上揭申請須知 ，規定單獨申請核發證明之模具，不適用投資抵減辦法。上 揭修正，使本不屬於自動化設備之模具，因性質上為自動化 設備所需用，而擴大認定有投資抵減辦法之適用，顯對人民 有利，自未增加限制或剝奪人民適用租稅優惠之權利。故併 同主機器設備同時申請之模具，始得適用投資抵減，且該項 設備及模具須以全新者為限。是上訴人主張：申請須知僅係 被上訴人內部執行行政事項之行政規則，參以司法院釋字第 566號解釋意旨，應受租稅優惠法定主義之限制，不能在法 律規範範圍之外，另行增加對於人民適用租稅優惠權利之限 制或剝奪規定云云，自屬誤解。
㈡被上訴人為查明系爭模具元件係屬於工業局94年12月22日工 證金字第09401044320號函所核發之投資抵減證明書附表內 ，何項機器設備所需之模具及是否符合投資抵減辦法之規定
，曾分別於96年9月11日及97年6月16日以南區國稅南縣一字 第0960025990號及第0970069259號函詢工業局，經該局分別 於96年9月27日及97年6月23日，以工金字第09600712930號 及第9700553830號函復被上訴人之內容可知，並無上訴人所 指工業局指導其於94年度就系爭模具元件申請投資抵減云云 ，且上訴人亦自承其僅以電話向工業局詢問，並無法提出正 式公文以資證明。又系爭模具元件非屬94年12月22日工證金 字第09401044320號函所檢附之投資抵減證明書附表內所列 自動化機器設備必要配件，已經被上訴人所屬新營分局（臺 南縣市合併改制前為臺南縣分局）於96年10月9日派員實地 勘查屬實，揆諸前揭說明，系爭模具元件既非上揭投資抵減 證明書附表內所列之自動化機械設備所需用，自無投資抵減 辦法規定之適用。另系爭模具元件既非上訴人94年度所申請 之自動化機械設備所需用，被上訴人否准其適用投資抵減辦 法之規定，並無不合，尚與系爭模具元件是否屬上訴人於95 及96年度購置主機器設備之配件無涉。上訴人另稱：系爭模 具元件係屬95及96年度購置主機器設備之配件，當非「申請 須知」所定「單獨申請核發證明之模具」，而無投資抵減辦 法之適用乙節，亦無可採。
㈢營利事業於申報年度欲適用優惠租稅，自須主動申請。而促 進產業升級條例施行細則第4條規定，僅係就營利事業已於 申報年度申請適用促進產業升級條例所規定之優惠租稅，因 欠缺法令規定事項而可以補正，受理機關始有通知補正之義 務。本件係上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報系 爭模具元件適用投資抵減，因該模具元件非屬上訴人94年度 所購置之「內旋機」及「濾波整流器」所需之模具，而無投 資抵減之適用，已如前所認定，則系爭模具元件自無從於94 年度營利事業所得稅結算申報時予以補正，而於該年度有投 資抵減之適用，被上訴人自不負通知上訴人補正之義務。至 系爭模具元件於95年及96年度是否可適用促進產業升級條例 所定之租稅優惠，自須上訴人於該年度依法申請，而與本件 無關。
㈣綜上所述，被上訴人以系爭模具元件計1,338萬0,098元，非 屬上訴人94年度購進之「內旋機」及「濾波整流器」主機器 設備的使用配件，否准適用投資抵減，核均無違誤。訴願決 定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠系爭模具元件所附屬適用於95及96年度購 置之工機器設備既均已由被上訴人認定得適用投資抵減在案 ，足證系爭模具元件實係附屬於該主機器設備之模具，斷非 單獨申請核發證明而具獨立生產功能之模具，不該當申請須
知規定之適用要件，原判決顯有適用法規不當違法。㈡本件 被上訴人據以否准上訴人系爭模具元件申請適用投資抵減之 「申請須知」，其規範位階之合法性，及可能違反租稅優惠 法定主義之適用疑義，均屬原審法院應行使規範審查權之範 圍，然原審法院均怠於行使調查及審查權限，僅泛言該申請 須知係擴張投資抵減辦法適用範圍云云帶過，於其規範審查 權亦顯有未盡云云。
六、本院查：
㈠「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5 ％至20％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事 業所得稅額：1.投資於自動化設備或技術。．．．第1項及 第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程 序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」 為促進產業升級條例第6條第1項、第4項所明定。次按「本 辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」「5.自 動化設備：指具下列功能之一，在生產產品或提供勞務過程 中所需之設備：（1）自動進料、卸料功能。（2）自動監測 、檢校功能。（3）自動處理資料及運算功能。（4）自動裝 配、加工或控制生產條件功能。」「網際網路業、製造業及 技術服務業購置自行使用之自動化、溫室氣體排放量減量或 提升企業數位資訊效能之設備或技術，其在同一課稅年度內 購置總金額達新臺幣60萬元以上者，屬設備部分得就購置成 本按11％；屬技術部分得就購置成本按10％，自當年度起5 年內抵減應納營利事業所得稅額。適用前項之設備，以全新 者為限。」復分別為行政院93年7月14日行政院院臺財字第0 930029311號令公布之投資抵減辦法第1條、第2條第5款、第 3條所規定。復按「對象：符合本辦法第二條之網際網路業 、製造業及技術服務業。」「處理原則．．．㈠一般性事項 ．．．4.本辦法第2條所稱『自動化設備』界定如下：（1） 工具機（指專用機、單能機、沖壓機等）、基本加工設備． ．．（2）水電、消防及工安設備．．．（3）下列設備不適 用本辦法：①研究發展用之儀器設備②空調設備（維持機器 、設備正常運轉必備者除外）③廠區外之運輸設備（例如飛 機、船舶、卡車等）④單獨申請核發證明之模具、治具、夾 具、量具、刀具、工具及更換或修護用零組件。」92年6月 12日經濟部工業局工策字第09203605361號令發布之申請須 知第1點、第4點第1款第4目第1、2及3小目亦定有明文。足 見，投資抵減辦法係中央主管機關之行政院依據前開條例授 權訂定；申請須知係被上訴人為執行行為時促進產業升級條 例第6條及行為時投資抵減辦法，所為細節性、技術性事項
之規定，均核與母法無違，行政機關辦理相關案件，自得據 之適用。
㈡依投資抵減辦法第5款規定，所謂「自動化」乃指各目所稱 「應具有自動控制生產條件、監測、檢校、進、卸料、自動 裝配、加工者」；所謂「設備」，依申請須知第4點地1款第 4目第1目及第2目等列舉之機器設備可知，應係一「完整可 獨立運作且非附屬之機器設備」始符前述法規定義；另依投 資抵減辦法第3條第2項規定：適用前項之設備，以全新者為 限。綜上所述，適用投資抵減之「自動化設備」有一定的範 圍限制，除須符合「全新」、「完整且可獨立運作」、「非 附屬設備」等條件外，尚應具備第2條第1項第5款規定之功 能。因此，若主要生產設備符合上述條件及功能，即可申請 投資抵減。附屬設備、零組件及主要設備的一部分若與相關 之主要設備一次同時申請亦同；反之，單獨申請的附屬設備 、零組件及主要設備的一部分等，遑論其功能多寡，均不符 「自動化設備」之定義而得申請投資抵減。因此，模具本身 並未具有行為時投資抵減辦法第2條第5款所列自動化設備應 具有之自動進料、卸料等任一功能，本不符合自動化設備之 要件，依法不得適用投資抵減，惟考量有些主機器設備於購 入時，需套用模具後始能達到可生產之狀態，此時模具為主 機器設備之必要配件，屬購置成本之一部分，是工業局遂於 92年6月12日以工策字第09203605361號令修正申請須知規定 ，單獨申請核發證明之模具，不適用投資抵減辦法。即併同 主機器設備同時申請之模具，始得適用投資抵減，且該項設 備及模具須以全新者為限。上開申請須知之規定，並未逾越 促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定，更無限縮納稅人 之權利，故無違反租稅優惠法定主義。是上訴人主張：系爭 模具元件係屬95及96年度購置主機器設備之配件，當非「申 請須知」所定「單獨申請核發證明之模具」，而無投資抵減 辦法之適用；及「申請須知」，其規範位階之合法性，及可 能違反租稅優惠法定主義之適用疑義，原審法院有怠於行使 調查及審查權限云云，自不可採。
㈢至於上訴人其餘指摘原判決違背正當法律原則、實質課稅原 則及比例原則等節，係就原審所為論斷，以其對法律上見解 之歧異，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其 為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理 及經驗法則判斷，尚無上訴人所指摘有何違反正當法律原則 、實質課稅原則或未盡職權調查證據之違法情形。 ㈣綜上所述，原判決經核並無違背法令情事。上訴論旨，仍執 前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁
回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 3 月 11 日 書記官 邱 彰 德
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