高雄高等行政法院判決
99年度訴字第659號
民國100年4月19日辯論終結
原 告 台灣智索股份有限公司
代 表 人 上野正昭
訴訟代理人 許祺昌 會計師
鍾典晏 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 林蔚玲
林汎柏
上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年10月
27日台財訴字第09900334930號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國95年5月至96年3月間給付日商智索工程股份有 限公司（下稱日商智索公司）提供液晶混合工廠機器設備供 應及安裝、測試技術服務費用計新台幣(下同)337,039,750 元（95年度291,877,150元及96年度45,162,600元），95及 96年度未依規定辦理扣繳稅款分別計10,945,392元及1,693, 597元，經被告查獲，除責令補繳應扣未扣稅款外，並按95 及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處 1倍之罰鍰10,945,392元及1,693,597元。原告不服，就罰鍰 部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各 關係機關之效力。」行政訴訟法第216條第1項定有明文。 基此，扣繳本稅之原核定處分、復查決定及訴願決定，業 經鈞院撤銷而不存在，本稅之判決結果即應適用於本件， 故本件罰鍰處分、復查決定及訴願決定因本案判決結果而 失所附麗，應予撤銷。
（二）本件亦無原告應扣繳之事實，原告實不應被處罰： 1、外國營利事業申請適用所得稅法第25條規定計算我國來源 所得，該所得之納稅方式將視其在我國境內是否設有固定 營業場所而區分為結算申報或就源扣繳。依所得稅法第98
條之1規定，外國營利事業如經財政部核准，按所得稅法 第25條規定計算營利事業所得額者，該外國營利事業之納 稅方式將因其在我國境內是否設有固定營業場所而異。外 國營利事業如於我國境內設有固定營業場所，其於我國境 內從事營利活動產生之所得應由該固定營業場所依所得稅 法第71條規定自行辦理結算申報並納稅。反之，如該外國 營利事業於我國境內未設有固定營業場所，其所得應由其 營業代理人或給付人於給付時依法辦理扣繳納稅。 2、我國所得稅法及財政部函令關於固定營業場所及營業代理 皆採實質功能認定原則：
基於實質課稅原則，所得稅法第10條第1項、財政部87年 1月23日台財稅第871924181號函、97年11月5日台財稅第 09704555660號函、66年11月26日台財稅第38006號函、72 年10月12日台財稅第37218號函、98年3月11日台財訴字第 09700473810號訴願決定書，關於固定營業場所及營業代 理人皆採實質功能認定原則。揆諸以上法令、財政部行政 指導及訴願決定，所得稅法對於固定營業場所及營業代理 人之認定著重其經濟實質，亦即營利事業如於我國境內設 置有固定場所且有其受僱人員從事營利活動行為，或者國 內營利事業或個人有實質代理其他營利事業於我國境內從 事所得稅法第10條第2項第1款至第3款所述營業代理行為 之一者，皆已構成法定固定營業場所及營業代理人資格， 則無論是否已向主管機關辦理固定營業場所設籍登記或營 業代理人報備，並不影響該營利事業於我國境內設有固定 營業場所/分支機構之事實認定及其所應負擔之納稅義務 ，足見我國稅法關於固定營業場所係採實質功能原則，認 定是否有固定營業場所、分支機構，要無疑義。 3、納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主張 在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。 所得稅法對於固定營業場所係採實質功能認定，捨棄形式 登記認定。按「二、營業登記之目的在確立稅籍，以利營 業稅及營利事業所得稅之課徵。」「營利事業如未依照所 得稅法第18條規定申請設立登記，應以同法第104條規定 處罰，要難因未辦理設立登記，即可免除其未辦理結算申 報應受之處罰及應盡之納稅義務。」為財政部63年9月20 日台財稅第36998號函及53年6月23日台財稅發第4498號函 所明定。準此，營業登記雖為營利事業所得稅及營業稅所 要求之登記義務，但其目的僅在確立營利事業之稅籍，以 便於稅捐稽徵機關之管理及課徵，惟納稅義務人不得因未 辦理營業登記或登記有欠缺，即主張在我國境內無固定營
業場所而得免除應負擔之納稅義務。所得稅法對於固定營 業場所，採實質功能認定，而捨棄採形式登記認定，其目 的在於：避免營利事業於我國境內確有從事營利活動，藉 故不辦理登記而意圖規避其應負擔所得稅結算申報及納稅 義務，故不以辦理登記或報備為要件，而著重於經濟實質 ，以杜取巧。此一見解亦有最高行政法院56年度判字第79 號判決、61年度判字第416號判決及69年度判字第58號判 決可供參照，益證我國所得稅法係採實質功能認定固定營 業場所之有無。基於租稅公平原則及實質課稅原則之要求 ，我國所得稅法、行政法院判決及財政部函令等，一再重 申固定營業場所之概念，係採實質功能而非形式登記認定 。
4、所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無，則日商 智索公司於施工期間確有從國外運送機械零組件與原告， 且派日籍工程師入境於原告工地進行施工，並完成該機械 設備建造工程，足證明其在我國境內確實設有固定營業場 所。日商智索公司於施工期間在我國境內所從事之營利活 動態樣及設有固定營業場所之事實及證據。依據日商智索 公司於95年4月與原告簽訂工程合約內容及施工事實可知 ，日商智索公司於我國境內施工期間投入大量人力、物力 及資金，且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程， 自可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場 所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。再 者，被告如堅認日商智索公司於我國境內未設有固定營業 場所，為何又於97年2月19日准許其工事事務所辦理營業 登記，而該工事事務所之營業型態於准許登記前、後並無 不同，皆屬在我國境內承包機械建造工程，被告未依職權 審酌日商智索公司在台設有固定營業場所之事實，復對同 一事實前後採不同認定，顯見其核定邏輯自相矛盾，自難 以維持。日商智索公司於施工期間在台確實設有固定營業 場所，則依所得稅法第98條之1第1款規定，系爭我國來源 所得應由納稅義務人即日商智索公司在台之固定營業場所 辦理結算申報納稅，原告依法無須辦理扣繳，本件罰鍰處 分自當失所附麗，應予撤銷。
（三）又被告對於日商智索公司是否具「固定營業場所」之認定 ，並無一貫合理之判斷標準，導致針對系爭工程服務之所 得，不管選擇日商智索公司補結算申報方式，抑或由原告 採扣繳方式，皆恐遭稅捐稽徵機關否准而受罰。 1、依被告認定本件有無「固定營業場所」之判斷標準，係以 形式上有無設籍為判斷標準，設籍後方有固定營業場所；
故而否准日商智索公司補結算申報，責令原告補扣應扣未 扣之稅款及繳納1倍之罰鍰。
2、倘若由原告補扣繳稅款，則被告仍得依我國所得稅法及財 政部函令關於固定營業場所及營業代理人皆採實質功能認 定原則，認定日商智索公司已具「固定營業場所」，不以 未設籍登記而免除其未辦理結算申報應受之處罰及應盡之 納稅義務，除補徵日商智索公司應結算申報之應納稅款外 ，亦得對日商智索公司依所得稅法第110條第2項規定，處 3倍以下之罰鍰。
3、被告認定本件是否具「固定營業場所」之判斷標準，與所 得稅法及其所發布之解釋函令所表示之意見相歧異，並無 一貫合理之判斷標準，導致日商智索公司無論選擇補結算 申報，抑或由原告補扣繳稅款，皆恐遭稅捐稽徵機關否准 而受到處罰。鈞院對於「固定營業場所」應認定究應採何 種判斷標準，納稅人方有得以遵循之依據。
（四）退步言之，縱依被告所認定原告應辦理扣繳，惟參照上揭 所得稅法及相關解釋函令之規定，固定營業場所之有無係 就實質功能據以認定，與辦理登記與否無涉。是以，原告 依據法令認定日商智索公司於施工期間在台灣有固定營業 場所，故未就給付日商智索工程之工程價款辦理扣繳乙事 ，主觀上並無故意或過失，應不予處罰。
1、按行政罰法第7條第1項、最高行政法院97年度判字第354 號判決意旨，行政機關如要對人民課以行政罰處分，如未 就行為人是否該當故意或過失之責任條件為任何舉證或說 明，僅以結果推定行為人構成故意或過失，被告自不合法 ，應予撤銷，以貫徹憲法保障人民之基本權利。 2、被告核定罰鍰處分前，原告已知日商智索公司就系爭我國 來源所得完成自動補繳及納稅程序，國家稅收已無短少， 所得人且已依規定補開、補申報統一發票，既已依規定開 立統一發票，故原告未再踐行補繳扣繳稅額程序，否則將 造成同一筆所得卻重複徵稅及開立統一發票又扣繳之不合 理情況。本件被告所稱漏未扣繳之稅收，已在日商智索公 司自動繳納，國家稅收已獲彌補，原告主觀上並無故意或 過失而違反扣繳義務之情形，依前開法令意旨自應免罰。（五）縱認原告未辦理扣繳已構成處罰要件，惟探究本件違章情 節顯屬輕微，核與一般扣繳違章案情不相當，被告科處原 告最重1倍罰鍰，顯有過當，原處分、復查決定及訴願決 定均有撤銷之必要：
1、鑒於國家法律繁多，無法期待人民對於所有法律規定皆知 之甚熟，並加以遵循，人民恐因一時疏忽而違反法律規定
而遭受處罰。惟每一違章行為之情節不盡相同，如果皆按 同一標準處罰，對於違章情節輕微之行為人，實有失公允 ，行政罰法第8條及第18條爰明定依稅法或行政罰法規定 應處罰鍰之行為，其情節輕微者，行政機關應本於職權依 具體個案審酌衡量，加以裁斷，予以減輕或免予處罰，以 符合憲法揭示比例原則之精神。再者，稅捐稽徵法第48條 之3明定裁罰適用從新從輕原則，對於未確定案件，若其 適用之裁罰規定有修訂，且有利於納稅義務人者，自當適 用修訂後之規定。從而，98年5月1日所得稅法第114條修 正條文關於違反扣繳義務之處罰規定，將第1款前段處罰 從原本不分情節輕重「皆處1倍」，修改為稽徵機關得按 個案違章情節輕重，彈性調整其罰度為「1倍以下」，其 目的即在授權稅捐機關應針對個案違章情節加以審查，使 違章行為人責罰可以相當，務求罰鍰處分行為皆能符合比 例原則，此亦為最高行政法院最近一致的法律見解。 2、日商智索公司於97年2月19日完成設籍登記，隨即於97年4 月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額 補開統一發票與原告，並依法自動補報補繳營業稅、營利 事業所得稅暨加計利息。迨日商智索公司完成上開自動補 報補繳程序後，被告遲於97年6月24日以南區國稅南縣2字 第0970019586號通知原告應依限補繳扣繳稅款。本件並非 被告主動查獲，而係因日商智索公司先自動補報補繳稅款 後，被告始進行調查。又本件於被告查獲前，納稅義務人 即日商智索公司，以及扣繳義務人即原告，認定依法應由 日商智索公司採結算申報方式完成報繳稅款，並非消極不 作為而遭被告查獲。再者，於被告查獲前，原告已收受日 商智索公司補開之銷售額發票，故原告確知日商智索公司 已結算申報並繳納稅捐，國家已無漏稅情形。倘原告再補 繳扣繳稅款，則國家對於同一筆所得將重複課稅，豈非構 成不當得利，且原告勢必於補繳扣繳稅款後又立即提出退 稅申請，無異加重徵納雙方作業成本。參照上開稅捐稽徵 法第48條之3、司法院解釋及所得稅法第114條修正理由， 本件違章情節確屬輕微、特殊，被告縱不考量予以原告免 罰處分，亦應本於職權改按最輕處罰倍數科處。本件違章 事實顯與一般扣繳違章案件情節不同，被告未深究本件違 章事實，竟比照最重違章情節處1倍罰鍰，顯與所得稅法 第114條之修法理由相違背，亦牴觸稅捐稽徵法第48條之3 規定。
3、日商智索公司台南工事事務所於97年2月17日完成設籍登 記後，原告97年2月21日給付日商智索工程公司之工程款
1,467,000元，依被告之見解，本應由該工事事務所辦理 結算申報，而免由原告辦理扣繳（原告於98年6月1日完成 結算申報）。惟被告竟先認原告仍應就源扣繳後，又自行 撤回應扣繳之處分，復又再要求原告應扣繳，足見被告對 於原告是否應辦理扣繳之前後看法不一，故被告不應將自 己認事用法之故意或過失，推翻原有之法律見解，將責任 轉嫁予原告。依被告核定之邏輯，本件日商智索公司之中 華民國來源所得，於日商智索公司台南工事事務所於97年 2月17日完成設籍登記後，應採結算申報，要無疑義。惟 被告雖為稅法解釋及執行機關，而核定過程卻是反覆不定 ，其亦未能明確了解本件究應採結算申報或就源扣繳，豈 能要求原告應負更高之稅法理解能力及注意義務，是以， 被告復查決定書謂：「申請人未依規定扣繳稅款與日商智 索公司自行向本局補報補繳營業稅及營利事業所得稅係屬 二事，兩者申報主體不同，比較基準不同，自未能將申請 人未依規定扣繳稅款情形予以情節輕微之評價。．．．其 未依規定扣繳，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任。」乙 節，與前述被告所為之行政處分相較，實難謂原告於本件 有重大故意或過失，而應受1倍之重罰。
4、訴願決定雖載被告已參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，認為本件仍應裁處1倍之罰鍰云云。惟此不 得治癒本件原處分作成時，有應裁量未裁量之裁量怠惰瑕 疵。另依最高行政法院前揭見解（99年度判字第842號判 決、99年度判字判字第982號判決）已經明白表示：該參 考表之使用須知第4點業已說明「參考表訂定之裁罰金額 或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大 或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或 最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。 」故被告仍不得執裁罰稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表之內容即稱其得卸免裁量之責，否則為違法行政，而應 撤銷原處分甚明。
（六）觀之本稅判決意旨，可知該判決如鈞院99年度訴字第346 號判決係引用財政部65年9月18日台財稅字第36317號函釋 （下稱財政部65年函釋）作為判決被告本稅處分敗訴之依 據。另按財政部65年函釋意旨，所得稅法第114條之立法 理由，亦說明扣繳義務人違反所得稅法第88條規定，應分 別按違反事實之差異，予以不同之處罰，以符公允。故衡 諸前揭財政部65年函釋意旨及所得稅法第114條之立法理 由，既免再責令補繳，卻又按「除限期責令補繳應扣未扣 或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之
稅額處1倍以下之罰鍰」之規定處罰，顯然矛盾。蓋所得 稅法第114條第1款須有限期責令補繳應扣未扣或短扣之事 實，本件既無限期責令應為之事實，即不應有並按應扣未 扣處罰之適用。本件與行為時所得稅法第114條第1款規定 未盡扣繳義務納稅義務人未申報繳稅之條件已有不同，倘 仍予處罰，即與應分別按違反事實之差異予以不同處罰之 修法意旨，即有不合。縱如被告所述，本稅判決不能拘束 本件，惟依財政部65年函釋後段及所得稅法第114條之意 旨，本件亦無處罰之餘地。
（七）財政部65年函釋所闡釋之「應依法送罰」之「法」，究何 所指應詳予細究，被告若適用不當之「法」作為罰鍰處分 之依據，即有違誤之疑慮：
1、所得稅法第114條第1款規定，該款所欲處罰的態樣為「扣 繳義務人應扣未扣或短扣所造成漏稅」，故該款性質上為 漏稅罰，即有漏稅方有處罰，若無漏稅則無法該當本款之 構成要件，難謂得據此予以處罰。本稅判決業已論斷被告 就此稅捐債權已全部獲得滿足，被告對於原告原來之扣繳 責任請求權亦隨之而消滅。換言之，原告已無應扣未扣或 短扣之稅捐債務，對於國庫亦無產生漏稅之態樣，對於本 款之構成要件不該當，被告依據本款之規定，作成對原告 處1倍之漏稅罰鍰，實有違誤。
2、所得稅法第114條第2款規定，該款所欲處罰的態樣為「扣 繳義務人未依規定之期限按實填報或填發扣繳憑單」，故 該款性質上為「行為罰」，而其前提要件為「扣繳義務人 已依本法扣繳稅款」，意即在無漏稅之情況下，倘若扣繳 義務人違反上揭依期限按實填報或填發扣繳憑單之行為義 務時，對於扣繳義務人所處之行為罰。惟本件無漏稅之情 況，與上述不符，亦難適用本款作為處罰原告之依據。 3、所得稅法第114條第3款規定，該款所欲處罰的態樣為「扣 繳義務人逾期繳納所扣稅款」，故該款性質上亦為「行為 罰」，而其前提要件亦為「扣繳義務人有所扣稅款」，意 即在無漏稅之情況下，對於扣繳義務人違反上揭依期繳納 所扣稅款之行為義務所處之行為罰。惟本件無漏稅之情況 ，與上述亦不符，無以適用本款作為處罰原告之依據。 4、依財政部65年函釋內容可知，該函釋所闡釋「仍應依法送 罰」之處罰態樣，應係指「行為罰」，絕非漏稅罰。蓋扣 繳義務人雖未依法扣繳稅款，惟納稅義務人已確實將是項 應扣繳所得申報繳稅，則國家對於該項所得之稅捐債權已 滿足，當免再責令扣繳義務人補繳，此時漏稅之態樣並不 存在，如應受罰，則應視所得稅法對於這樣的法律事實，
是否已規定應處之「行為罰」。而財政部65年函釋所闡釋 之法律情狀者，與前述情狀一致，故以論理法則細究該函 釋後段所說明「仍應依法送罰」，應指行為罰，並非漏稅 罰。又依上揭說明，本件事實情狀，並無法該當所得稅法 第114條各款所列之構成要件，難謂本件已構成所得稅法 第114條各款之處罰要件。被告率以財政部65年函釋已闡 釋「仍應依法送罰」，即認定得依據所得稅法第114條第 1款漏稅罰之規定，處原告1倍之罰鍰，顯已產生論理上矛 盾，而有不當適用法律之疑慮。再者，依行政罰法第4條 所揭櫫之處罰法定主義，除非法律另有明定，被告不能僅 執財政部65年函釋作為本件處罰之唯一依據等情。並聲明 求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。三、被告則以︰
（一）被告責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單部分，案 經本稅判決撤銷訴願決定及原處分，撤銷意旨略以，日商 智索公司已自動補繳系爭營利事業所得稅，依財政部65年 函釋，雖係就綜合所得稅事件所為之闡釋，惟此法理於營 利事業所得稅亦無二致，自難謂無適用之餘地，則被告責 令原告補繳應扣未扣稅款，依法即有未合，應予撤銷等語 。本稅判決引用上開函釋為判決被告本稅處分敗訴之理由 ，惟該案事實與上開函釋有別，原判決逕予適用即屬法規 適用不當，被告業依法提起上訴，繫屬最高行政法院，全 案尚未確定，對本件罰鍰處分自無拘束力，且原判決所援 引上開函釋後段亦明載「惟仍應依法送罰」，是日商智索 公司所繳納之稅款不影響本件罰鍰處分，原告稱扣繳罰鍰 處分失所附麗，顯係誤解。
（二）總機構在中華民國境外之外國營利事業，縱使在中華民國 境內無固定營業場所及營業代理人，亦得從事營業，只是 適用不同報繳程序（外國事業若要在中華民國境內設置固 定營業場所，則應辦理營業登記），其應納之營利事業所 得稅應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳之，不 適用第71條關於結算申報之規定；所得稅法既已明確規範 無固定營業場所之外國營利事業不適用結算申報，即其不 得依結算申報方式完稅，應由扣繳義務人扣繳並繳納之， 則日商智索公司在行為當時未辦理營業登記，稽徵機關即 得認定其屬無固定營業場所，而無申報主體資格，本不得 申報，稽徵機關亦無法受理其申報，原告給付行為時在我 國境內無固定營業場所之日商智索公司機器設備供應及安 裝、測試技術服務費用金額，自應依所得稅法規定負扣繳 責任義務。
（三）所得稅法既已明定在我國境內無固定營業場所及營業代理 人之營利事業，在我國境內有營利事業所得，應由扣繳義 務人扣繳，不適用第71條關於結算申報之規定，原告自難 諉以對法律之誤解，而免予扣繳義務，其未依規定扣繳， 主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，原處分依首揭規定及 財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「扣繳義務人未 依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣 之稅款及按實補報扣繳憑單：．．．2、應扣未扣或短扣 之稅額超過新台幣20萬元者。處1倍之罰鍰。」分別按95 及96年度應扣未扣稅額處1倍罰鍰10,945,392元及1,693, 597元，並無違誤。至本件有應裁量未裁量之裁量怠惰瑕 疵，被告按原告應扣未扣稅額處1倍之罰鍰，既在首揭所 得稅法第114條第1項第1款所定裁罰倍數範圍內，且與「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定相符，已考量 原告違章程度所為之適切裁罰，未逾越法定裁量範圍，亦 非原告所稱消極不行使裁量權之裁量怠惰，原告所稱委無 可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告與 日商智索公司所簽訂之液晶混合工廠機械設備供應合約、賣 匯水單、交易憑證、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、原告給 付日商智索公司匯款明細表、原告復查申請書、被告復查決 定書、財政部訴願決定書附卷可稽，應堪認定。本件兩造之 爭點為：被告以原告於95年5月至96年3月期間給付日商智索 公司提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務 費用等13筆合計337,039,750元，未依規定辦理扣繳稅款， 按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分 別處1倍之罰鍰計10,945,392元及1,693,597元，是否合法？ 茲分述如下：
（一）按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內 經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器 設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華 民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准 ，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之 營業收入之10﹪，其餘業務按其在中華民國境內之營業收 入之15﹪為中華民國境內之營利事業所得額．．．。」「 非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營 業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88 條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定 ，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳
率扣繳之；．．．。」「納稅義務人有下列各類所得者， 應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法， 扣取稅款，並依第92條規定繳納之:．．．3、第25條規定 之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給 付人扣繳所得稅款之營利事業所得。」「前條各類所得稅 款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．3、依前條 第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代 理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營 利事業。」「．．．在中華民國境內無固定營業場所之營 利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣 稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳 憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「總機構在中華民 國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適 用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應 依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：．．．3、在中 華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於 給付時扣繳。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；．．．。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第 92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令 補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得 超過2萬元，最低不得少於1千5百元；．．．。」行為時 所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88條第1項第3款 、第89條第1項第3款、第92條第2項、第98條之1第1項第 3款及98年5月27日修正公布之同法第114條第1款前段及第 2款前段所明定。次按「總機構在中華民國境外之營利事 業，依本法第25條規定，經財政部核准或核定，其所得額 按中華民國境內之營業收入10﹪或15﹪計算，其應納營利 事業所得稅依同法第98條之1第2款及第3款規定應由營業 代理人或給付人扣繳者，按其在中華民國境內之營利事業 所得額扣取25﹪。」行為時各類所得扣繳率標準第7條亦 定有明文。則非境內營利事業就其平時取得之所得稅法第 88條規定之各項所得，並無申報義務，而僅有納稅義務； 惟其納稅義務之履行方式，並非由其自行繳納，而係由扣 繳義務人扣取繳納（參見上開所得稅法第88條第1項及第 92條）。而給付所得予在中華民國境內未設分支機構及營 業代理人者之境外營利事業時，應由給付人於給付時扣繳 。
（二）經查，原告與日商智索公司於95年4月間簽訂液晶混合工 廠之機械設備供應合約，合約中明訂該公司除須提供相關 設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續維修 等技術服務，其提供服務之地點為原告工廠所在地，原告 於95年5月至96年3月間，依上開合約給付日商智索公司提 供前揭機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039, 750元，未依規定辦理扣繳。嗣日商智索公司於97年2月19 日在原告營業地址另設立日商智索公司台南工事事務所， 並於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月銷售額109 ,937,190元，品名「液晶混合機器設備1式（工程服務） 」之發票與買受人即原告，且於97年5月23日（被告收文 日）向被告補辦95、96年度營利事業所得稅結算申報（自 行依所得稅法第25條規定按15％調整全年及課稅所得額） ，並於97年4月23日、6月2日及6月30日分別自動補繳95年 及96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元 及486,590元，合計12,371,788元。被告以97年5月28日南 區國稅南縣3字第0970012474號函，否准原告代理日商智 索公司台南工事事務所申請補報95年5-6月（期）至96年 3-4月（期）營業稅，並隨函檢還營業人銷售額與稅額申 報書及發票5份。原告以97年6月20日（收文日期97年6月 24日）（97）稅字第T07300756號函向被告說明日商智索 公司台南工事事務所已依法辦理登記，並自動補報補繳相 關稅捐，說明原告並無扣繳義務。惟經被告97年6月24日 南區國稅南縣2字第0970019586號函復略以：「主旨：貴 公司95、96年度支付日商智索股份有限公司建造工程服務 費109,937,190元，未依所得稅法第88條、92條規定扣繳 稅款暨開具扣繳憑單乙案，茲檢送『補繳各類所得扣繳稅 額繳款書』5紙，請依限補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳 憑單．．．。」（嗣被告又以97年7月24日南區國稅南縣 2字第0970015381號函檢送展期後之「補繳各類所得扣繳 稅額繳款書」5紙予原告）。原告當時負責人後藤泰行即 於97年8月29日就給付日商智索公司上開95、96年建造工 程服務費109,937,190元，依扣繳稅率20%辦理扣繳，且將 扣稅款21,987,438元向國庫繳清（嗣又因該扣稅款計算錯 誤，經被告更正，於98年2月11日辦理退稅），並開具扣 繳憑單向被告申報。其後，財政部以97年11月21日台財南 區國稅字第0970050252號函通知日商智索公司略以：「． ．．說明：．．．二、貴公司．．．可依所得稅法第25條 第1項規定，以該收入之15%核計營利事業所得額；又貴公 司應納之營利事業所得稅，於97年2月19日完成貴公司台
南工事事務所設籍登記前，在我國既未設立分支機構及營 業代理人，依同法第98條之1第3款規定，應由台灣智索股 份有限公司於給付時，按25%之稅率扣繳；並依加值型及 非加值型營業稅法第36條第1項規定辦理．．．。」等語 ，原告乃於97年12月15日依上開財政部97年11月21日函載 內容，就日商智索公司該收入337,039,750元之15%核計營 利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元， 向被告申請扣繳更正。被告乃以97年12月24日南區國稅南 縣2字第0970029383號函檢送更正後應扣繳稅額繳款書13 紙予原告（即系爭期間原告給付日商智索公司上開13筆設 備供應及技術服務費用合計337,039,750元，以15%核計營 利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元， 繳納期限98年2月25日）。原告於98年2月24日繳納該應扣 稅款，惟仍不服上開被告97年12月24日南區國稅南縣2字 第0970029383號函，循序提起行政救濟。經本院99年度訴 字第346號判決撤銷被告97年12月24日南區國稅南縣2字第 0970029383號函(現上訴最高行政法院)。被告復於98年12 月15日分別以98年度財所得字第73098100136號及第73098 100136號裁處書，按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392 元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰等情，有日商智索公司 營業人銷售額與稅額申報書、申請書、營利事業所得稅扣 繳憑單、統一發票、95年度營利事業所得稅自動補報稅額 繳款書營業申報、96年度營利事業所得稅結算稅額自動補 報繳款書、兩造上開函文、補繳各類所得扣繳稅額繳款書 、財政部上開函文、本院99年度訴字第346號判決及被告 裁處書等附於原處分、訴願卷及本院卷可稽，洵堪認定。 足見原告於95年5月至96年3月給付日商智索公司上開機器 設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元之際 ，日商智索公司在中華民國確實尚未完成設籍登記，嗣於 97年2月19日始在原告營業地址另設立日商智索公司台南 工事事務所，且原告未於規定期間辦理其於95年5月至96 年3月間給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務 費用等13筆合計337,039,750元之扣繳稅款12,638,989元 ，洵屬實在。
（三）原告雖主張所得稅法及財政部函關於固定營業場所及營業 代理人採實質功能認定原則，日商智索公司於施工期間在 台灣確實設有固定營業場所，系爭所得應由納稅義務人即 日商智索公司辦理結算申報納稅，原告依法無須辦理扣繳 ，本件罰鍰處分失所附麗云云。然按所得稅法第10條第1 項規定：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場
所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧 房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或 保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」查日 商智索公司台南工事事務所於97年2月19日始完成設籍登 記，設籍之前，並無何證據資料證明其有符合首揭規定之 管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場 、及建築工程場所存在。且固定營業場所與施工地不同， 每一工作均有施工所在地，不能以施工地即認該地為公司 所設置之固定營業場所。本件依原告主張，日商智索公司 係派日籍工程師入境於原告工地進行施工，並完成該機械 設備建造工程，足證除工作地點外，日商智索公司並無另 設其他固定營業場所。況固定營業場所之設置，須有主觀 意思及客觀事實，而原告所述：「依據日商智索公司於95 年4月與原告簽訂工程合約內容及施工事實可知，日商智 索公司於我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金， 且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程，自可合理 證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透 過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。」等語，僅 屬推論，縱日商智索公司於施工期間曾從國外運送機械零 組件予原告，且派日籍工程師入境完成該機械設備建造工
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