高雄高等行政法院判決
100年度訴字第20號
民國100年4月19日辯論終結
原 告 余鄭英蘭
訴訟代理人 張森陽會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳局長
訴訟代理人 簡有仁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11
月8日台財訴字第09900414020號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟審理中變更為何瑞 芳局長，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、事實概要︰
緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報配偶余政經與 他人合夥經營之「惠仁醫院」及「惠德醫院」等2家醫院之 執行業務所得計新臺幣（下同）1,429,205元；及其獨資經 營之「惠心護理之家」及配偶與他人合夥經營之「惠德醫院 附設護理之家」之其他所得為虧損計6,746,402元，盈虧互 抵後之所得額為0元，經被告初查以其不符規定，否准盈虧 互抵，核定其配偶源自「惠仁醫院」及「惠德醫院」之執行 業務所得合計1,429,205元，原告及配偶源自「惠心護理之 家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得為0元（虧損 6,746,402元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴 願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、按「護理之家」之所得被告認定為「其他所得」類別，顯屬 錯誤，應為「執行業務」：
1、「護理之家」係由專門職業考試通過之人員憑考試院核發之 證書申請「開業執照」始可經營，隸屬行政院衛生署管理； 而「療養院」、「養護所」僅憑任何正常人「立案申請之證 書」即可經營，由內政部社會司管理，顯有「專業技藝」之 差別。另由「護理師」呼籲依其專業形象予以正名，而不願 病患稱其為「小姐」，可見被告僅依財政部95年2月14日台
財稅字第09400601710號函即認定「護理之家」之經營所得 屬「其他所得」之類別，顯有偏誤。
2、未經「專門職業考試」之「舞女」、「配音人員」，只要「 非受僱於他人，而憑其技能、自立謀生、自負盈虧者」皆已 被認定為「執行業務」者，其所得類別為「執行業務所得」 ，則被告僅憑財政部95年度函釋之行政規則，即予斷定經營 「護理之家」之所得類別為「其他所得」，顯有武斷。 3、另再闡明「護理之家」之經營所得應屬「執行業務所得」之 理由如后：
⑴所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律 師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人 、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者 。」係採例示性之立法體例，除列舉律師、會計師等人員外 ，尚輔以「其他以技藝自力營生者」之概括類型，故所得之 發生縱非源自該項列舉之各類職業，如符合「以技藝自力營 生」之要件者，亦得歸入執行業務所得。所謂「以技藝自力 營生」，「技藝」應指一定專門技術、技能，未必須取得特 定專門證照，蓋該項列舉各類職業亦包括無須證照之著作人 、工匠及表演人等；至於「自力營生」應係相對於受雇於他 人而言，業務執行之盈虧結果一概由所得人自行負擔之。 ⑵次按所得稅法第14條之體系解釋，執行業務所得列於第1類 營利所得與第3類薪資所得之間，實寓有區別三者要件與法律 效果之立法意旨：
①按所得稅法第14條第1類之營利所得係基於公司股東、合夥 組織合夥人及獨資資本主之身分，而獲配之股利、盈餘，要 件上相對於執行業務所得之處，一則在於股利來自於公司組 織，二則合夥與獨資組織所產生之盈餘，無須源自於事業主 憑技藝提供勞務。簡言之，營利所得與執行業務所得雖均由 所得人自負業務之盈虧，其歧異乃在前者組織之型態可為公 司、合夥或獨資，後者則須具備一定之技藝、技能。 ②所得稅法第14條第3類之薪資所得係指凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務之所得，雖與執行業務所得同 係提供一定勞務所獲之對價，所差別者，除在於獲取薪資所 得者不以具備一定技藝為必要之外，關鍵差異更在於執行業 務者須「自力營生」，自負執業之盈虧結果，薪資所得者則 受僱於他人，不須負擔盈虧結果，故薪資所得現行只准扣除 定額之薪資所得特別扣除額，不似執行業務所得，准予扣除 必要成本、費用。此可參照最高行政法院93年度判字1178號 判決：「（保險）業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔 之費用如交通費、電話費等外，就雇主經營保險業務所需之
成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是上訴人及其配偶縱 有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間。」即明。 ⑶再按實質課稅作為稅法之重要指導原則，旨在從經濟實質觀 點，衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，故所得稅法就個 人綜所稅事務所應關切者，乃課稅事實之經濟成果由何人承 擔、享受，以何等標準來衡量稅基，始可切近所得額之實質 （司法院釋字218、361號解釋意旨參照）。因此，所得稅法 關於執行業務所得所應關切之範圍，毋寧僅須著重於所得人 從事一定技藝謀生，且自負經營盈虧，就其盈虧結果，按稅 法規定核課應納稅額而已；至於所得人從事執業之內容、方 式等，則屬職業自由之範疇，另由各該專門職業之行政法規 與主管機關所管轄，既無關乎所得稅法之課稅目的，更非職 司依法、平等課稅之稽徵機關所可介入干涉之事務領域。 4、參諸最高行政法院54年判字第179號判例、77年度判字251號 、89年度判字1380號、89年度判字959號、91年度判字1493 號、92年度判字168號、95年度判字1234號判決意旨，均認 為執行業務所得係憑藉一定技能來提供勞務，於自負盈虧之 營業基礎上，所獲得之對價。又最高行政法院另揭櫫符合「 自負經營之盈虧」之要件，即屬執行業務所得：95年度判字 54號判決：「行為時所得稅法第14條所稱『執行業務所得』 ，依同法第11條規定，原則上係指個人以專業的智能或技藝 自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額， 其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負；與薪資所得 係在機關或學校或雇主的監督下，提供專業技能或勞務，所 獲取之所得，而不負事業盈虧之風險，在事物的本質上有別 ，應依法區分，正確歸類及計算所得。」93年度判字1178號 判決：「（保險）業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔 之費用如交通費、電話費等外，就雇主經營保險業務所需之 成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是上訴人及其配偶縱 有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間。」86年度 判字986號判決：「惟查本件系爭所得，依原告與藍○公司 之合約第一條所載『乙方(原告)受甲方(即藍與○公司)聘請 為歌星演藝人員，自簽約日起一切有聲錄音、出版之發音權 全部歸甲方安排、所有』；．．．又自合約第2條．．．以 及前述合約第1條、第4條、第14條觀之，原告與藍○公司屬 僱用關係，原告並不負擔盈虧，核非行為時所得稅法第11條 第1項所稱之表演人，其取得系爭收入2,974,960元係勞務報 酬屬薪資所得。」
5、財政部相關函釋亦認為執行業務所得與薪資所得均係提供勞 務，其區別乃受領所得人與給付人之間，是否具備經常受僱
之僱傭關係，此觀之台灣省政府財政廳53年1月17日財稅一 第67319號令、財政部64年4月2日台財稅第32306號函、64年 7月26日台財稅第35454號函、64年8月21日台財稅第36108號 函、69年9月2日台財稅第37330號函、73年8月3日台財稅第5 7034號函、73年3月12日台財稅第51717號函、82年3月11日 台財稅第820085949號函、90年12月27日台財稅字第0900457 146號令即明。
6、原告經營「惠心護理之家」及原告配偶經營「惠德醫院附設 護理之家」所生之盈虧，係憑專門執業執照，且自負經營盈 虧風險，不唯符合所得稅法第11條第1項所定「以技藝自力 營生」之法定要件，更該當稽徵、司法實務關於執行業務所 得之判斷標準，自應歸類為執行業務所得。
㈡、夫妻同時經營同類型之所得類別，可適用盈虧互抵之條件： 按「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課 徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護 療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自 同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所 經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定 期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查 ，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」財政部 89年8月3日台財稅第0890455400號函已有釋明。因此「護理 之家」之所得類別為「執行業務」，其虧損當然可與「醫院 」之執行業務盈餘互抵之。
㈢、退步言之，縱使「護理之家」之所得類別被列為「其他所得 」，被告亦應准原告及配偶經營之「護理之家」虧損與原告 配偶經營「醫院」之「執行業務」所得盈虧互抵，方符「綜 合所得」之稅制，被告否准「不同類別之盈虧互抵」，顯有 違憲之情，闡述如后：
1、不同所得類型之間的盈虧互抵，或虧損（負所得）作為稅基 減項，尚乏明文規定准或不准。換言之，不同類別之所得虧 損作為應稅所得類別的減項，目前是處於法令規範空白的狀 態，應以「規範闕漏」視之。目前實施之綜合所得稅既然係 以合併計算之綜合所得「淨額計徵」而非以「分類所得」計 徵，當然應儘可能貼切於「實質所得」或「可支配所得」來 計徵，始能兼顧稅捐負擔分配之公平性且不致侵入納稅人之 基本財產權。
2、稅捐的課徵不得帶有規制特定職業活動的傾向，亦不得以稅 捐形成阻礙進入特定職業的門檻。換言之，稅捐基於「職業 中立」，不能隨意扭曲各類職業、營業種類之不同，而決定 納稅義務之不同。因此為確保稅捐待遇之一視同仁，盈餘對
於虧損的填補功能，不論是否源自於同一類所得來源，或不 同類別之所得來源，原則上均不能予以否定，否則即屬偏離 綜合所得稅之稅制理念，進而構成對職業與營業自由之侵害 。又，綜合所得稅制將個人各類所得綜合計算，本寓有「職 業中立」性格。綜合所得稅衡量個人負擔能力時，出發點正 是將個人的經濟活動，無論職業身份或所得來源是單一或是 多數，一律從經濟上觀點，以綜合所得總額，視作一個整體 ，盈餘或虧損也是同在財產權與營業自由的框架下，接受相 同的保障。稅法如果將正向的盈餘與負向的虧損，予以區隔 並予差別待遇，則無異是將同受憲法保障的權利內涵，選擇 性地割裂適用，例如將某一項來源所得之虧損視為「零」， 不計入綜合所得總額，此舉也排除其他來源所得對於該項虧 損的填補作用，因而增加的應納稅額，也就表徵了綜所稅對 於選擇從事多項營業活動之納稅義務人，給予的歧視性差別 對待，以及干預人民在經濟領域的自主決定權。 3、被告藉由「規範闕漏」來排除不同類別所得之盈虧互抵，偏 離量能負擔平等，並有稅課侵入課稅禁區之危險，是否存在 正當化理由？排除不同類別所得盈虧互抵，將某類所得虧損 的結果視為不存在，以「零」計入稅基，直接效果即是增加 應納稅額。然而限制虧損的減除來充裕國庫收入，可否作為 正當理由？德國聯邦憲法法院2008年12月9日通勤費用判決 予以否定，任何稅法上的差別待遇都不能從增加財政收入的 考量而獲得正當性基礎，蓋此形同要求具備某些特徵的納稅 人族群，在同樣的負擔能力基礎下，卻必須承擔更多的財政 責任，背離量能課稅原則。其次，所得按來源不同，分門別 類，出發點是藉「系統性分類」，便利徵納雙方申報審核之 外，與盈虧互抵並無關聯。再者，綜合所得稅排除不同類別 所得盈虧互抵，藉此誘導納稅義務人及其配偶、扶養親屬， 儘可能地只從事一項營業活動，而獲取多項所得來源的納稅 人，則需自負虧損衍生的額外稅負，此種作法嚴重干預、歧 視營業自由的程度，根本無法成為正當理由。所得分類僅稽 徵技術設計，不宜解為各類所得獨立計算損益所得稅法第14 條劃分10類所得，稅法上係源於稽徵便利之課稅技術考量， 也反映了個人從事經濟活動的各種不同面向，盈虧互見乃營 業活動的正常現象，盈餘填補虧損的經濟效果，稅法原則上 應尊重之，若予以限制者，則須有重要的正當理由；綜合所 得稅的「淨額計徵」概念，不應狹隘地理解為各類所得互不 相干、獨立計算，若所得類型有別，即不得盈虧互抵，則無 異走回「分類所得」稅制的陳跡，不唯是以技術性規則，虛 增納稅義務人實質上不存在之負擔能力，更是歧視從事多種
營生活動之納稅義務人，且令百姓對政府存有「只包贏，不 包輸」的負面觀感等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。
四、被告則以︰
㈠、查原告配偶合夥經營之「惠仁醫院」及「惠德醫院」係依醫 療法第14條規定設立之醫院，其所得歸屬為專門職業性質之 執行業務所得，而原告獨資及配偶與他人合夥經營之「惠心 護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」係依護理人員法第 16條及護理機構設置標準設立，「惠心護理之家」及「惠德 醫院附設護理之家」之合夥人雖具備資深護理人員資格，惟 並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，而係歸屬為 其他所得，故依財政部89年8月3日台財稅第0890455400號函 釋意旨，經核定之虧損僅能與按其他所得類別課徵所得稅之 補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（ 所）盈虧互抵；又上揭「惠仁醫院」及「惠德醫院」係依醫 療法第14條規定設立之醫療機構屬醫療性質，而「惠心護理 之家」及「惠德醫院附設護理之家」則屬護理性質，彼此之 性質及設立時所依據之法令不同，且所得類別各異，財政部 前揭95年2月14日台財稅字第09400601710號函已明揭其旨。 基此，被告以原告所經營之護理之家之所得，核屬其他所得 ，非執行業務之所得，其虧損不得與惠仁醫院及惠德醫院之 執行業務所得互抵，核無不合。
㈡、原告主張護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申請 登記，始發給執業執照，與律師、會計師等專門職業人員相 同乙節；查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及 技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人 員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人 員考試法以考試定其資格，有專門職業及技術人員考試法第 1條及第2條可參。而所得稅法規定之執行業務者之執行業務 所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來 源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。 該二者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項 所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非 必然與專門職業及技術人員考試法規定之專門職業及技術人 員之範圍與其所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師 、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登 記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計 師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，已甚明確， 原告所為主張，容有誤解。
㈢、綜上所述，被告核定原告之配偶余政經源自「惠仁醫院」及
「惠德醫院」之執行業務所得合計1,429,205元，與原告及 配偶余政經源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之 家」其他所得為0元(虧損6,746,402元)，因所得類別各異， 自無盈虧互抵規定之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決 駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有原告97年度綜合所得稅申報書 、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分 卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者 厥為，原告申報97年度綜合所得稅，列報其配偶余政經「惠 仁醫院」及「惠德醫院」之執行業務所得，與原告及配偶余 政經「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之所得 ，適用盈虧互抵之規定，被告予以否准，是否適法？經查：㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱執行業務 者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產 士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝 自力營生者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額 ，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人 之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．． ．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入 ，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修 理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用 後之餘額為所得額。．．．。第10類：其他所得：不屬於上 列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為 所得額．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定 得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得 者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前兩條規定計算個人 綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營 利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得 中減除，以其餘額為所得額。」「按前三條規定計得之個人 綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人 之綜合所得淨額：．．．㈢特別扣除額：1.財產交易損失： 納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣 除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度 無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度 之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條 第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」行為時所得稅 法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1項第2類 、第10類、第15條第1項、第16條第1項及第17條第1項第2款
第3目分別定有明文。由上開規定可知，我國個人所得稅之 課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養親屬之各類中 華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算 應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所得分開計稅、 分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得之產生如果需 要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本及必要費用後 之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得額即為零。對 於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與 其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條 第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個 以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之 營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其 配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過 當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得 可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得 扣除之。」但基於同一法理，非不可將上開規定類推適用於 執行業務所得及其他所得。財政部89年8月3日台財稅第0890 454042號、第0890455400號函釋分別謂：「綜合所得稅納稅 義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定 有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟 以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核 辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明 所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所 得及虧損為限。」「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經 營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育 中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得 將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所 得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第 8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額 之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧 損為限。」即本於上開所得稅法規定意旨而為釋示。至於不 同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基 於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費 用本不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無 異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自 非妥適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈 虧可以互抵之規定（最高行政法院98年度判字第1037號判決 意旨參照）。
㈡、次按「法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備 與例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法
第11條第1項所謂『其他以技藝自力營生者』，應具備與律 師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人 、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠 其技藝營生，並自負盈虧外，且須對其所執行業務具有自主 性者，始足當之。」揆諸護理人員法第2條、第14條、第15 條、第17條第3款、第19條、第24條及第26條依序分別規定 ：「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「為減少醫療 資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之 執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左 ：1、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理 之病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之 開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關 申請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構： 由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有 關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置 負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任， 其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深 護理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業 務如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施 。3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療 輔助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時 ，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予 繄急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定 ：「本法第15條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居 家護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及 依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準 」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應 由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師 再予診察1次。」並參考卷附行政院衛生署96年5月22日衛署 醫字第0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術 、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其 餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務， 依醫囑為之」「輔助實施侵入性治療、處置係屬護理人員法 第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述3管 初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至 鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣 切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得指 示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書 第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場 指示或目視所及範圍以內」等語，可知護理人員在護理之家
機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為 ，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫 師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個 月由醫師再予診察1次。縱如上訴人主張護理之家之病人與 一般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置 導尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處 置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置 導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病 人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依 醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務 ，尚欠缺自主性，雖然以資深護理人員為負責人所設置之私 立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第 1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9 類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，此與 執行業務所得係分屬不同類。
㈢、經查，本件原告配偶余政經與他人合夥經營之「惠仁醫院」 及「惠德醫院」，係依醫療法第14條規定設立之醫院；而「 惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」係原告獨資及 配偶與他人合夥經營，且依護理人員法第16條及護理機構設 置標準設立。惟依前揭所述，資深護理人員以個人名義申請 設置之私立護理之家，並非前揭所得稅法第11條第1項規定 之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他 所得，則依上開財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號 函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼 稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互 抵。從而，揆諸前揭規定及說明，被告否准原告盈虧互抵之 申報，洵屬有據，並無不合。
㈣、原告雖主張護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申 請登記，始發給執業執照，與律師、會計師等專門職業人員 相同云云。惟查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職 業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業 之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技 術人員考試法以考試定其資格（參見專門職業及技術人員考 試法第1條及第2條之規定）。而所得稅法之執行業務者之執 行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華 民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之 認定（參見所得稅法第2條第1項之規定）。該兩者法律規定 之意旨明顯不同，故所得稅第11條第1項所謂執行業務者及 第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及 技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與
所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等同 須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執 業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得 稅法第11條第1項之執行業務者。是原告此之主張，並不可 採。
㈤、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告否准原告97年度綜 合所得稅結算申報，列報配偶余政經之執行業務所得，與原 告之其他所得盈虧互抵，核定其配偶余政經源自「惠仁醫院 」及「惠德醫院」之執行業務所得合計1,429,205元，原告 及配偶源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」 之其他所得為0元（虧損6,746,402元），並無違誤；復查決 定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請 求命被告將護理師是否為執行業務所得會財政部所轄5區局 表示意見，本院認無必要，及兩造其餘主張及攻擊防禦方法 ，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 江 如 青