高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡再字第8號
再 審原 告 賈愛蓮
代 理 人 卓隆燁會計師
再 審被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳局長
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服本院中華民國99年4月
30日99年度簡字第92號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款
向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院中華民國99年12
月9日99年度裁字第3255號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
再審被告代表人原為陳金鑑局長，嗣變更為何瑞芳局長，再 審被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰
緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永 達公司）薪資所得新台幣（下同）102,600元，乃歸戶核定 再審原告當年度綜合所得總額2,462,434元，補徵應納稅額1 1,599元（復查決定誤植為21,859元）。再審原告就取自永 達公司薪資所得102,600元申請復查，未獲變更；提起訴願 ，經遭決定駁回；提起行政訴訟，亦遭本院99年度簡字第92 號（下稱原判決）判決駁回；再審原告不服，提起上訴，經 最高行政法院99年度裁字第1511號裁定上訴駁回而告確定； 嗣再審原告於法定期間內向最高行政法院提起本件再審之訴 ，經該院以99年度裁字第3255號裁定移送本院審理。三、本件再審原告主張︰
㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利 之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責 任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準 ，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙 要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任 。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。 1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節
準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不 在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事 實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權 利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟係屬行政訴 訟事件，自應適用前揭舉證責任之分配理論，此參諸最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞院 95年度訴字第1068號判決意旨，足證稅捐請求發生事實係由 稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原判決稱「況原告亦 未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經 營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規 定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租 金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之 名義，將扣取原告之薪資102,600元，改以永達公司租金支 出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」顯與前揭 舉證責任分配理論相悖。
2、縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足 資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實 ，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租 賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永達公司招攬保 險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車輛用途非為公務使用 。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該 油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本 業或附屬業務使用，顯違論理法則。
㈡、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務 車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（ 拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公務租賃車輛
，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申 請暨扣薪同意書、匯款340,000元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書 等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最 高行政法院61年判字第70號判例意旨，顯違背法令。 1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事 業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以 在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項 薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及 各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、 日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之 項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及 第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定 ，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬 之契約。」規定，茲此，前揭所得稅法上所稱之薪資所得， 應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服 勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則 上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部 列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判 決意旨是證。
2、次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋 所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法 及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之 ，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費 用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私 人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（ 及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 3、經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公
務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌 永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達 公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租 賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之 租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除， 永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車 租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車 輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問 本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務 使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政 部95年函釋見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用 ，自不應核認為再審原告之薪資所得。
4、惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款340,000 元及車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和 車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上 為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判 例意旨。謹就誤解之情，說明如下：⑴再審原告與永達公司 簽訂「員工還款同意書」部分：經查永達公司負責人於95年 10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保 證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用 所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付 時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛 申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。 」；⑵再審原告匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶作為履約保證部分：經查永達公司會計副理呂貴 琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的 承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量 ，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任， 員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租 金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影 響永達公司為承租人須負擔之義務；⑶有關原判決所稱違約 風險實際由再審原告承擔部分：原判決認定違約風險實際上 由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負 擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達 公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報 酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違 論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛 之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務 車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠ 承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行
本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金 及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額 之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附 屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲 延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20 計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予出租人 。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時， 應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到 期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之 28%違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍 應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連 帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最 高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶， 係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給 付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文 義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯 之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係 基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故 將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違一般經驗法則， 亦不因此而使再審原告成為實際承租人。
㈢、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司 法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審 酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查事證 及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告 為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，顯屬 適用法規錯誤。
1、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為 應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送 書，將案件移送臺北地檢署偵查。該署以96年度偵字第2347 號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓 展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險 業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公 司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除 ，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統 一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。 此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度
結算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，按公務車 輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後， 先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化 銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業 務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公 務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及 對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務 部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達 公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中 直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論 係私人支出，與業務無關。
2、最高行政法院32年判字第18號判例意旨謂：「司法機關所為 之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司 法權分立之國家一般通例」。是以，基於刑事司法機關調查 證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較 行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為 之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法第8條第1項 所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機 關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」解釋意 旨，茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義 程序，行政機關亦應予尊重。
3、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行 法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事項 業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定， 應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18 號判例及司法院釋字第392號意旨，原判決應以臺北地檢署 96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已認定事實為既判事 項，原判決未依該判例及司法院解釋意旨撤銷原處分，顯屬 適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法 規顯有錯誤」之法定再審事由。
㈣、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅 義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對 再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算 之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心 之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為㈠個人薪酬及
㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額， 二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系 爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務 同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業 費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律 主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令。 1、查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效 （包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數 及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬 部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔 導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支 應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務 車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書 報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通 及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣 告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、 全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利 潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；⑶業務發（ 拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準 ，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬 支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心 主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達 成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵 作用。是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬 減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。 此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡 量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式， 而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得， 而悖於租稅中性原則。
2、再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵酬 勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自 永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應 負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服 務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北 地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包 含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得 ，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員
工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款， 由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪 資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致 ，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬 中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其 他業務拓展費之認定相同。
3、次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決 以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租 金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工 還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如 認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租 金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情 。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審 原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之 結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇 原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車 用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末 按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違 。
㈤、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用 及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且 永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實 際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸 屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判 決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。
1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原 則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已 實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股 票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所
得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓 價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵， 係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載 資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第 966號判決參照。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對 已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減 除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工 薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對 靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71 年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第1795 4號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財 稅第790021143號函、84年7月20日台財稅第841636379號函 ）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又 將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車 主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高 行政法院97年度判字第34號判決意旨可稽。 2、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依 前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年 函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為聲請人之薪資所 得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中， 屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵 蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決 未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。
㈥、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再 審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司 負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費 用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資 所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原 則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令。 1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相
同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦 符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420號 解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦同此見解。 2、經查，永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾 部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為24 0萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處 理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第097 0206101號函認定：「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份 有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等 相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依 現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所 得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；．． ．。」此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常 外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財 政部79年7月4日台財稅第790178955號、54台財稅發第0190 號函釋意旨亦可資參採。
3、查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車 輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告任職 之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸 續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛確 屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司 法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為 核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基 於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司 車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相 同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違 反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達 公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視 屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得， 顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及 倫理法則相違背，自屬違背法令。
4、查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該 油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬
永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法 令，並違反一般經驗法則。
㈦、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵 機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司 檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後 課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決相互牴觸，亦屬違背 法令。原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函 釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令。 1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於 公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補 徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處 分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯 誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律 見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18 條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑 藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行 政法院89年度判字第699號著有判決可參，即其課稅事實資 料未變，要難憑藉新見解重為處分。
2、如前所述，臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢 財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後 ，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三 、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬 公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利 事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費 用性質檢據核實列報。．．．另該員工如係以公司名義租賃 車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準 則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各 種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實 證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛 為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含
保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為 交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢 據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且 臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律 適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料 未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年 度判字第699號判決意旨相互牴觸。原判決所稱「惟查，財 政部95年函釋係指因招攬保險業務而發之文具用品費等支出 ，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之 費用而言。」與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽 徵機關認定矛盾，均屬違背法令而有行政訴訟法第273條第 1項第1款再審事由等情，並聲明求為判決㈠原判決廢棄；㈡ 訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷；㈢ 再審訴訟費用由再審被告負擔。
四、再審被告則以︰
審諸再審原告之再審理由，業經原確定判決詳予審酌後論駁 在案，而無適用法規顯然有錯誤之再審事由，再審原告仍執 前詞反覆訴求，為無理由等語資為抗辯，並聲明求為判決駁 回再審原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有原判決、最高行政法院99年度 裁字第1511號裁定在卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為 再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本 件再審之訴，是否有理由。經查：
㈠、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．。 」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定 有明文。按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事 人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院 判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由 ，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張 本件原確定判決適用法規顯有錯誤，惟稽其再審理由已經再 審原告於上訴時詳載於上訴理由狀（詳最高行政法院99年度 裁字第1511號卷第21頁以下），予以主張，並經最高行政法 院分別予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，而予
以裁定駁回。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再 審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條 第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再 援為再審之主張。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本 件再審之訴，即有不合。
㈡、次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。
㈢、本件再審原告主張，原確定判決任意調整舉證責任，稱「況 原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業 務有關之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云 ，惟查：
1、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高 行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法 院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前 段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體