臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一三一三號
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原 告 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴字第○八
九○○三九五一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國八十三年一月六日無償為陳林阿時承擔債務新臺幣（下同 ）二三、七八二、一一四元，經被告查核認定應以贈與論，乃依規定通知原告限 期補申報贈與稅，原告逾限未申報，爰依查得資料，核定原告八十三年度贈與總 額二三、七八二、一一四元，應納稅額七、二四四、○九五元，並按核定應納稅 額裁處一倍之罰鍰七、二四四、○○○元（計至百元）；原告不服，爰就贈與總 額及罰鍰部分，依法申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，因提 起本件行政訴訟。
乙、兩造陳述及爭點：
壹、原告方面：
一、聲明求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
第三人陳林阿時於八十二年三月十日向王錦璋購買坐落臺中縣沙鹿鎮○○○段埔 子小段第八二○之二地號土地一筆，就應付價金中二三、七八二、一一四元部分 之給付，陳林阿時與王錦璋合意由陳林阿時承擔王錦璋以上開土地向臺中區中小 企業銀行沙鹿分行設定抵押貸款所欠二三、七八二、一一四元本息之債務以代清 償，陳林阿時嗣因資金短缺，乃向原告借用同額金錢，而由原告於八十三年一月 六日直接將二三、七八二、一一四元給付臺中區中小企業銀行沙鹿分行代借款之 交付。被告竟因此即認原告「無償為陳林阿時承擔」同額之債務，依遺產及贈與 稅法第五條第一款之規定應以贈與論，而以八十五年度財遺贈第0000000 0號處分，核課原告八十三年度贈與稅七、二四四、○九五元及罰鍰七、二四四 、○○○元。原告不服前揭處分，依法申請復查，亦經被告駁回，提起訴願，仍 遭財政部駁回。
查遺產及贈與稅法第五條第一款固明定在請求權時效內無償免除或承擔之債務， 以贈與論。惟法律之體系具有一貫性，關於法規之用語，若法規本身無特別之「 立法解釋」時，應即依照該法規用語所涉及之其他法律領域規定而為解釋，不得 恣意解釋以涵攝事實。按關於「請求權時效」、「免除」、「承擔」等，均為民 法明文規定其意義、方式及效力之用語，關於其意義之解釋、行使之方式暨所生 之效力等，自應依民法之規定而為解釋以認定事實。 贈與稅法第五條第一款所稱「承擔」，民法於債編第一章第五節「債之移轉」中
有明文之規定，所謂債務承擔有四：一為「第三人與債權人訂立契約承擔債務人 之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人。」（民法第三百條）；二為 「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效 力。」（民法第三百零一條）；三為「就他人之財產或營業概括承受其資產及負 債者，因對於債權人為承受之通知或公告，而生承擔債務之效力。」（民法第三 百零五條第一項）；四為「營業與營業合併，而互相承受其資產及負債者，與前 條之概括承受同。其合併之新營業，對於各營業之債務負其責任。」（民法第三 百零六條）。查原告與陳林阿時間，顯然無營業合併或財產、營業概括承受之事 實；而原告可有與陳林阿時「訂立契約承擔其債務」且經台中區中小企業銀行沙 鹿分行之承認？可有與臺中區中小企業銀行沙鹿分行「立契約承擔」陳林阿時之 債務？依被告所為原處分依據之事實，顯然亦無此二種事實存在。原告所為者， 在外部關係，不過為代陳林阿時清償二三、七八二、一一四元之債務；在內部關 係，則與陳林阿時約定此為金錢借貸。
何謂金錢「借貸」？何謂「代償」？陳林阿時是否即無需償還原告金錢？民國八 十九年五月五日修正施行前之民法第四百七十四條明定：「消費借貸者，謂當事 人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量 相同之物返還之契約。」最高法院六十一年台上字第二一七七號判例則認：「金 錢借貸契約固屬要物契約，但如因買賣或其他原因，借用人以其對於貸與人所負 之金錢債務，作為金錢借貸所應交付之金錢，而合意成立消費借貸，亦應解為已 具要物性。」。而所謂「代償」，民法第三百十一條第一項本文、第三百十二條 明定：「債之清償，得由第三人為之。」、「就債之履行有利害關係之第三人為 清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於第三人之利益。」 由是可知，原告代陳林阿時清償債務，即依法承受臺中區中小企業銀行沙鹿分行 對陳林阿時之同額債權，對陳林阿時有二三、七八二、一一四元之債權可資主張 ，不論與陳林阿時是否有將此債務作為金錢借貸所應交付之金錢之合意 (實有此 合意），原告之代償行為顯非無償。且原告所為乃實際之給付行為，亦與承擔債 務有別。
故不論依據原告與陳林阿時間金錢借貸之契約，或原告所為之代償行為，原告均 得對陳林阿時主張二三、七八二、一一四元之返還，而原告並無免除陳林阿時此 一債務之意思表示（民法第三百四十三條：債權人向債務人表示免除其債務之意 思者，債之關係消滅。），何有符遺產及贈與稅法第五條第一款規定之情形？被 告所為課稅、罰鍰及駁回復查之處分與財政部駁回訴願之決定，應均有違法之處 ，無維持之理由。
由被告所提出之答辯可知，被告並無任何證據足證原告與訴外人陳林阿時間就二 三、七八二、一一四元之金錢往來，有贈與之合意存在，或有於請求權時效內免 除或無償承擔債務等得以贈與論之情況。所謂原告必先有「無償承擔」之合意方 有可能為陳林阿時代償債務云云，顯為猜測，不足用為課稅之證據。 由原告早於八十六年七月二十五日即出視被告之不動產買賣契約書可知，訴外人 陳林阿時顯然於原所購買之土地出售得款時，即將原告所代償之金額，抵去前曾 向原告借貸之金額後償還原告，更足證原告代償訴外人陳林阿時之債務並非無償
。
被告雖以所有訴外人陳林阿時之清償行為均後於稽查時間，故認不足為證云云。 然若陳林阿時原即得以自有資金購地，又何需向原告借貸？既需向原告借貸，又 如何得於土地未處分得款前清償？除非陳林阿時已有資力還款而不為還款，被告 質疑金錢往來為無償尚有理由，否則陳林阿時既已於處分土地得款之同時清償借 款，如何得認有合不符情理之處？
原告前曾主張陳林阿時係土地之受託登記人，該筆土地之乃原告與訴外人蔡照焄 及顏清標所共同投資，因係農地方登記於陳林阿時名下，陳林阿時對該土地並無 處分權，處分土地所得之對價並不歸陳林阿時所有。而原告與陳林阿時之資金往 來所以需以借貸方式約定，乃為防若該土地因陳林阿時之個人債務而遭查封時， 權益不致受損。雖原告對此並無其他相關證據足資佐證，然被告欲對原告課稅， 依租稅法定原則，自為被告應舉證原告有應課稅賦之法定要件存在，而非強令原 告提出佐證資料。況被告究係認原告係無償為陳林阿時承擔債務，或為於請求權 時效內免除陳林阿時對原告所應償還之債務？亦未見被告舉證以明之，豈得僅以 籠統之說辭含混帶過？綜上所陳，被告既無證據證明原告有無償為他人承擔債務 之事實，復未舉證說明原告有免除訴外人陳林阿時債務之事實，何得對原告核課 贈與稅併罰鍰？原告本件請求應有理由，爰請判准如訴之聲明。貳、被告方面：
一、聲明求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：
、贈與總額部分：
按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第 五條第一款所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及 基準日之認定原則：：：個案調查案件：：：進行調查之作為有數個時，以最先 作為之日為調查基準日。」亦為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三 五九八號函所明釋。
本件受贈人陳林阿時於八十二年三月十日向王錦璋購買坐落臺中縣沙鹿鎮○○○ 段埔子小段八二○之二地號土地一筆，陳林阿時同時承受出賣人王君以上開土地 設定抵押向臺中區中小企業銀行沙鹿分行貸款之本息二三、七八二、一一四元， 而該筆貸款本息據向該分行查復，係由原告匯款存入代償，被告初查乃認定應以 贈與論，核定原告八十三年度贈與總額二三、七八二、一一四元，應納稅額七、 二四四、○九五元；原告不服，復查時主張該代償借款係借貸行為並非贈與，且 陳林阿時已於八十六年七月二十五日歸還二○、○○○、○○○元，並無贈與情 事；查原告於八十三年一月六日以自有資金二三、七八二、一一四元代陳林阿時 償還其對臺中區中小企業銀行沙鹿分行貸款本息，有該分行八十五年五月二十九 日中沙鹿字第一五三號函、原告及受贈人陳林阿時之說明書等相關附卷資料可稽 ，至原告主張該代償借款係借貸行為，且陳林阿時已於八十六年七月二十五日歸 還二○、○○○、○○○元乙節，惟查系爭資金之轉回係於被告查獲（調查基準 日八十五年八月十日）後所為，是其主張核無足採，復查後乃予維持，並經訴願
遞予維持。
訴訟意旨略謂：
本件原告主張其並未與受贈人陳林阿時訂立承擔債務契約，亦未經債權人臺中區 中小企業銀行沙鹿分行之承認，與民法第三百零一條：「第三人與債務人訂立契 約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」之債務承擔規定不 符，另主張該代償借款係借貸行為並非贈與，且其並無免除陳林阿時此一債務之 意思表示，而陳林阿時亦已於八十六年七月二十五日歸還二○、○○○、○○○ 元，是本件並無遺產及贈與稅法第五條第一款所規定，無償免除或承擔債務之情 形。
查原告於八十三年一月六日以自有資金二三、七八二、一一四元代陳林阿時償還 其對臺中區中小企業銀行沙鹿分行貸款本息，有該分行八十五年五月二十九日中 沙鹿字第一五三號函、原告及受贈人陳林阿時之說明書等相關附卷資料可稽，至 原告主張該代償借款係借貸行為，且陳林阿時已於八十六年七月二十五日歸還二 ○、○○○、○○○元乙節，惟查系爭資金之轉回係於被告機關查獲（調查基準 日八十五年八月十日）後所為。另主張其並未與受贈人陳林阿時訂立承擔債務契 約，亦未經債權人臺中區中小企業銀行沙鹿分行之承認乙節，惟若非事先經債權 人臺中區中小企業銀行沙鹿分行同意原告承擔陳林阿時之貸款債務，豈有陳林阿 時因此免除二三、七八二、一一四元貸款債務之理，足見原告先有債務承擔後， 再為清償，自應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定以贈與論核課贈與稅，且原 告亦未能提示借貸及催告還款之有關證據供核，以實其說，自難認為有理由，原 核定依法並無不合，所訴委無足採。
、罰鍰：
按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅 申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰：：：。」為遺產及贈與稅法第 四十四條所明定。又「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案 件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如 逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」亦為財政 部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函所明釋。 本件原告於八十三年一月六日無償為陳林阿時承擔債務二三、七八二、一一四元 ，為遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，被告於八十五年七 月二十三日以中區國稅稽字第八五○○五七六三○號函通知原告於文到十日內補 申報贈與稅，該通知函於八十五年七月二十四日送達在案，有送達回執附卷可稽 ，惟原告逾期未申報，被告依前揭規定按其核定應納稅額七、二四四、○九五元 裁處一倍之罰鍰七、二四四、○○○元（計至百元），核無不合，復查後乃予維 持，並經訴願決定遞予維持；原告不服，併同本稅提起行政訴訟，經查本件漏報 贈與事實已論述如前，原裁定並無不合，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。原 處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決如訴之聲明。 理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔之債務。」、「納稅義務人違反第二十
三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加 處一倍至二倍之罰鍰：：：。」分別為遺產及贈與稅法第五條第一款、第四十四 條所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之 認定原則：：：個案調查案件：：：進行調查之作為有數個時，以最先作為之日 為調查基準日。」、「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案 件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如 逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」亦分別為 財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函、七十六年五月六日 台財稅第七五七一七一六號函所明釋。
二、本件第三人陳林阿時於八十二年三月十日向王錦璋購買坐落臺中縣沙鹿鎮○○○ 段埔子小段八二○之二地號土地一筆，陳林阿時同時承受出賣人王君以上開土地 設定抵押向臺中區中小企業銀行沙鹿分行貸款之本息二三、七八二、一一四元， 而該筆貸款本息，係由原告匯款存入代償，被告乃於八十五年七月二十三日以中 區國稅稽字第八五○○五七六三○號函通知原告於文到十日內補申報贈與稅，該 通知函於八十五年七月二十四日送達等各情，有臺中區中小企業銀行沙鹿分行函 復被告之復函、及被告所發通知函並送達回執附卷可稽，且為原告所不爭，自屬 實在。被告初查乃認定應以贈與論，核定原告八十三年度贈與總額二三、七八二 、一一四元，應納稅額七、二四四、○九五元；並發函通知原告於文到十日內補 申報贈與稅，原告逾期未申報，被告依前揭規定按其核定應納稅額七、二四四、 ○九五元裁處一倍之罰鍰七、二四四、○○○元（計至百元），核尚無不合。三、原告雖主張未與受贈人陳林阿時訂立承擔債務契約，亦未經債權人臺中區中小企 業銀行沙鹿分行之承認，與民法第三百零一條之債務承擔規定不符，並稱該代償 借款係借貸行為而非贈與，且其並無免除陳林阿時此一債務之謂思表示，陳林阿 時亦已於八十六年七月二十五日歸還二○、○○○、○○○元，是本件並無遺產 及贈與稅法第五條第一款所規定，無償免除或承擔債務之情形，本件原處分實有 違租稅法定主義云云。惟查原告已自陳「無法認定」（係以純粹第三人抑利害關 係人身分代為清償臺中區中小企業銀行沙鹿分行貸款本息）（見本院言詞辯論筆 錄），苟其係以第三人清償，何至無法分辨究係以純粹第三人抑係以利害關係人 之身分清償？而債權人臺中區中小企業銀行沙鹿分行既已接受清償，要難謂未為 承認。原告一再堅主係貸與陳林阿時二三、七八二、一一四元，惟稱「顏清標、 蔡照焄及原告等三人合夥購買土地：：其等借用陳林阿時之名義：：借貸是內部 關係，二千多萬均是借貸，不過外部關係在土地部分是信託：：」（見本院準備 程序筆錄），則既係信託登記，則陳林阿時並非真正權利人（於與原告間之關係 ）又何必向原告借款以付價金？顯屬自相矛盾。原告雖謂陳林阿時於八十六年七 月二十五日歸還二○、○○○、○○○元，非唯已在本件調查基準日（八十五年 八月十日）之後，且原告一再堅主係貸與陳林阿時二三、七八二、一一四元，已 如前述，但原告曾書立說明書一紙略謂「但陳林阿時曾於民國八十一年九月二十 六日借款新臺幣四百萬元整於本人，故本人實際代陳林阿時償還臺中區中小企業 銀行沙鹿分行之金額為新臺幣一千九百七十八萬二千一百十四元整。」（見原處 分卷五三頁），則依其所言，所借之金額亦僅一九、七八二、一一四元，原告復
稱本件借款並未約定利率或利息（見本院言詞辯論筆錄），則既僅借一九、七八 二、一一四元，又無利息之約定，即無庸付利息，卻償還二○、○○○、○○○ 元（係以支票償還，金額可任意填寫，不限整數），豈非矛盾？足見清償之說實 屬事後規避之詞，益見本件並非借貸。又本件既合於遺產及贈與稅法第五條第一 款之規定，即無違租稅法律主義之原則，原告之主張俱非可採。從而，本件初查 之處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之訴，核無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 年 十 月 十 一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九 十 年 十 月 十 二 日 法 院 書 記 官 李 述 燊