營利事業所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,90年度,1303號
TCBA,90,訴,1303,2002011,1

1/1頁


臺中高等行政法院判決               九十年度訴字第一三○三號
               .
  原   告 華興化學製藥廠股份有限公司
  代 表 人 甲○○
  訴訟代理人 丁○○
  代 表 人 乙○○
  訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國九十年五月二十九日台
財訴字第○九○○○一三六五七號訴願再審決定,提起行政訴訟。本院判決如左︰
  主 文
訴願再審決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
  事 實
甲、事實概要:原告八十六年度營利事業所得稅結算申報,原申報研究發展支出新臺 幣(下同)六、四一0、九0五元,投資抵減稅額九六一、六三六元,經被告機 關初查依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法 審查要點」規定本案非屬研究與發展之範圍乃否准適用投資抵減,核定投資抵減 稅額為零元,應補稅額為九六一、六三六元,原告不服,就投資抵減稅額項目, 申經復查結果,以程序不合駁回,提起訴願,復遭駁回,原告就訴願決定申請再 審,經財政部以再審不合法,決定不予受理,因提起本件行政訴訟。乙、兩造陳述及爭點:
壹、原告方面:
一、原告聲明求判決:訴願再審決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷;另為適 法之處分。
二、陳述:
原告華興化學製藥廠股份有限公司,係經行政院衛生署核可,合於優良製造規範( GMP)之西藥專業製造廠,夙以產製各類型優良藥品供各級醫療院所使用,維護 國人健康而知名於醫療業界。為嚮應政府促進產業升級,鼓勵企業投入研究與開發 工作相關政策,於民國七十九年成立研究開發中心於臺中市,專責從事處方研究、 新產品開發、製程改善、品質改良等研究與開發工作,其間並經財政部中區國稅局 派員實地勘察屬實。嗣後年度繳納雖就研究開發內容及組織架構之見解屢有不同, 但經原告戳力循行政救濟程序爭取認同,其中八十年度經再訴願決定,餘八十一、 八十二、八十三、八十四各年度均經復查決定而重為有利原告之處分,上述所列均 為有案可稽,斷無虛假,由此足證原告成立研究開發中心,專責致力處方研究、新 產品開發、製程改善、品質改良之事實。原告八十六年度營利事業所得稅結算申報 ,依促進產業升級條例相關規定,申請帳列研究與開發費用計六,四一O,九O五 元,適用投資抵減辦法抵減稅額計九六一,六三六元整,遭被告(即原處分機關) 依「公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要 點」(財政部八十九年四月二十一日台財稅第Z○○○○○○○○○號函發布)第 三項第四款規定全數剔除否准認列。嗣經原告不服,依法申請復查,因經辦人員不



諳稅捐稽徵法相關法定期間規定致逾法定三十日不變期間,程序不合遭駁回。然因 被告援引右揭審查要點否准上列費用,其認事用法顯有不當,乃依訴願法第八十條 意旨,提起訴願(詳訴願書)詎料訴願受理機關財政部不顧被告曲解法令,用法失 當之違法事實,捨有利於原告之實質正義不談而就有利於被告之程序正義,以訴願 無理由駁回訴願。原告咸認為系爭案件純屬原處分機關援引法令失當使然,且原訴 願決定理由與主文顯有矛盾。為避免無謂爭訟,徒耗國家資源;乃依訴願法第九十 七條規定申請訴願再審,詎料訴願再審機關財政部訴願委員會不思自我省察仍以再 審申請不合法為由,不受理是項再審申請在案。原告深感行政機關顢頇失當致事理 不明,法理不彰,損害人民權益莫此為甚;乃提起本件行政訴訟。原告系爭研究開發費用適用投資抵減案雖因逾申請復查不變期間致程序不合遭駁回 乙節,誠屬疏失,從無推諉;然訴願法第八十條明文規定「‧‧‧提起訴願因逾法 定期間而不受理決定時,原行政處分顯屬違法或不當者,原行政處分機關或其上級 機關得依職權撤銷或變更之。」此為原告訴願書所主要訴求者。被告行政機關不圖 自我省察以保障人民權益,顯然違反行政程序法第九條:「行政機關就該管行政程 序,應於當事人有利及不利之情形,一律注意。」初查於查核期間未參酌原告提供 之台八十五訴字第二0三一八號行政院決定書及上述行政院衛生署釋函等有利於原 告之證據,恣意扭曲解釋系爭審查要點之條文而為不利原告之處分,顯有違法、濫 權之虞。原處分所憑立論基礎顯有研求餘地,然被告渠等於復查、訴願等行政救濟 階段均捨原處分違法失當之事實不究;而僅著墨於程序問題,誠非行政救濟諸法之 立法意旨,難脫罔顧人民權益之虞;亦令原告難以甘服!按「提起訴願因逾法定期間而不受理決定時,原行政處分顯屬違法或不當者,原行 政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」此為訴願法第八十條為救濟行 政機關違法或用法失當,致使人民權益受損時之補救措施也。然稅務案件行政救濟 之審理機關均為原處分機關,倘奢冀原處分機關自省其違法失當無異緣木求魚,是 以人民有主動請求原處分機關或其上級機關本於職權撤銷原處分重為適法處分之權 利。本案於查核及復查階段,原告主動提供相關證據佐證被告處分之適法性有失允 適,然均不為被告所採納,是以原告對被告未於復查決定就原處分違法失當之處本 於職權撤銷重為適法之處分,不服逕提訴願自難謂為無理由。被告原處分所憑基礎 源於右揭審查要點,有關研究發展支出認定原則第三項第四點:「藥品、醫療器材 於國外生產國已核准上市,但其安全性與療效未經我國認可,尚需施行之試驗,係 屬消費者測試,尚非屬研究與發展之範圍。」及八十九年九月二十七日台財稅第Z ○○○○○○○○○號函釋:「是以國內代理商或藥廠將在國外原產國已核准上市 之藥品或配方引進國內產製銷售前所施行之試驗,依上述規定原則應非屬研究與發 展範圍。」舉例明之:XX國甲藥廠在其生產國已獲核准上市之藥品OO,若經我 國代理商引進該藥品於國內銷售前所施行之試驗,非屬研究與發展範圍。原告係一 合法之優良製造規範藥廠,產製藥品之處方均為自行研究開發而得,其產品取得藥 政主管官署核准字號為「衛署藥製字第○○○○號」,非屬輸入原廠藥品之代理商 (其產品取得藥政主管官署核准字號為「衛署藥輸字第○○○○號」),不適用上 述原處分所憑基礎,其理不辯自明。不料,被告以其行政裁量權優勢,恣意曲解法 令,憑空臆測,進而主張原告產製學名藥即為引進國外原產國已核准上市之藥品銷



售,認定非屬研究與發展範圍。其認事邏輯顯有謬誤,不無違法濫權之虞。倘被告 堅持其主張應負舉證責任,證明原告產品配方與國外產品配方相同,否則僅依道聽 塗說,憑空臆測所為處分難謂適法,無法令原告甘服。財政部台財稅第0八九0四 五六五六二號函說明二再三強調:「‧‧‧台財稅第0八九0四五三一0二號函發 布之本辦法審查要點,係經本部邀集各中央目的事業主管機關等相關單位研商獲致 共識研定。該審查要點規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、 檢討、功能、安全及耐久性等測試,屬研究發展之範圍‧‧‧。」,是以原告之中 央目的事業主管機關行政院衛生署針對系爭條文之各項函釋文件應屬上開共識之補 充說明而為徵納雙方依循。盱衡行政院衛生署八十五年四月十七日衛署藥字第八五 0一八七三七號函、八十九年一月五日衛署藥字第八八0七七二九九號函、八十九 年十一月十五日衛署藥字第0八九00二六三0一號函針對國產藥廠自行研究開發 配方與製程之學名藥,屬研究與發展範圍准予適用投資抵減辦法,於系爭審查要點 研訂前後,表達一致之立埸,應獲徵納雙方認同。否則上述共識之說豈非不攻自破 ?
「使行政行為遵循公正、公開與民主之程序,確保依法行政之原則,以保障人民權 益,提高行政效能,增進人民對行政之信賴。」此行政程序法首揭要旨。是以行政 機關理應奉為圭臬並恪遵奉行,然被告行政機關未圖以此自勉,以保障人民權益, 增進人民對行政之信賴,復恃其行政裁量權優勢,遂其謬誤見解,做成不利原告之 行政處分。非但斲喪原告之合法權益徒增訟累,亦無法令原告甘服!被告答辯狀謂:原告係購買原料,依藥典品質、規格作原料化驗、制訂檢驗規格, 並從事各種化驗、測試、執行人體相等性試驗,係屬消費者測試。並援引財政部八 十九年四月二十一日台財稅第Z○○○○○○○○○號函發布之「公司研究與發展 、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」及財政部八十九 年九月二十七日台財稅第Z○○○○○○○○○號函,否准系爭研究開發支出適用 投資抵減辦法。被告認事用法顯屬失當:
原告依據藥典之品質、規格從事前揭測試與檢驗係依藥事法第四十二條:「中央衛 生主管關對於製造、輸入之藥品得依中華藥典及藥品優良製造規範,作為核發藥品 許可證及展延許可證之基準。」所明文規定。為原告研究開發新產品、新製程之基 本要件,純為法令之依循,無涉屬消費者測試否。原告產製自行開發配方及製程之學名藥,並依衛生署規定執行BA/BE試驗,屬 有研究開發事實,適用投資抵減辦法。此為財政部賦稅署及各區國稅局所認同;並 經經濟部工業局中華民國九十年七月二十六日工(九O)策字第Z○○○○○○○ ○○O號函,檢附九十年六月二十六日「研商有關國內GMP藥廠自行研究開發配 方及製程之學名藥所施行之安全、療效、品保、確效等試驗,是否准予適用『公司 研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出,適用投資抵減辦法』事宜」會議 紀錄明文揭露。被告機關不圖自我省察,屢執前詞,實難謂為無濫權之虞。行政機 關違法濫權,法所不許。此行政程序法第十條所明文規定。原告研究開發支出適用「公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用 投資抵減辦法」自民國八十年以降至最近核定年度(八十七)均得獲准認列,唯獨 系爭年度(八十六)遭被告機關全數剔除。顯然違反「一致性原則」與「信賴保護



原則」;而「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第四條明 文規定。
被告機關答辯內容無法提出有力證據證明原處分所憑基礎之適法性,反而一再以其 謬誤推論及不適用於原告之「公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出 適用投資抵減辦法審查要點」相關條文,意圖混淆,被告機關答辯狀所云,顯屬推 諉之詞,實不可採。
基右所陳,原處分所憑基礎顯然違法、失當!嚴重斲喪原告之合理權益!懇請秉於 訴願法第八十條及行政訴訟法第二O一條之立法意旨,本於職權做成判決將訴願再 審決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。貳、被告方面:
一、被告聲明求為判決:駁回原告之訴。
二、陳述:
程序部分:按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服,應依規定格式,敘明理 由,連同證明文件,依左列規定,申請復查:一、依核定稅額通知書所載有應納稅 額或應補徵稅額者,應於繳款書送達後,於繳納期間屆滿翌日起算三十日內,申請 復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。本件原核定繳款書限繳日 期為八十九年七月二十六日合法送達,有經原告及負責人蓋章簽收之郵件收件回執 附卷可稽,又該繳款書上所載繳納期限屆滿日為八十九年八月十五日(星期二), 依上開規定,原告應於八十九年九月十四日(星期四)前申請復查,惟原告遲至八 十九年九月十五日,始派員向被告機關所屬北斗稽徵所提送復查申請書,依上開規 定,已逾申請復查不變期間,程序不合,不予受理,並無違誤。、實體部分:
按「為促進產業升級需要,公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十 限度內,抵減當年度應納營利事業所得稅額;當年度不足抵減時,得在以後四年度 內抵減之:.....三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支 出。.....前項投資抵減,其每一年度得抵減總額,以不超過該公司當年度應 納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額,不在此限。」「一、 研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善 製程所支出之費用。三、研究新產品事實之認定:(四)引進新產品之後所從事之 各種測試(例如:安全、耐久性)或藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市,但 其安全性與療效未經我國認可,尚需施行之試驗,係屬消費者測試,尚非屬研究與 發展之範圍。」為促進產業升級條例第六條第一、二項及公司研究與發展人才培訓 及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點所明定。「主旨:有關貴會建 議對於國內GMP藥廠產製藥品相關之試驗費用,准予適用『公司研究與發展人才 培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法』(以下簡稱本辦法)有關研究與 發展之投資抵減租稅獎勵乙案,復請查照。說明:二、按本部八十九年四月二十一 日台才稅第0八九0四五三一0二號函發布之本辦法審查要點,係經本部邀集各中 央目的事業主管機關等相關單位開會研商獲致共識研定。該審查要點規定研究新產 品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢附、功能、安全及耐久性等測試, 屬研究發展之範圍,至於引進新產品之後所從事之各種測試(例如:安全性、耐久



性),係屬消費者測試,非屬研究與發展之範圍。上述規定之活動適用於各業別, 亦包括國內藥廠在內。另前揭審查要點已考量製藥業者之行業情況,並參酌行政院 衛生署之意見,明定藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究,有相 當文獻發表,可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段,在國內所施 行之試驗,屬研究與發展之範圍;而藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市,但 其安全性與療效未經我國許可,尚需施行之試驗,係屬消費者測試,則非屬研究與 發展之範圍,以資明確俾供遵循。是以國內代理商或藥廠將在國外原產國已核准上 市之藥品或配方引進國內於產製銷售前所施行之試驗,依上述規定原則應非屬研究 與發展之範圍。」為財政部八十九年九月二十七日台財稅第0八九0四五六五六二 號函所明釋。
經查本案原告原申報研究發展適用投資抵減支出五、四三八、六一八元,被告機關 初查以原告係購買原料依藥典規格作原料化驗、制定檢驗規格或原廠成品分批作不 同PH Buffer Medium體外溶離試驗,並從事各種測試、執行人體 試驗,係屬消費者測試,依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適 用投資抵減辦法審查要點」規定非屬研究與發展之範圍,是以系爭研究發展支出, 否准適用投資抵減,並無不合。
訴訟意旨略謂:
原告訴稱原處分所憑立論基礎仍有審究餘地,然於復查、訴願等行政救濟階段均捨 原處分違法失當之事實不究,而逕以程序不合駁回原告之申請,而未對據以處分之 內容有無違反法令之規定加以說明,令人難以信服云云。原告仍執前詞,委無足採外,並訴稱中央目的事業主管機關行政院衛生署針對國產 藥廠自行研究開發配方與製程之學名藥,屬研究與發展支出適用投資抵減範圍已做 相關解釋乙節,查系爭研究發展支出適用投資抵減稅額,被告機關係依公司研究與 發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點及財政部八十九 年九月二十七日台財稅第0八九0四五六五六二號函釋規定,否准適用投資抵減, 並無不合。另被告機關於核定原告八十六年度營利事業所得稅後,已將營利事業所 得稅核定通知書連同繳款書於八十九年七月二十六日送達原告(詳原卷第四九三頁 ),倘原告對核定稅捐之處分如有不服,依前揭稅捐稽徵法第三十五條規定應於繳 款書繳納期間屆滿翌日起三十日內,申請復查。原告不於法定不變期間內申請復查 ,卻指摘被告機關扭曲解釋該審查要點,顯係原告推諉之詞,核不可採,是本件復 查及訴願決定從程序上駁回其申請,洵無違誤。基上論結:原處分及所為復查、訴願決定並無違誤,請准判決如訴之聲明。  理 由
一、按「於有左列各款情形之一者,訴願人、參加人或其他利害關係人得對於確定訴 願決定,向原訴願決定機關申請再審。但訴願人、參加人或其他利害關係人已依 行政訴訟主張其事由或知其事由而不為主張者,不在此限。.....。前項聲 請再審,應於三十日內提起。前項期間,自訴願決定確定時起算。但再審之事由 發生在後或知悉在後者,自知悉時起算。」訴願法第九十七條定有明文。次按「 人民因中央或地方機關之違法行政處分,認為損害其權利或法律上之利益,經依 訴願法提起訴願而不服其決定,或提起訴願逾三個月而不為決定,或延長訴願決



定期間二個月不為決定者,得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「撤銷訴訟之 提起,應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關 係人知悉在後者,自知悉時起算。」行政訴訟法第四條第一項及第一百零六條第 一項亦分別定有明文。準此,對於確定之訴願決定,申請再審,應於訴願決定確 定時起三十日之內為之。而訴願決定書送達後二個月內,得提起撤銷之行政訴訟 ,故該期間內,訴願決定尚未確定甚明,固不得就原訴願決定申請再審,惟如於 駁回其再審之申請前該訴願決定已確定者,則其程序之瑕疵即因而治癒,不得再 以訴願決定未確定為由駁回其再審之申請,或不予受理。二、本件訴願再審決定以原訴願決定書於九十年二月一日送達原告即再審人,乃原告 未俟該訴願決定確定,而於行政訴訟法第一百零六條第一項所定得提起撤銷訴訟 之期間內,即九十年三月六日逕向原訴願決定機關申請再審,程序不合為由,而 決定再審不予受理,固非無見。惟查本件原訴願決定書於九十年二月一日送達原 告即再審人,其得提起行政訴訟期間二個月,於九十年四月一日屆滿,扣除在途 期間五日,亦僅在九十年四月六日即告確定,而本件訴願再審決定日期係九十年 五月二十九日,即原訴願決定早已確定,依前揭說明,其訴願再審程序之瑕疵, 已因之而治癒,不得再以程序不合為由,而決定再審不予受理。乃訴願再審決定 ,仍以程序不合為由,而決定再審不予受理,自嫌欠洽。原告起訴,雖未以之為 理由,惟原再審決定既有上開不當,自應將原再審決定撤銷,由原決定機關,另 為適當之決定,以臻適法。
據上論結,本件原告之訴為有理由,依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段,判決如主文。
中  華  民  國  九 十  年  十  月   十   一  日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決,應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者,應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本);如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後二十日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中  華  民  國  九 十  年  十  月   十   二  日 法 院 書 記 官 李 述 燊

1/1頁


參考資料
華興化學製藥廠股份有限公司 , 台灣公司情報網