臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第七三九號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
代 表 人 戊○○
訴訟代理人 辛○○
己○○
庚○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十九日台財訴字
第○八九一三五六九五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告等之被繼承人陳瑞隆於八十三年十一月十六日死亡，繼承人等（ 即原告甲○○為陳瑞隆之配偶、其餘原告為陳瑞隆之子女）於八十四年五月十六 日申報遺產稅，經被告機關所屬南投縣分局核定遺產總額為新台幣（下同）四八 、六一四、七○○元，遺產淨額四○、九六四、七○○元，並以原告漏報土地、 存款、股票及死亡前三年內贈與等，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰四、四七三、 八○○元。原告不服，就遺產中之土地、存款、生存配偶剩餘財產差額分配請求 權及罰鍰等項，申請復查結果，遺產總額減列三、一三七、二七三元，變更核定 為四五、四七七、四二七元，重新裁處罰鍰三、一五六、二○○元。原告仍不服 ，向財政部提起訴願（按其中有關剩餘財產差額分配請求權未提起訴願，將另以 裁定駁回），遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵訴訟費用由被告負擔。 ㈡陳述：
⑴南投市○○○段二一三之三地號土地及瑞良交通股份有限公司（下稱瑞良公司 ）股份二○○股部分﹕
①被告機關認土地係原告甲○○於七十四年三月五日取得，股票係於七十三年 四月及七十四年二月取得，原告未能提出為其特有財產之證明，因認應屬其 夫即被繼承人陳瑞隆之遺產云云。
②然查「結婚時屬於夫妻之財產及結婚關係存續中，夫妻所取得之財產，為其 聯合財產，但依第一千零十三條規定，妻之特有財產，不在其內」，為民法 修正前第一千零十條所明定。又妻因勞力所得報酬者，即為特有財產之一種 ，為同法第一千零十三條第三、五款亦定有明文。另上開第一千零十三條第 三款之贈與，並不排除夫妻互為贈與之情形，再「採夫妻聯合財產制者，以
被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定⒈ 以妻名義登記之財產（現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定 為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。⒉妻之特有財產， 係夫贈與者，如夫之死亡事實發生於舊遺產稅法施行期間，仍有舊遺產稅法 第十三條（即現行法第十五條之適用，以妻名義登記，現行法為妻之原有財 產）而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」亦經財政部六十 二年十二月二十一日臺財稅第三九三八六號函示在案。 ③本件原告甲○○於七十四年三月五日所取得之上開三塊厝段二一三之三地號 土地，係被繼承人（即原告甲○○之配偶）陳瑞隆於夫妻結婚後，由妻即原 告甲○○以標會之方式，取得買受系爭土地之資金來源，且於買受時，被繼 承人即向外稱由原告甲○○保有所有權，有陳瑞隆之父親陳燕慶及其他繼承 人均可作證此事，而原告甲○○以標會方式取得資金購買系爭土地亦有當時 之會首張世明、張玉麗可證，原告甲○○標會後購買上開土地，按月給付會 款，再以工作之所得即勞力之報酬，給付互助會款以為清償。據而，就土地 部分係原告甲○○以勞力所得之報酬買受，揆之前揭民法第一千零十三條第 五款規定，自應為甲○○之特有財產。再退步言之，夫妻於婚姻關係存續中 ，陳瑞隆亦一再以意思表示，表示該土地歸原告甲○○取得，原告甲○○亦 表示該財產本為其標會所購買，揆之同法第三款之規定亦為甲○○之特有財 產，因而被告機關認係陳瑞隆之遺產容有未洽。 ④另瑞良公司股票二○○股部分，經查瑞良公司固有股票，惟該股票並非實質 之遺產，而被繼承人有遺產始課以遺產稅，為遺產及贈與稅法第一條第一項 所明定，上開股票僅係配合交通法規而記載其持有股權數，非屬財產，自不 應課徵遺產稅。
⑵關於出售資產價金部分﹕
①按「受託人死亡時，信託財產不屬遺產」為信託法第十條定有明文﹔本件被 繼承人是否於八十三年十月十七日及八十三十月二十一日出售名下瑞翔股份 有限公司（下稱瑞翔公司）及瑞良公司之股份？是否確有出售股份有限公司 之情事？上開二公司之股份是否有實際上之財產價值？是否為遺產？分述如 左﹕
ａ股份僅係公司登記資料，被繼承人於八十三年十一月十六日死亡，並無實 質之財產：
⒈經查靠行制度下，車輛駕駛人為營業之經濟上目的，在監理機關將車輛 登記為車行所有，乃係信託行為。經查因私法上法律行為而成立之法律 關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容， 並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此 法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規 定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之 權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部 關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人 之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係
係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，應認委託人有隨時終止信 託契約之權利。我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行， 通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為 權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為 所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違 反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害， 在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所 有。為最高法院六六台再字第四二號、六十二年台上字第二九九六號著 有判例可稽，本件被繼承人死亡時，雖信託法尚未公布（八十五年一月 二十六公布）但車輛靠行向為法院實務上存在已久之事實，而「信託財 產不屬於遺產」此乃法理之條文化，信託法雖於被繼承人即受託人死亡 時，尚未公布施行，亦當如此解釋（行政法院八十八年度判字第三九○ 八判決參照），從而瑞翔公司之財產係受託登記之車輛財產，而非被繼 承人之財產。
⒉另瑞翔公司於八十二、三年度之資產負債表所示運輸設備分別為七四、 ○六四、八一五元及六、九八七、三五一元，有資產負債表乙紙可稽。 此為公司最大的財產，又上開運輸設備，均為靠行車主所有之車輛，而 非被繼承人之財產，有財產目錄及靠行車之車號對照表乙份可稽。 ⒊再瑞良公司於八十二年度之資產負債表所示運輸設備為一四七、○九九 、六六○元，有資產負債表乙紙可稽，而依財產目錄所示之運輸設備， 如上述，亦均為靠行車主之車輛，而非被繼承人之財產，有財產目錄可 稽。
⒋車主及車號對照表所示車輛之所有權人均可傳訊，據以查明車輛財產之 歸屬。
⒌雖上開公司有公司之資本額，惟查該資本額係被繼承人陳瑞隆虛偽不實 之登記，此乃因上開公司有靠行之龐大車輛，而車輛勢必成為公司之動 產，因不可能公司僅有車輛而無資金及財產，因而，造成被繼承人必須 以「借資」之方式形成其資本額，此由瑞翔公司彰化銀行000000 0000000帳戶於八十一年八月十二日存入三千六百萬元，於一個 月內即至八十一年九月十四日提領剩下二一八、七六四元，有存款簿影 本可稽，因公司事務均由被繼承人一人所為，原告等不知其經過，然公 司確無大筆之現金及財產（信託車輛除外），被告機關課以遺產，容有 未洽。
ｂ被繼承人與吳秉南等人所為股份轉讓，係虛偽不實之行為﹕ ⒈如上所述，公司財產均係靠行車主所有，公司本無車輛財產，因而，股 份亦係虛有其表之股份，而非實質之財產，合先敘明。 ⒉惟被繼承人名下有股份存在，如依公司資本額或公司淨值計算股份，勢 必課徵遺產稅，因而，原告甲○○（其他繼承人即子女均不知情）始與 其等為虛偽不實之買賣，而非有實際買賣之行為，於買賣過程中，友人 吳秉南等人僅知被借用名義而不知股份買賣之情事，亦因確無股份之買
賣，故於八十三年十一月七日存入被繼承人之銀行帳戶後，即分別翌日 以現金提領清償借貸買受前開之股份款，被繼承人確無遺產應可確信。 ⑶科處罰緩部分﹕
①如前所述，土地係屬甲○○之特有財產，股份係屬無實質財產，因而甲○○ 未申報，自應無遺產及贈與稅法第四十五條漏報之情事，被告機關據以科處 罰鍰，容有未洽。
②又被告機關稱被繼承人於將上開公司股份移轉予原告等，然上開股份並無任 何價值，因而，原告等未申報，實亦無贈與財產之情事。 ⑷被告機關應對遺產之存在，負舉證責任﹕
①按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。 」行政訴訟法第一百三十六條定有明文，又按「當事人主張有利於己之事實 者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條本文亦定有明文 。是有關課稅要件及其所涉及特定應課事實，自應由稅捐機關負舉證責任。 此不僅為法律所明定，更為學說所咸認，足見本件有關遺產是否存在，遺產 之數額為若干等項，均應由被告機關負客觀之舉證責任，實不待言。 ②又查，被告既對遺產之數額負舉證責任，則被告之舉證即須達客觀上足以使 人確信該事實存在之程度，法院方得認許其主張。反之，原告所舉反證，則 僅須使法院之確信發生動搖即足。申言之，若原告所舉之證據已使法院無法 形成確信，則被告有關遺產數額之舉證，即難謂已完全，自不得據為不利於 原告之認定。
⑸本件客觀事證均顯示原告所繼承之瑞良公司及瑞翔公司並無實質資產﹕ ①查瑞良公司及瑞翔公司於被繼承人陳瑞隆死亡前固有出售股份予吳秉南等人 之行為，惟該等賣賣均屬虛偽買賣，並無「實質」資金流動之情形，此業據 吳秉南等人到庭結證屬實，足見原告等於陳瑞隆死亡時，實際上並未繼承取 得該筆財產。
②次查，瑞良公司及瑞翔公司固分別登記有資本額六千萬元及三千六百萬元， 惟查，前述二公司之資本額顯係為符合「汽車運輸業審核細則」第四條第四 款有關設立汽車運輸公司資本額之下限規定而臨時借資者，此有下列事實足 資為證﹕
⒈陳瑞隆於前述瑞良公司增資及瑞翔公司成立前，個人並無資力足以提供為 設立該二家公司之資本額，此由陳瑞隆於民國七十三年三月二十八日前（ 瑞良公司增資前）及八十一年八月十二日前（瑞翔公司設立前）之個人存 款金額僅為十四萬餘元及一萬六千六百三十五元，即可知悉。 ⒉又系爭二公司均採車輛靠行制，所有車輛設備均屬各靠行司機所有，僅辦 公設備屬公司所有，在此情況下，陳瑞隆實無籌集鉅額資金留置公司之理 ，益徵前述資本額係應公司設立所需而臨時調用。 ⒊再查，瑞翔公司於八十一年八月十二日三千六百萬資金到位後，隨即陸續 提出，一個月後，僅留存二十一萬八千七百六十四元。且期間各鉅額提款 均夾帶尾數，明顯係借款之利息，益證前開資本額確係陳瑞隆對外借款而 籌集，事實上瑞翔公司並未現實擁有該資產。
⒋至於瑞良公司，原則上亦為相同之模式，於公司設立後不久，資金即陸續 提領返還出借資金之人。
⒌另由前述二公司於陳瑞隆八十三年十一月十六日死亡時，公司存款均僅為 數萬元之譜，亦足證原告於繼承時此二公司實質上並無任何資產。 ⑹客觀事證亦顯示原告並未因繼承而取得瑞良公司及瑞翔公司任何之盈餘分配﹕ 查瑞良、瑞翔二公司於報稅資料中固有法定盈餘公積或未分配盈餘之記載，惟 該等記載均僅供為計算營業稅或營利事業所得稅之依據。事實上公司並未現實 留有該筆資金。蓋依該二公司與靠行車輛之靠行契約營運所得皆歸靠行人所有 ，足見靠行車主除繳付靠行費及應納之稅捐外，公司實質上並無任何營業所得 ，此等靠行制度並為稅捐機關所允許。況且，縱公司確實保有該等營業盈餘， 其性質仍應解為靠行車主信託於公司之資產。信託之法理既認信託之財產不屬 於遺產，自不得將之併入計算遺產稅之範圍。
⑺退萬步言，縱認原告仍應對系爭財產繳交遺產稅，原處分未先扣除原告甲○○ 依剩餘財產分配請求權得請求之數額，亦有未洽﹕ ①按「民法第一千零三十條之一之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質為 債權請求權，該項請求權之價值，於核課遺產稅時，應自遺產稅額中扣除。 本件原告雖未於復查時主張該差額分配請求權，惟本件遺產稅既尚未核課確 定，原告自仍可行使此項請求權，請求將其得分配之數額自遺產總額中扣除 。」、「被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使 剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產總額中 扣除」。最高行政法院八十八年判字第五五九號、八十六年判字第六二八號 、二四六一號裁判迭次著有明文。是繼承人為配偶時，有關剩餘財產差額分 配請求權之價值，於核課遺產稅時，即應自遺產總額中扣除，而不併入遺產 之範圍，合先敘明。
②本件縱認應對原告等課以遺產稅，揆諸前引裁判之意旨，被告機關亦應先扣 除原告甲○○（即被繼承人陳瑞隆之配偶）依剩餘財產分配請求權得請求之 數額，再核算本件遺產總額及其稅額，原處分及訴願決定疏未慮及於此，自 應予以撤銷，足見原告起訴所求確屬有據。
二、被告部分：
㈠聲明：求為判決⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。 ㈡陳述及補充答辯理由：
⑴遺產總額－以妻名義取得之土地及股票部分： ①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在 中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法 第一條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存 續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產。」、「聯合財產中， 夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原 有財產，各保有其所有權。」及「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並 適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得不動產 ，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一
年後，適用中華民國七十四年民法親屬修正後之第一千零十七條規定：一、 婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」分別為七十四年六月 三日修正公布前、後之民法第一千零十七條及八十五年九月廿五日增訂公布 之民法親屬編施行法第六條之一所規定。又「在婚姻關係存續中，以妻名義 登記之不動產，如妻先夫死亡時，在未辦理變更名義為夫所有前，不得視為 妻之遺產逕為繼承登記。」復為財政部六十五年七月二日台財稅第三四三六 二號函所明釋。
②本件原告等（即繼承人）申報遺產時，原申報存款、投資及現金等合計二、 七九四、○○七元，嗣經被告機關查得坐落南投縣南投市○○○段二一三之 三地號土地乙筆，係七十四年六月五日民法修正前以被繼承人配偶甲○○（ 即原告之一）名義購買，應屬聯合財產，乃按死亡時公告現值核定前開土地 遺產價值為五、三七三、三三○元，併入被繼承人遺產總額課稅。原告等不 服，主張系爭二一三之三地號土地於七十八年間與二一三之八及二一三之一 一兩筆土地合併，因取得日期係在七十四年六月五日以後，自不得併入遺產 總額；另依八十五年九月廿五日增訂公布親屬編施行法第六條之一第一項規 定，該等財產迄今仍登記於被繼承人配偶名下，亦不應併入遺產總額中核課 等語。申經被告機關復查決定略以：系爭二一三之八及二一三之一一地號土 地係被繼承人配偶於七十五年一月及七十七年一月間因買賣而取得，嗣因合 併後取消地號併入二一三之三地號，此部份價額，准自遺產總額中減列三、 一三七、二七三元。其餘系爭原二一三之三地號土地及瑞良交通股份有限公 司股份二○○股係七十四年六月五日前以被繼承人配偶名義取得，又未能證 明為其特有財產，且本件被繼承人於八十三年十一月十六日死亡，尚無前揭 施行法之適用等由，遂部分駁回其復查之申請，部分仍維持原核定，原告仍 未甘服，訴願主張被繼承人死亡時間雖於前揭增訂之施行法之前，但遺產稅 之開徵則於施行法之後，且迄今遺產均未辦理過戶，故法令既已修改，請本 於權責，將系爭財產視為妻之財產，免併入遺產範圍，經財政部以系爭股份 及土地取得之時點係七十四年六月三日修法前（土地：七十四年三月五日， 股份：七十三年四月及七十四年二月），又被繼承人之配偶未能提出為其特 有財產之證明，依前揭規定，應屬被繼承人所有；次查依八十五年九月廿五 日增訂公布之民法親屬編施行法第六條之一第一項規定要件之一，須為該施 行法修正生效一年後（即八十六年九月廿八日），婚姻關係仍存續中，且為 不動產之情形方得適用，本件被繼承人係於八十三年十一月十六日死亡，是 該施行法公布生效時，其間已因被繼承人死亡而終結其婚姻關係，自無前揭 施行法之適用，所訴核不足採，駁回其訴願。
③原告起訴意旨略謂：系爭坐落南投縣南投市○○○段二一三地號土地，係由 被繼承人配偶甲○○於七十四年三月五日以民間互助會之標得款項所購買， 嗣後其再以工作所得給付每期會款，從而該土地係被繼承人配偶甲○○以勞 力所得之報酬所購買，依據民法第一千零十三條第五款規定，應屬甲○○之 特有財產，非屬被繼承人之遺產，另以被繼承人配偶甲○○名義所取得之瑞 良公司股份二○○股，係配合交通法規而記載之股權，該公司之運輸設備皆
係靠行車主所有，是該股票並無實質價值，自不應課徵遺產稅。 ④本件原告雖主張坐落南投縣南投市○○○段二一三地號土地，係由被繼承人 配偶甲○○以民間互助會之標得款項所購買，嗣後其再以工作所得給付每期 會款，惟其並未提示被繼承人配偶甲○○取得標得款項及以工作所得支付每 期會款之資金流程，所稱無從採據，次依瑞良公司於繼承日之資產淨值核算 ，該公司股份二○○股之價值為二、四五○、一五三元，至靠行車既經登記 為該公司所有，即屬該公司之資產，且該公司所編製之資產負債表亦將系爭 車輛列為該公司之運輸設備，原告等所稱該公司並無實質資產乙節，委無足 採。
⑵遺產總額－出售資產價金部分：
①按「被繼承人死亡因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而 其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存 款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定，又 按「××君以卡車五輛登記過戶於××汽車貨運行參加營運，其因營運行為 發生之營業收入，應由××汽車貨運行合併報繳各項稅捐，如有涉嫌違章情 事，自應以××汽車貨運行負責人××君為處分對象。說明：二、靠行車車 主以所有車輛向公路監理機關登記過戶為汽車貨運行參加營運，為現行運輸 管理法規所允許，該靠行車既經登記為營利事業所有，即屬營利事業之資產 ，其因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義 務人。」為財政部六十八年十一月廿一日台財稅第三八二三四號函釋在案。 ②本件被繼承人陳瑞隆於八十三年十月十七日及廿一日出售其名下瑞翔公司及 瑞良公司股份予吳秉南等人，經被告機關查得其證券交易稅繳款書所載交易 價格分別一五、五○七、○○○元及一八、三五六、八五○元，於八十三年 十一月七日、八日存入被繼承人之銀行帳戶後，復分別為八十三年十一月八 日及九日以現金方式提領完罄，經被告機關查獲，併入其遺產總額課稅。原 告不服，主張系爭價金於被繼承人死亡前即遭提領，已非被繼承人之遺產， 不應併入云云，申經被告機關復查決定以依彰化基督教醫院診斷書所載，八 十三年十一月八日及九日提領存款時，被繼承人已然重病無法處理事務，而 原告等亦未能提供提領存款之用途證明等由，遂駁回其復查之申請，原告訴 願主張其並無占有前開存款，被告機關逕予認定為遺產實有未合，且十一月 八日及九日被繼承人係呈意識清醒狀態，是被告機關認定上應屬有誤，經財 政部以經查本件被繼承人於八十三年十一月十六日死亡，八十三年十一月八 日及九日被繼承人之銀行帳戶內計存款三三、八六三、八五○元均以現金方 式提領完畢，因屬重病無法處理事務期間，有彰化基督教醫院診斷書可稽， 而繼承人等又未能說明其提款之用途，被告機關將前開存款併入遺產課稅， 並無不當，遂駁回其訴願。
③原告起訴意旨略謂：在靠行制度下，車輛駕駛人為營業之經濟上目的，至監 理機關將車輛登記為車行所有，乃係信託行為，從而瑞翔公司及瑞良公司之 運輸設備均仍屬靠行車主所有，非屬該二公司之財產，且該二公司之資本額 亦係由被繼承人先行借貸後，嗣後一個月內即予以提領，足證其為虛偽不實
之登記，系爭二公司之股份並無實質價值，而被繼承人之配偶即原告之一甲 ○○，為恐被告機關依該二公司之資本額或資產淨值計算股份價值而核課遺 產稅，始借用吳秉南等人名義為虛偽不實之買賣。 ④依據前揭函釋規定，靠行車輛既經登記為該公司所有，即屬該公司之資產， 從而原告等所稱靠行車主登記於瑞翔公司及瑞良公司之車輛應即屬該二公司 所有，況查該公司所編製之資產負債表亦將系爭車輛列為該公司之運輸設備 ，原告所稱該二公司並無實質資產乙節，委無足採。次查瑞翔公司及瑞良公 司之資本額至繼承日止為三、六○○萬元及六、○○○萬元，被繼承人究係 以如何取得系爭投資之資金及嗣後該公司將該股本作如何運用，核不影響該 公司資本額為三、六○○萬元及六、○○○萬元之事實，況且該公司截至繼 承日止並未辦理清、決算，原告主張該公司並無系爭資本額，洵無足採。末 查被繼承人係生前於八十三年十月十七日及二十一日將持有之瑞翔公司及瑞 良公司股份出售予吳秉南等人，交易價格分別為一五、五○七、○○○元及 一八、三五六、八五○元，此有卷附證券交易稅繳款書可稽，亦為原告等於 復查及訴願時所不爭，行政訴訟時，原告等雖改口主張該買賣係因被繼承人 之配偶甲○○，為規避遺產稅而借用吳秉南君等人名義所為虛偽不實之買賣 云云，惟該買賣係於被繼承人生前即已成立，甲○○既非系爭股票之持有人 或買賣當事人，況其所稱虛偽不實買賣之背後目的係為違法短漏稅，主張自 無可採，又縱依其主張系爭股票並無出售，應改以系爭股票之價值核課遺產 稅，則因瑞翔公司及瑞良公司為未上市或上櫃之公司，以該二公司於繼承日 之資產淨值核算系爭股票之價值分別為一五、五三八、三四五元及二二、一 一二、六三八元，亦皆較其出售之價款為高，從而被告機關未按該價值而以 其出售價款一五、五○七、○○○元及一八、三五六、八五○元核課遺產稅 ，已對原告等較為有利，併予敘明。
⑶科處罰鍰部分：
①按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申 報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產 及贈與稅法第四十五條所明定。
②本件原告等申報之遺產稅原經核定之遺產總額為三六、五四二、○八二元， 惟另查得有土地、存款、投資及死亡前三年內贈與等應申報之遺產未合併列 入申報，被告機關初查乃按所漏遺產稅額處以一倍之罰鍰四、四七三、八七 三元。嗣復查時，因減列遺產總額三、一三七、二七三元，遂變更罰鍰為三 、一五六、二○○元，原告等仍未甘服，訴願主張以被繼承人之配偶名義取 得之財產，名義上非屬被繼承人，則其未申報時，應非屬故意或過失之行為 ，即非漏報，不予處罰，又死亡前三年內之贈與，依財政部七十七年十一月 七日台財稅第七七○五九五七七○號函釋，應通知原告等補報，被告機關均 未通知補報，應准予免罰，經財政部以查系爭土地與投資瑞良公司係七十四 年六月五日前（即七十四年三月及七十三年間）以被繼承人配偶名義取得， 因未能提出為被繼承人配偶特有財產之證明，且原告據以主張之民法親屬編 施行法第六條之一增訂生效時，被繼承人與其配偶之婚姻關係已不存在，是
系爭以其配偶名義取得之土地及投資部份，應屬被繼承人所有，而原告等於 申報遺產稅時漏未申報，自難謂無過失；另死亡前三年內贈與部分，係被繼 承人於八十三年十月十七日及廿一日分別將持有瑞翔公司及瑞良公司股份移 轉予其子女乙○○、丁○○及丙○○等人名下，因無繳納證券交易稅資料， 經被告機關於八十四年十一月十四日以中區國稅法字第八四○○二○三八號 函請原告等（繼承人）提出說明，原告等（繼承人）未依限前往說明，其移 轉財產之行為自無從查核係屬遺產及贈與稅法第五條規定之以贈與論者，而 無上開財政部函通知補報之適用，所訴核不足採，遂予以駁回，經查其漏報 遺產稅事實，已論述如前，原裁處並無違誤。
⑷補充答辯理由：
①查吳秉南、廖閏德、廖深鑽、陳宜士、陳美鳳等人曾以渠等向被繼承人購買 瑞良公司及瑞翔公司之股票，向被告（主動）申報證券交易稅，且瑞良公司 及瑞翔公司亦向臺灣省政府建設廳申請變更股東，此有證券交易稅繳款書及 臺灣省政府建設廳提供股東名冊等附原處分卷可稽，次依被繼承人陳瑞隆彰 化銀行存款存摺查得，被繼承人於八十三年十一月七日將買受人陳美鳳、陳 宜士、廖閏德君所支付之股款一、六五○、○○○元、五、二○○、○○○ 元及六、○○○、○○○元分別存入被繼承人陳瑞隆彰化銀行帳戶，另一買 受人吳秉南君應付之股款則係於八十三年十一月七日自台灣中小企業銀行匯 入被繼承人陳瑞隆同銀行帳戶，該股款既係由吳秉南帳戶轉出，吳秉南斷不 可能不知情，再查本案初查階段，被告機關所屬之南投縣分局曾分別函請系 爭股票之買受人吳秉南、陳宜士、陳美鳳、廖閏德及廖深鑽等人提示渠等支 付股款之證明文件，其中陳美鳳及廖深鑽即分別提供八十三年十一月七日自 彰化銀行帳戶提領現金一、六五○、○○○元及八十三年十一月八日匯款之 相關存款存摺及匯款單，向被告證明渠等確有支付股款，從而吳秉南、陳美 鳳、廖深鑽等人嗣後行政訴訟時到庭所稱渠等並不知為何會成為股東乙節， 顯係前後矛盾，核無足採，而系爭股票既已辦理過戶，其間亦有價款之支付 ，自難以吳秉南等在庭上之虛偽證詞即據認該股票之移轉係屬假買賣，況若 系爭股票之移轉確係繼承人等為違法短漏稅而作之假買賣，依據遺產及贈與 稅法第四十六條規定，除補徵遺產稅外，應另處以所漏稅額一倍至三倍之罰 鍰。
②按有限公司之股東有繳足出資額之責任，此觀公司法第一百條第一項之規定 甚明，本件被繼承人陳瑞隆與甲○○、陳瑞昌、陳燕慶、陳美鳳、廖閏德及 廖深鑽等七人，於八十一年間分別以出資一、六○○萬元、三六○萬元、六 ○○萬元、三六○萬元、三六○萬元、一六○萬元、一六○萬元，合計三、 六○○萬元，共同籌設瑞翔公司，股權為三、六○○萬元，另七十三年間與 陳瑞昌等七人以出資合計四五○萬元，共同籌設瑞良公司，事後並經主管機 關核准完成設立登記，此有瑞翔公司及瑞良公司之設立登記事項卡、股東名 冊、董事會議事錄及發起人會議事錄等資料附原處分卷可稽，而個人欲成立 公司並非一定要本身具有足夠現金，其尚可向親友或銀行借款，是被繼承人 於公司成立時是否有足額之自有資金，核不影響其出資設立瑞翔公司之事實
，次查瑞良公司及瑞翔公司為營業中公司，其銀行帳戶有資金存取自屬常情 ，公司帳戶之提款是否夾帶尾數與該提款之資金去向是否係由被繼承人償還 借款及利息並無關聯，況被繼承人提領瑞翔公司帳戶內之資金，如為借貸， 其有返還公司之義務，如為侵占，亦有損害賠償之責任，無論法律關係為何 ，瑞翔公司之資產淨值不可能因此歸於零，原告主張顯與事實不符，茲再提 供台北高等行政法院八十九年訴字第八四四號判決供參。 ③經依瑞良公司及瑞翔公司之帳證查得，於七十三年及八十一年以從事普通汽 車貨運業等營業項目辦理設立登記後，即開始對外營業至今，該二家公司每 年皆檢附對外從事貨運所取得之各項收入及發生費用之憑證及報表，向被告 機關辦理申報營利事業所得稅，經依該二家公司之相關憑證及帳載查得，原 告所稱之車輛係公司所購買，且公司對車輛之購買日期及價格皆記載完備， 原告主張系爭車輛非公司所有乙節，核無足採，次查該二家公司之歷年核定 之所得額及未分配盈餘，係由該公司檢附相關憑證及自行編製之報表向被告 機關申報，被告機關審核後，除將核定之結果通知該二家公司，並據以核課 營利事業所得稅，而該二家公司於接獲核定通知書當時未有異議，被告機關 依據遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項及財政部七十年十二月三十日 台財稅第四○八三三號函釋規定，以經被告機關核定之累積未分配盈餘數， 計算該二家公司之股票價值，並無違誤，原告所述該公司並無任何車輛，其 相關憑證及報表僅為申報營利事業所得稅，顯係臨訟飾詞藉以逃漏遺產稅， 洵無足採。
④而魏孟淩及蕭春香雖到庭稱甲○○約在六十七及六十八年間有做手工，惟該 事實亦僅能證明甲○○當時領有臨時手工收入，未能證明系爭土地即係以該 做手工之收入所購買，原告既未對系爭土地之購置提出甲○○之資金來源及 流程供查，仍難證明系爭土地為甲○○之特有財產，又原告聲稱其他繼承人 乙○○、丙○○、丁○○可證明買受系爭土地時，被繼承人即對外表示由原 告保有該土地之所有權，惟其表示是否真實？所稱「由原告保有該土地之所 有權」何意？均有疑問，尚不足以證明系爭土地係由被繼承人贈與甲○○， 茲再提供行政法院七十九年度判字第七五四號、台灣台中地方法院八十六年 度訴字第一五號、最高行政法院九十年度判字第三九六號、台中高等行政法 院八十九年度訴字第三五九號判決供參。
⑤按提起行政訴訟，須以經過合法之訴願程序，為其前提要件，其未經過訴願 程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第五條第一項之 規定甚明。本件原告因遺產稅事件，對被告機關原處分不服，於訴願時未主 張應扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，從而本件原告因遺產稅事件， 對被告機關原處分不服，僅限遺產總額中以妻名義取得之南投縣南投市○○ ○段二一三地號土地及瑞良公司股份、出售股票之價金及罰鍰部分，不及於 生存配偶剩餘財產差額分配請求權，是原告於九十年五月廿九日具狀（原起 訴狀亦未主張此項）主張剩餘財產差額分配請求權部分，尚未經過合法之訴 願程序，揆諸首揭說明，原告該部分之起訴顯難認為合法，至所引最高行政 法院八十八年判字第五五九號、八十六年判字第六二八號、二四六一號判決
，未經該院採為判例，更非大院判例，尚無拘束大院之效力，且其與本案案 情有間，無援用餘地，茲提供最高行政法院八十九年度裁字第七○六號、九 十年裁字第○○一四三號裁定供參。
⑥依原告所提示之資金流程查得，陳美鳳等人支付價款之資金係來自瑞良公司 向銀行之借款（原告稱該借款之擔保品係由甲○○提供），並非來自被繼承 人陳瑞隆，應屬陳君等（瑞良公司之股東）人與瑞良公司間之股東往來，又 自瑞良公司取得該借款至清償該借款，期間曾分別轉入及轉出多人帳戶，最 後一筆陳瑞隆匯入瑞良公司之款項八五九萬元亦與瑞良公司原借款收入一、 五五○萬元金額亦不相符，無法證明全部之資金往來皆係同一筆資金，原告 持該資金流程稱陳瑞隆出售股份予陳美鳳等人之行為係虛偽買賣，尚難稱有 據。
⑦本案訴訟期間鈞院二次傳喚吳秉南、陳美鳳、陳宜士、廖閏德等人，吳君等 人第一次至法庭時稱其完全不知道有股票買賣乙事，嗣後被告機關提示本案 初查階段，吳秉南、陳美鳳及廖深鑽等人提供予被告機關所屬南投縣分局渠 等支付股款之匯款單及存款存摺，渠等第二次至法庭時改稱，其曾收到被告 機關函詢股款之公文，並將自己之印章及存摺交給公司處理，渠等說詞反覆 並不足以採信，況查若被繼承人僅係借渠等之名義作假買賣，何以自被繼承 人死亡日（八十三年十一月十六日）迄今系爭股票仍在吳君等人之名下，且 在復查及訴願期間繼承人等皆未主張其間係假買賣或有追討系爭股票之行為 ，是原告主張顯係臨訟飾詞核無足採。
⑧縱依原告所稱系爭股票並無出售，改以系爭股票之價值（原核定係以出售之 價金核算遺產稅）核課遺產稅，則因瑞翔公司及瑞良公司為未上市或上櫃之 公司，以該二公司於繼承日之資產淨值核算系爭出售股票之價值分別為一五 、五三八、三四五及二二、一一二、六三八元，亦皆較其出售之價格為高， 從而被告機關以其出售價款一五、五○七、○○○元及一八、三五六、八五 ○元核課遺產稅，已對原告較為有利，再予陳明。 ⑨靠行制度雖為法令所允許，惟採靠行制度之貨運公司，靠行司機多為公司員 工，而各車輛之貨運盈餘公司係以薪資費用轉付予司機，剩餘之未分配盈餘 應屬公司本身之營運盈餘，從而公司是否採靠行制度並不影響該公司未分配 盈餘之計算，是本案以瑞翔及瑞良二家公司之累積未分配盈餘數，計算該二 家公司之股票價值，原與該二家公司是否採靠行制度無關聯。又查本件原告 於復查及訴願階段皆未主張該二家公司係採靠行制度，經被告機關於行政訴 訟期間調閱瑞翔及瑞良該二家公司之相關憑證及帳載查得，該二家公司對車 輛之購買日期及價格皆記載完備，車輛亦係登記為公司所有，並無任何資料 顯示該公司係採靠行制度之貨運公司，且該二家公司之歷年核定之所得額及 未分配盈餘，係由該公司檢附相關憑證及自行編製之報表向被告機關申報， 被告機關審核後，除將核定之結果通知該二家公司，並據以核課營利事業所 得稅，該公司未表示異議，原告所述該二公司未有任何盈餘，所有憑證及報 表僅為申報營利事業所得稅乙節，洵無足採。
理 由
本件原告起訴主張有三部分，茲分別論述如下：壹、遺產總額有關以妻名義取得之土地及股票部分： 一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中 華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一 條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因 繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產。」、「聯合財產中，夫或妻於 結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各 保有其所有權。」及「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產 制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得不動產，而有左列情形 之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民 國七十四年民法親屬修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且 該不動產仍以妻之名義登記者。」分別為七十四年六月三日修正公布前、後之 民法第一千零十七條及八十五年九月廿五日增訂公布之民法親屬編施行法第六 條之一所規定。又「在婚姻關係存續中，以妻名義登記之不動產，如妻先夫死 亡時，在未辦理變更名義為夫所有前，不得視為妻之遺產逕為繼承登記。」復 經財政部六十五年七月二日台財稅第三四三六二號函釋示在案。 二、本件原告等（即繼承人）於八十四年五月十六日申報遺產時，原申報存款、投 資及現金等合計二、七九四、○○七元，嗣經被告查得坐落南投縣南投市○○ ○段二一三之三地號土地乙筆，係七十四年六月五日民法修正前以被繼承人陳 瑞隆之配偶甲○○（即原告之一）名義購買，應屬聯合財產，乃按死亡時公告 現值核定前開土地遺產價值為五、三七三、三三○元，併入被繼承人遺產總額 課稅。原告等不服，主張「系爭二一三之三地號土地於七十八年間與二一三之 八及二一三之一一兩筆土地合併，因取得日期係在七十四年六月五日以後，自 不得併入遺產總額；另依八十五年九月廿五日增訂公布親屬編施行法第六條之 一第一項規定，該等財產迄今仍登記於被繼承人配偶名下，亦不應併入遺產總 額中核課」。申請復查，被告復查後以：系爭二一三之八及二一三之一一地號 土地係被繼承人配偶甲○○於七十五年一月及七十七年一月間因買賣而取得， 後因合併後取消地號而併入二一三之三地號，因而此部分價額，准自遺產總額 中減列三、一三七、二七三元。其餘二一三之三地號土地及瑞良公司股份二○ ○股係七十四年六月五日前以被繼承人配偶甲○○名義取得，原告甲○○未能 證明為其特有財產，而被繼承人陳瑞隆係於八十三年十一月十六日死亡，尚無 前揭民法親屬編施行法之適用，遂決定部分駁回其復查之申請，部分則仍維持 原核定，原告仍不服，於訴願時主張「被繼承人死亡時間雖於前揭增訂之施行 法之前，但遺產稅之開徵則於施行法之後，且迄今遺產均未辦理過戶，故法令 既已修改，請本於權責，將系爭財產視為妻之財產，免併入遺產範圍」，然財 政部以系爭股份及土地取得之時點係在七十四年六月三日修法前（土地為七十 四年三月五日，股份為七十三年四月及七十四年二月取得），而被繼承人陳瑞 隆之配偶甲○○未能提出為其特有財產之證明，依前揭規定，該財產應屬被繼 承人所有；原處分否准認列以妻（即繼承人之原告甲○○）名義取得之土地及 股票部分，依前開說明，於法並無不合。
三、原告雖起訴主張：系爭坐落南投縣南投市○○○段二一三地號土地，係由被繼 承人配偶甲○○於七十四年三月五日以民間互助會之標得款項所購買，嗣後其 再以工作所得給付每期會款，從而該土地係被繼承人配偶甲○○以勞力所得之 報酬所購買，依據民法第一千零十三條第五款規定，應屬甲○○之特有財產， 非屬被繼承人之遺產，另以被繼承人配偶甲○○名義所取得之瑞良公司股份二 ○○股，係配合交通法規而記載之股權，該公司之運輸設備皆係靠行車主所有 ，是該股票並無實質價值，自不應課徵遺產稅云云，然查： ㈠按「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課 稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定 為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。」及「中華民國七十 四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之 名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國八十六年九月 二十六日（含）前，夫或妻之一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申 報夫妻聯合財產更名或繼承登記者，乃推定為夫所有。」分別為財政部六十二 年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋及八十六年十二月十日台財稅第 八六一九二九九六五號函釋檢送內政部邀集法務部等機關研商民國八十六年九 月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論所示。 ㈡本件原告雖主張坐落南投縣南投市○○○段二一三地號土地，係由被繼承人配 偶甲○○以民間互助會之標得款項所購買，嗣後其再以工作所得給付每期會款 ，惟其並未提示被繼承人配偶甲○○取得標得款項及以工作所得支付每期會款