最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二○九號
原 告 丁○○
丙○○
甲○○
右共同訴訟代理人
乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月九日台八十八訴
字第四一二六八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告等之被繼承人張振威於八十一年九月六日死亡，原告丁○○代表全體繼承人於八十二年六月四日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（以下同）七六、五五五、四九三元，遺產淨額七一、一七一、一九五元，應納稅額二六、七二六、一四九元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報遺產額三六、二八二、二八二元部分，按其漏稅額一六、一六五、四○六元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以一倍之罰鍰一六、一六五、四○六元。原告等不服，就遺產中現金、遺產股票、親屬扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，准予註銷遺產額現金三、○五○、○三八元，變更核定遺產總額為七三、五○五、四五五元，遺產淨額為六八、一二一、一五七元，核減罰鍰一九二、四四六元，變更罰鍰為一五、九七二、九六○元。原告丁○○就遺產中現金二、八五五、四四二元、遺產股票、親屬扣除額及罰鍰部分，提起訴願，經遭決定駁回，提起再訴願，經為原決定及原處分關於遺產股票及罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回之決定，原告等猶未甘服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、關於遺產總額─現金部分
（一）按民法第八十八條第一項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事 情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。」故得撤銷之意思表示 ，係指「意思表示之內容或表示行為有錯誤者而言，與為意思表示之動機有錯 誤之情形有別。」最高法院五十一年台上字第三三一一號判例著有明文。本件 原告等於申報遺產稅時，之所以列報現金一六、六三九、七九四元，係因原告 等於被繼承人生前，並未實際參與其理財活動，致對其死亡日前五個月內出售 其名下股票價金一六、六三九、七九四元之資金流向，僅以部分款項或有轉存 繼承人等名下而未予詳查，即誤就上開股票之全部價金以現金方式申報遺產。 然申報後經原告等詳予查證後，得知該股票價金除分別存入原告丁○○銀行帳 戶一○二、九九○元（已扣除被繼承人捐贈臺大醫院五○○、○○○元後之金 額），丙○○帳戶九、四六○、○三七元，葉金惠帳戶四、二二一、三二五元
外，其餘二、八五五、四四二元則去向不明，故在繼承發生日，屬已不存在之 財產。又因其並非被繼承人重病期間所提領之款項，亦無行為時遺產及贈與稅 法施行細則第十三條之適用，從而更無應併計遺產課稅之情可言。則原告原申 報遺產稅時，就系爭出售股票之全部價金既誤為已悉數轉存繼承人等名下，而 為全部以現金申報遺產課稅之意思表示，其內容顯已有錯誤，依首揭規定，自 得撤銷之，毋庸置疑。惟被告復查決定卻以：「現金係屬動產，且為申請人等 自行於申報遺產稅時列報現金一六、六三九、七九四元，尚由不得申請人等於 復查時推稱系爭款項中二、八五五、四四二元，未能查得其資金流向，繼承人 亦未承受。」等詞為由，而逕予駁回，殊有違前揭法令規定。況原告係於被告 查核本案期間而尚未核定前，即已發現前開錯誤，而於八十四年十一月十一日 即檢具銀行存摺影本為證，向被告申請更正，早在本案八十五年十月八日提出 復查申請之前，並非如被告所稱係「於復查時推稱系爭款項中二、八五五、四 四二元，未能查得其資金流向。」之主張，一再訴願機關經被告誤導，對此一 事證未予論證又避而不談，任令錯誤之意思表示內容加重原告法律所無且事實 應不存之租稅負擔，自難令人信服。
（二）按被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第一條第一項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產 ，依本法規定，課徵遺產稅。」又同法施行細則第十三條規定：「被繼承人死 亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金 不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」復依財政部六十 五年九月九日台財稅第三六○九一號函規定：「一、被繼承人生前之所有銀行 存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺 產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未 經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺 產稅法第一條或第十三條（註：即現行法第一條或第十五條）規定，併同其他 遺產課徵遺產稅外，．．．則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證 明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼 承人負用途證明之責，亦有悖於一般經驗法則。」查遺產稅之課徵依上開法令 規定，自是以被繼承人死亡時仍存在之遺產為稽徵之對象，且稅捐稽徵權利係 由被告所發動，其課稅事實之有無，本應由被告先負舉證責任，證明有遺產之 存在，始得為之。反之，如經被告證明確有遺產之事實，原告如擬免責，當再 由原告另舉反證，以證明遺產之不存在，方屬適法，此亦為上開財政部函釋之 真意。惟再訴願決定理由指稱：「本部分原處分機關係按其申報數核定，再訴 願人（即本件原告）等雖稱系爭現金二、八五五、四四二元於被繼承人死亡時 已不存在，惟迄未能提出具體事證供核，所訴核不足採。」乙節，揆諸上開法 令規定與說明，已有未合。且查原告等繼承人於查核系爭資金流向時，業已極 盡查核之能事，逐項查核其實際流向，除已轉存繼承人名下外，餘二、八五五 、四四二元確未由繼承人等承受，亦非以繼承人等之名義向銀行提領。則被告 以其稅捐稽徵者之立場，不思查證其實際資金流向以保全稅捐，並免生誤課情 事之圖，即便宜核課行事。再訴願決定機關非但未指摘被告課稅應先證明遺產
之「存在」始得課徵，反就「不存在」之既成事實，要求原告提出具體事證， 其倒果為因之論證，顯見無知與擅斷，於法亦有未合。（三）再按現金既屬動產，則動產之有無應以事實存否認定之。查依民法第七百六十 一條第一項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」而依讓與 以外之權利原因取得動產物權者，以法令別無規定為限，無須占有移轉即應發 生效力，例如因繼承而取得動產物權即是。就本案言，原告既非現金財產之實 際提領人，又非實質受益人，並無現金交付之實，自無動產讓與之情。且系爭 現金至被繼承人死亡日止已不存在，原告亦不生無須占有移轉即應發生移轉效 力之結果。是系爭現金動產被繼承人既未讓與，原告又未占有，且非繼承而取 得，當不生動產物權效力，允非遺產課稅範園。況被告未准原告更正原錯誤之 意思表示內容，則造成如原申報時因少申報遺產將被認定短漏報而有違章之虞 ，反之，如因多申報確無申請補救機會之不合理現象，殊有違課稅公平正義之 原則，自應准予追認減除核課為宜。
二、關於親屬扣除額部分：
（一）按被繼承人於八十一年九月六日死亡，遺有大陸地區配偶沈蘭香及子女張孝通 等五人，該六人業已出具經上海市虹口區公證處於八十一年十二月二十八日公 證，為遺產繼承意思表示及委託辦理本件遺產繼承相關事項之公證書及委託書 ，上開文件經被告於八十二年八月二十六日以（八二）財北國稅審貳字第二六 一七九─一號函說明二⑵指示：「繼承人沈蘭香、張孝通、張孝迪、張孝周、 張慶生、張孝適須檢附海基會認證或法院確認繼承人身分之證明書。」原告等 乃遵囑提示財團法人海峽交流基會（下稱海基會）八十二年十月十三日（82） 海益（法）字第九六○六號驗證函，該六人之繼承人身分已臻明灼，則依行為 時遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款及第二款前段規定之配偶及繼承人扣 除額，自應准予認列。
（二）次按「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起二年內以書面 向被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄繼承權。」「繼承在本 條例施行前開始者，前項期間自本條例施行之日起算。」固為行為時臺灣地區 與大陸地區人民關係條例（下稱關係條例）第六十六條所明定。惟其施行日期 為八十一年九月十八日，係在被繼承人死亡之後；而在繼承發生日之前，財政 部早於八十一年五月二十日即以台財稅第八一○一五一八○三號函規定：「被 繼承人死亡，在臺灣地區無繼承人，由大陸地區人民以繼承人身分辦理遺產稅 申報者，稽徵機關得以經財團法人海峽交流基金會驗證之親屬關係證明文件， 為認定其是否納稅義務人之依據。」且該函釋並經財政部八十六年八月七日台 財稅第八六一○一五一八○三號函規定自八十六年九月一日始停止適用，故本 案於八十五年核定時仍屬有效之法令，則原告等依被告函示檢具經海基會認證 繼承人身分之證明書，自可適用該函令規定，作為遺產稅列報親屬扣除額之依 據。且查，關係條例所規範者，依其第一條規定係「規範臺灣地區與大陸地區 人民之往來，並處理衍生之法律事件。」其中關於繼承乙項，係針對大陸地區 人民繼承臺灣地區人民遺產之實體繼承法律所為之規定，其所重者為得否繼承 之法律關係。惟有關臺灣地區人民遺產課稅之計算與稽徵，該條例並未規定，
依同條末段規定「本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」而財政部上 開八十一年五月二十日之函釋，既係就「認定其是否納稅義務人之依據。」所 為之規定，就遺產稅之稽徵而言，特別是納稅義務人之認定，自應依關係條例 第一條之規定而優先適用。乃被告及一再訴願決定機關均慮未及此，逕以原告 等未提示經法院核備之書面文件為由否准認列，其適用法令顯有錯誤。（三）再訴願決定指稱：「所舉財政部（81）台財稅第八一○一五一八○三號函係就 被繼承人死亡，在臺灣地區無繼承人，如何認定其納稅義務人所作成之解釋， 核與本案情形有別，尚難執為本案之論據。」乙節，若該函確係僅就在臺灣無 繼承人之案件作成之解釋，則在稽徵實務上對上揭關係條例尚未公布實施前， 如兩岸皆有繼承人之案件，其大陸地區之繼承人身分又將如何認定，允應究明 。又本件被告明知臺灣地區已有繼承人之狀況下，仍具文通知補正海基會公證 書，且在原告等依其函示檢附該文件後，於其審核本件期間，並未另再函示原 告等補具系爭之證明文件，足證被告核定前亦仍擬依據前揭財政部八十一年函 令規定，作成行政處分。則原告以一介平民之身信賴被告之行政指導，依法令 規定提示證明文件仍獲不平等之處分，難期情理之平。（四）訴願決定機關於訴願決定理由叁之四謂：「經查依八十三年九月十六日修正公 布之臺灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條第一項『大陸地區人民繼承 臺灣地區人民之遺產，．．．逾期視為拋棄其繼承權。』及第三項『繼承在本 條例施行前開始者，前項期間自本條例施行之日起算。』之規定，縱本案於八 十五年經原處分機關核定，訴願人仍可於八十六年九月十八日前向法院為繼承 之表示，．．．」等語，查所稱「繼承在本條例施行前開始者，前項期間自本 條例施行之日起算。」係指八十一年九月十八日關係條例施行日，而非指八十 三年九月十八日該條文修正施行日，則該項期間之屆滿日應為八十四年九月十 八日。故訴願決定機關指稱原告等仍可於八十六年九月十八日前向法院為繼承 之表示，誠有違誤。因系爭繼承人早於八十一年十二月二十四日即作繼承遺產 之意思表示，並檢具上海市虹口區公證處之公證書及委託書，委託原告等代為 辦理本件繼承相關事宜，倘被告認定應以經法院核備之書面文件為認列親屬扣 除額之唯一依據，若其於審核期間要求原告補具該項證明文件，則原告自易根 據系爭繼承人檢具之上開文件，以書面向被繼承人住所地之法院為繼承之表示 。惟因被告於審核期間仍誤指示原告應提示非被告所得認定之證明文件，嗣本 件於八十五年核定時，已逾關係條例第六十六條所規定應向法院為繼承之表示 之時限（即八十四年九月十八日），業已無法取得經法院核備之書面文件，則 本案自原告八十二年六月四日申報起，至被告八十五年間核定止，歷經該條例 有效之繼承法律期間，均未見被告審核時指摘任何不當或原告拒不配合提示之 處。是因被告之行政指導錯誤，令原告無法取得足夠之證明文件，致系爭親屬 扣除額未准認列，而由原告獨自承擔此項行政錯誤所造成之不利益，顯有違公 平正義原則。又按被告答辯指稱：「經查依八十三年九月十六日修正公布之臺 灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條第一項『大陸地區人民繼承臺灣地 區人民之遺產，應於繼承開始起三年內以書面向被繼承人住所地之法院為繼承 之表示；逾期視為拋棄其繼承權。』及第三項『繼承在本條例施行前開始者，
前項期間自本條例施行之日起算』之規定，縱本案於八十五年經被告核定，原 告仍可於八十六年九月十八日前向法院為繼承之表示乙節，誠屬誤解。復縱如 被告所言，則本件被告於八十五年核定時，仍處其認定向法院為繼承表示之時 限內，倘被告認定應以經法院核備之書面文件為認列親屬扣除額之唯一依據， 自應於核定前通知原告補具該項證明文件，惟被告於原告遵囑提示海基會驗證 函供核後，即未再通知原告應補提示經法院核備之書面文件，即遽以未提示上 開文件為由，而否准認列系爭親屬扣除額，顯有未合。三、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定俱有違誤，請於行言詞辯論後，併予撤銷 等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、關於遺產額現金二、八五五、四四二元部分：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中 華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第一條 第一項及第四條第一項所規定。
（二）本件原告等申報遺產稅時，列報現金一六、六三九、七九四元，經被告按其申 報數核定。嗣原告等以現金遺產一六、六三九、七九四元係被繼承人死亡前出 售股票取得之價款，其中二、八五五、四四二元，因未能自行查得實際資金流 向，繼承人亦未承受，該款項於被繼承人死亡時已不存在云云，申經復查決定 以現金屬動產，且為原告等自行於遺產稅申報時，列報現金一六、六三九、七 九四元，被告原查按其申報核定，並未對其不利處分，其於復查、訴願及再訴 願均稱其中二、八五五、四四二元，因未能自行查實際資金流向，繼承人亦未 承受，該款項於被繼承人死亡時已不存在云云，核不足採，均予如申報核定， 是本部分未予變更，尚無違誤。
二、關於親屬扣除額部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者 ，自遺產總額中扣除二百萬元。二、被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第 一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元。」為行為時遺 產及贈與稅法第十七條第一項第一款及第二款前段所明定。又「國家統一前， 為確保臺灣地區安全與民眾福祉，規範臺灣地區與大陸地區人民之往來，並處 理衍生之法律事件，特制定本條例。本條例未規定者，適用其他有關法令之規 定。」及「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起三年內以 書面向被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄其繼承權。大陸地 區人民繼承本條例施行前已由主管機關處理，且在臺灣地區無繼承人之現役軍 人或退除役官兵之遺產者，前項繼承表示之期間為四年。繼承在本條例施行前 開始者，前二項期間自本條例施行之日起算。」分別為關係條例第一條及第六 十六條所明定。
（二）本件原告於申報遺產稅時，列報被繼承人在大陸地區之配偶沈蘭香及在臺灣地 區之配偶甲○○之配偶扣除額計四、○○○、○○○元，另列報大陸地區之子 女張孝通、張孝迪、張孝周、張慶生、張孝適及臺灣地區之子女丁○○、丙○
○等七人之親屬扣除額計一、七五○、○○○元，被告初查以被繼承人在大陸 地區之配偶及子女等六人繼承被繼承人之遺產未向被繼承人住所地之法院核備 ，不符規定為由，乃剔除在大陸地區之配偶扣除額二、○○○、○○○元及大 陸地區子女之親屬扣除額一、二五○、○○○元，原告不服，申請復查，主張 被繼承人在大陸地區之配偶及子女等六人，委託辦理本案繼承事項之公證書， 業經海基會八十二年十月十三日（八二）海益（法）字第九六○號驗證相符， 依行為時之財政部八十一年五月二十日台財稅第八一○一五一八○三號函釋， 自應准予認列為納稅義務人，扣除該繼承親屬之扣除額云云，申經被告復查決 定以，按依前揭關係條例規定，被繼承人於八十一年九月六日死亡，則繼承人 等應於前揭條例施行之日（八十一年九月十八日）起三年內以書面向被繼承人 住所地之法院為繼承之表示，逾期視為拋棄繼承權，然原告迄未提示經法院核 備之書面文件，復查決定仍維持原核定，審諸前揭規定，並無不合。（三）茲原告仍不服，除執前詞爭執外，並訴稱關係條例雖於八十一年九月十八日施 行，惟被繼承人於八十一年九月六日死亡，其繼承有關之事項，自應依被繼承 人死亡日有關之法令。另被告於審核期間未要求繼承人補充法院之證明文件， 繼承人自始至終依被告之規定均認為證明文件已足夠，而遲至本案於八十五年 核定時，繼承人方知海基會認證之確認繼承人之身分之證明書不為被告所認定 ，惟當時亦已逾關係條例第六十六條所規定應向法院為繼承之表示之時限，亦 無法再取得法院之確認文件等語，資為爭議。
（四）經查依八十三年九月十六日修正公布之關係條例第六十六條第一項「大陸地區 人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起三年內以書面向被繼承人住所 地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄其繼承權。」及第三項「繼承在本條例 施行前開始者，前項期間自本條例施行之日起算。」之規定，縱本案於八十五 年經被告核定，原告仍可於八十六年九月十八日前向法院為繼承之表示，然原 告迄未提示經法院核備之書面文件，從而被告復查決定未予變更，揆諸前揭規 定，尚無不合，本部分復查決定未予變更，亦無違誤。三、綜上所述，原處分、復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。 理 由
一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民 國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及 第四條第一項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一 、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除二百萬元。二、被繼承人遺有民法第 一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人自遺產總額中扣除二十五萬元 。」「．．．繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第四款規定之扣除。 」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款、第二款及第二項後段分別定有 明文。又「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起二年內以書 面向被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄繼承權。」（前開期間 嗣於八十三年九月十六日修正為三年）「繼承在本條例施行前開始者，前項期間 自本條例施行之日起算。」行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條
第一項、第二項亦分別予以明定。
二、本件原告之被繼承人張振威於八十一年九月六日死亡，原告丁○○代表全體繼承 人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額、遺產淨額及應納稅額後，除發單課徵 遺產稅外，並就漏報遺產額三六、二八二、二八二元部分，按其漏稅額一六、一 六五、四○六元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以一倍之罰鍰一 六、一六五、四○六元。原告等不服，申經復查結果，變更核定遺產總額為七三 、五○五、四五五元，遺產淨額為六八、一二一、一五七元，另變更罰鍰為一五 、九七二、九六○元。原告丁○○就未經變更部分，提起訴願，經遭決定駁回， 提起再訴願，經為原決定及原處分關於遺產股票及罰鍰部分均撤銷，由被告另為 適法之處分，其餘部分之再訴願駁回之決定，原告等猶未甘服，就駁回再訴願部 分（即現金及親屬扣除額部分）提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭 執。經查：
（一）現金二、八五五、四四二元部分：
本件原告等申報現金遺產一六、六三九、七九四元，此有遺產申報書附於原處 分卷可稽，被告按其申報數核定此部分遺產金額，依前開規定，核無不合。原 告雖謂因被繼承人出售股票所得部分款項，或有轉存繼承人等名下，而未予詳 查，即誤就上開股票之全部價金以現金方式申報遺產，實則其所申報之現金遺 產中之二、八五五、四四二元，並不存在，所為申報係屬錯誤云云，惟所稱現 金，乃係實體物，原告於申報時苟非明知其具體存在，當無申報之可能，原告 所述之誤報原因，與常理有違，尚難採信，況原告就其所述並未提出具體事證 供核，自不足取。
（二）親屬扣除額部分：
１、觀之原告等所提出之遺產申報書，其內並無被繼承人之大陸地區配偶及子女等 六人，於關係條例施行起三年內，向被繼承人住所地之法院表示繼承之資料， 另原告就被繼承人在大陸地區之配偶、子女迄未向被繼承人住所地法院表示繼 承一節，亦不爭執，依關係條例第六十六條第一項、第三項之規定，被繼承人 在大陸之配偶及子女業已視為拋棄繼承，被告剔除被繼承人大陸地區配偶扣除 額二、○○○、○○○元及在大陸地區子女扣除額一、二五○、○○○元，揆 之首開規定，並無不合。
２、原告謂被繼承人大陸地區配偶及子女等六人委託辦理本件繼承事項之公證書業 經海基會驗證相符，依財政部八十一年五月三十日台財稅第八一○一五一八○ 三號函釋，自應准予認列為納稅義務人，認列渠等親屬扣除額；另被繼承人於 八十一年九月六日死亡，其繼承事項應適用被繼承人死亡日有關法令云云，惟 本件被繼承人死亡後，關於在大陸地區之繼承人如何繼承之事項，業經制定關 係條例予以規範，而關係條例第六十六條第三項並已明定「繼承在本條例施行 前開始者，前項期間自本條例施行之日起算。」則此部分已無原告所述應依據 被繼承人死亡日有關法令辦理之可言。另前開財政部函係關係條例於八十一年 九月十八日施行前所發布，於關係條例公布施行後，與關係條例規定不符部分 ，原已不得適用，原告自不得以前開財政部函主張被繼承人有在大陸之配偶及 子女而得扣除各該扣除額。又原告所主張前開財政部函係於八十六年九月一日
始停止適用一節，因前開函與關係條例不符之處，應於關係條例施行後，即停 止適用，不因財政部未予公布停止適用而有異，原告自不得執前詞主張應適用 前開財政部函。再者，關係條例就大陸地區人民應如何繼承臺灣地區人民之遺 產及有關拋棄繼承之事項已為規定，已如前述，而被繼承人死亡時有無繼承人 及繼承人是否拋棄繼承等事項，乃計算遺產扣除額之前題。是於本件自應優先 適用關係條例有關拋棄繼承之規定，原告謂本件乃有關納稅義務人之認定，應 優先適用前開財政部函云云，自無足取。
３、被告曾於八十二年間函請原告丁○○檢附大陸地區繼承人沈蘭香等六人經海基 會認證或法院確認繼承人身分之證明書，原告業依指示提供經海基會驗證之公 證書，應有信賴保護原則之適用云云。查被告固曾發函通知原告丁○○提出經 海基會認證之被繼承人在大陸配偶、子女身分證明文件，此有被告所屬審查二 科八十二年八月二十六日（八二）財北國稅審貳字第二六一七九–一號函在卷 可憑，然觀之該函之記載，被告並未明示原告無庸提出各該繼承人向法院表示 繼承之證明文件，或承諾縱未提出前開文件，亦准予扣除親屬扣除額，是原告 原無從主張其應受信賴保護。
三、綜上所述，本件原告所述，並不足採，原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持 ，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已然明 確，核無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 廖 宏 明
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日