臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第85號
100年3月17日辯論終結
原 告 日籍．陳政宇
日籍．陳勇宇
日籍．芥川彥宇（原名陳彥宇）
陳韻如
兼被 選定
當 事 人 陳尚文
訴訟代理人 王子鏘會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 巫蘭芳
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月8
日台財訴字第09700095780 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院
97年10月9 日97年度訴字第1461號判決駁回。原告不服，提起上
訴，經最高行政法院99年8 月5 日99年度判字第809 號判決，將
原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件 訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣原告陳尚文配偶即被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡， 原告等繼承人依限辦理遺產稅申報，列報投資部分之遺產價 額計新臺幣（下同）11,648,636元及配偶、直系血親卑親屬 、喪葬費等扣除額計6,600,000元。經被告初查結果，核定 投資部分之遺產總額為14,188,249元，並以被繼承人吳惠雪 死亡前2年內未於國內居住滿365天，予以否准上開列報扣除 額之扣除，核定系爭遺產總額為25,675,357元、遺產淨額為 18,675,357元，應納稅額為3,855,867 元。 ㈡原告不服，申請復查結果，經被告復查決定追減投資部分遺 產總額3,933,145元，至列報配偶、直系血親卑親屬及喪葬 費扣除額部分，則以「查被繼承人於91年1月11日出境至死 亡時93年11月11日計2年10個月均居住國外，未再入境返回 居住處所，其間尚經戶政機關於93年3月2日本諸職權逕為遷 出登記，變更戶長為原告陳尚文君，核與前揭規定『經常居
住中華民國境內』之要件未合，原核定依前揭稅法規定否准 所請，並無不合；至主張因病情未改善轉往國外治療，未能 返台乙節，並不能改變其經常居住中華民國境外之事實，所 稱尚難據以認定為由，駁回復查之申請」等語予以維持原核 ，未准變更。原告仍不服，就配偶、直系血親卑親屬及喪葬 費扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。嗣經本院於97年10月9日以97年度訴字第1461號判 決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告猶不服，提起上 訴，經最高行政法院於99年8月5日以99年度判字第809號判 決（以下簡稱最高行政法院發回判決），廢棄原判決，發回 本院更為審理。
三、本件原告主張：
㈠被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前，經常居住於台北，且 設住所於臺北：
⒈被繼承人吳惠雪固有多次赴日情事，惟係因其於83年底腦瘤 手術康復後，原症狀仍有再發可能，需定期檢查，如發現有 再發癥兆，尚需投藥甚至留院治療。細審東京女子醫科大學 附屬病院診斷書，即可知其多次赴日係應醫療檢查及治療需 要。
⒉縱不考慮赴日醫療動機，純就居住日數比較，據被告99年9 月23日答辯狀所附入出境記錄，被繼承人吳惠雪生前最後一 次出境前4年間，居住於國內之日數超過6成，遠高於在日本 日數，如改以83年5月被繼承人吳惠雪回國入籍起算，則其 在國內居住日數比率將大為提高。又被繼承人吳惠雪生前最 後1次出境前2年間，居住國內日數為685日。是被告所提入 出境記錄，正為「被繼承人生前最後1次出境前，經常居住 於台北，設住所於台北市」之堅實佐證。
⒊被繼承人吳惠雪赴日就醫動機單純，其就醫後並未變動原有 財產稅務等經濟關係，可佐證其無廢止住所之意： ⑴按理被繼承人若有他地久住之意思，即會清理原住所之經濟 關係，然本件被繼承人吳惠雪就醫前後，經濟關係並無改變 ，此一對原告有利之事實，為握有財稅資料庫之被告所明知 ，卻故予忽視。最明顯者係，被告核定被繼承人吳惠雪遺產 稅案時，已就被繼承人吳惠雪死前數年之財產為清查，結果 未發現減少，卻於復查決定時不加考量。又被繼承人吳惠雪 就醫後，仍維持與其配偶合併申報所得稅；其如有他遷意思 ，被繼承人吳惠雪當可適用所得稅法「非居住者」規定，以 扣繳方式納稅，相較於合併申報40%稅率，得少繳稅款。被 繼承人吳惠雪報稅案件，業經被告如數認定，有核定通知書 為證，故從經濟現象觀察，被繼承人吳惠雪係單純赴日就醫
，別無廢止原住所意思。被告前於準備庭辯稱，核定通知僅 保存7年，觀答辯狀附90年度所得稅核定通知書，即證被告 陳述不實。
⑵自家屬關係觀察，本件原告陳尚文為被繼承人吳惠雪之配偶 ，仍居住於台北市○○區○○路○○巷10號原住所，並未他遷 ，此有受命法官命被告陳報之「原告陳尚文91年1月1日至93 年11月11日入出境資料28紙」可證。而原告陳尚文商務繁忙 之際，仍常赴日探望被繼承人吳惠雪，次數及日數雖多，在 台天數仍約為全年日數之3分之2，按民法規定，夫妻負同居 義務，夫妻雙方設定之住所，當不因妻單純因病就醫，而自 動廢止。可知被繼承人吳惠雪赴日就醫後，其「家」之關係 並未變動。
⑶參被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前，與原告共同設籍居 住於臺北市、參加勞保及健保、所得與原告所得合併申報綜 合所得稅等情，可知被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前， 經常居住於臺北。至於被繼承人吳惠雪申報90年綜合所得稅 時，僅自被告取得1小張收據，且申報書也未留草稿，故原 告無法提示申報資料。惟如細究原告於99年10月18日準備程 序提示之「90年度申報核定」及「綜合所得稅核定通知書」 ，自其格式即知為「居住國民」之申報案件，其第3頁記載 申報所得總額與核定所得相符，亦可證明被繼承人吳惠雪確 有申報、且申報資料經被告審查確認無誤。
⒋被告對最高行政法院發回理由「原判決避論吳惠雪有何廢止 其原住所之意思」一事，於準備程序中迴避不願回應；縱有 引用原判決答辯為據，亦顯屬時空錯置，不存在邏輯因果關 係。甚未遵受命法官諭示，整理爭點，更於答辯狀及庭訊中 多次為不實陳述( 經原告指正，有筆錄可證)，欲圖模糊爭 點，顯已理屈辭窮。其所辯「戶籍登記、居住情形及家屬概 況」客觀事實，均與被繼承人有無廢止原住所意思不相關， 更不足以證明被繼承人有廢止原住所、久住於他地意思。 ㈡被繼承人吳惠雪生前僅持有日本短效期居留證，沒有永住居 留證、更無日本護照，在日本沒有住所：
⒈被告前於97年9月25日辯論庭曾提出外交部領事事務局97年 9月19日領一字第0975304601號函（以下簡稱領事局97年9月 19日函）附被繼承人吳惠雪92年6月11日之護照申請書，經 原告訴訟代理人當庭閱覽後立即表明，被繼承人吳惠雪生前 有日本居留證、但在日本無住所、無戶籍，記明筆錄在案。 詎原審未經調查、逕認被繼承人吳惠雪「有日本護照」，判 決原告敗訴，實屬嚴重錯誤。且業由被告於99年9月27日準 備庭陳述「被繼承人沒有日本護照」，還原事實。
⒉被繼承人吳惠雪有日本居留權，當事人間並無爭執，亦非本 案爭點；惟被告訴訟代理人於99年9月27日準備庭陳述「於 入境日本前，持日本居留證向外交部領事事務局，辦理中華 民國普通護照」一節，顯與領事局97年9月19日函附被繼承 人吳惠雪92年6月11日護照申請書所載時、地、機關別不符 。
⒊就最高行政法院對於被繼承人吳惠雪之護照申請書上記載事 項「3年」與核發日期（1998年7月1日）及效期截止日期（ 2003年5月25日）無法勾稽一事，說明如下： ⑴日本之「出入國管理及難民認定法」及「外國人登錄法」， 係分別由該國之「外務省」及「法務省入國管理局」主管， 故居留期間之核准及延長係外務省權責，外國人登錄業務則 由法務省主管。上述核發日期（1998年7月1日）及效期截止 日期（2003年5月25日）之記載，係源自「外國人登錄證明 書」；是2003年5月25日效期截止，係指該證明書之效期。 而外務省核准之居留期間則登載於「外國人登錄證明書」第 11欄，居留期間若有延長，應辦理外國人登錄變更登記。 ⑵自被繼承人吳惠雪之「外國人登錄原票」可知，被繼承人吳 惠雪於92年6月11日申請000000000號護照時，居留期間為 2000年7月17日起至2003年7月16日止，恰有3年。是被告於 99年11月19日補充答辯狀附件3，即外交部領事局於99年11 月1日以領一字第0995145211號函（以下簡稱領事局99年11 月1日函）說明二，指「吳惠雪之護照申請書之日本居留證 上有附註『3年』並無任何意義。」一節，顯非正確。 ⑶又前揭「外國人登錄原票」第13欄記載，平成15年（即民國 92年）7月2日發給Z000000000號登錄證明書時，被繼承人吳 惠雪於中華民國之住所或居所為「台灣省台北市○○路○○ 巷10號」。此日本公文書可證被繼承人吳惠雪於日本無住所 ，被告主張被繼承人吳惠雪自91年1月11日起，於國內無住 所，成為「無住所國民」，顯屬無稽。
⒋99年10月18日準備庭後，原告確知被繼承人吳惠雪居留證非 紀念物，業隨故人化為塵土，乃遵法官諭示向日本東京都杉 並區請求抄錄外國人登錄文件，惟因時隔多年，且不知新居 留證證號，查詢困難而受阻，爰先陳報原委，懇請鈞院鑒查 。
㈢被繼承人吳惠雪臥床期間，原有護照過期失效，主動於92年 6月間向我國駐日外交機構(經濟文化代表處)請得新護照， 按護照對被繼承人吳惠雪言，唯一功用在於通關歸國。核其 發照年月距其死亡之日，不足2年。顯見被繼承人吳惠雪於 死前2年內有歸國意願、並有準備康復回國行為，符合遺產
及贈與稅法第4條第3項第1款，死亡前2年內在中華民國境內 有住所者，為「經常居住中華民國境內」規定。 ㈣本件案情與鈞院94年度訴字第2645號判決（以下簡稱孫案） 如出同轍，整理如下：
⒈判決準據：（孫案）民法第24條1項；（本件）民法第20 條1項。
⒉出國動機：（孫案）探親；（本件）就醫。 ⒊出國至亡故時間：（孫案）2年9月；（本件）2年10月。 ⒋未回國原因：（孫案）在美中風引發肺炎住院，不便行動 ；（本件）腦腫瘤手術，無法行動。
⒌其他狀況：（孫案）在美有親人、在台有配偶，在台有置 產、無美國籍、未在美置產、身葬美國；（本件）在日有 親人、在台有配偶，在台有置產、無日本籍、未在日置產 、身葬日本
⒍判決結果：（孫案）95年7月判決被繼承人無廢止國內住 所意思，在國內仍設有住所；（本件）97年9月判決被繼 承人出國後，未在國內設定住所。
故謂之相同絕非過言。且本件復查申請書亦於95年7月提出 ，兩案時間相近，原告前於原審閱覽復查卷宗，該復查卷宗 未對行政程序法第6條規定，為斟酌判斷記載。為求慎重， 原告再於100年2月21日準備庭中請被告舉證，被告未能舉證 其確已踐行行政程序法相關規定。實則，孫案被繼承人因不 便行動及長途飛行未能回國，而本件被繼承人吳惠雪更為嚴 重，係欲求出院而不可得。再援原告於原審及上訴審所提主 張及證據，當足證明被繼承人吳惠雪生前與原告設定住所於 臺北市，被繼承人吳惠雪赴日就醫，依主客觀條件綜合判斷 ，並不符合民法廢止在臺住所條件，復查決定及訴願決定認 定被繼承人吳惠雪死亡時於國內無住所，違反民法第24條， 從而不准減除親屬扣除額及喪葬費，違反遺產及贈與稅法4 條第3項第1款，同法第17條第1項第1、2及10款規定；並聲 明求為判決撤銷復查決定中不利於原告之部分及訴願決定。四、被告則以：
㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國 國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民 國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經 常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之 一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境 內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死 亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間 合計逾365天者。……本法稱經常居住中華民國境外，係指
不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列各 款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有 配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血 親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20 歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。 ……十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算。……被繼 承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華 民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款 至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；…… 」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項 、第4項及第17條第1項第1款、第2款、第10款、第2項規定 所明定。
㈡就遺產及贈與稅法第4條第3項「住所」之認定，應參民法規 定，兼採主客觀主義認定，被告核認被繼承人吳惠雪屬經常 居住中華民國境外之中華民國國民，否准原告適用遺產及贈 與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親 屬及喪葬費之扣除規定，並無不合：
⒈按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者， 即為設定其住所於該地。」、「依一定事實，足認以廢止之 意思離去其住所者，即為廢止其住所。」，分別為民法第20 條第1項、第24條定有明文。是故，我國民法關於住所之設 定及廢止，兼採主觀主義及客觀主義之精神，關於住所之認 定，即須具備久住之意思與居住之事實等要件。至有無久住 之意思，應依一定事實探求並認定之，亦即依客觀事實認定 主觀意思，非當事人可任意主張，故上開條文明示應依客觀 事實，認定有無久住或廢止之意思，以符立法原意。次按遺 產及贈與稅法第4條就被繼承人是否屬經常居住中華民國境 內者所為之規定，按其立法意旨，乃為防止納稅義務人借變 更住所以規避同法第1條及第3條規定之適用，爰參酌英、美 、荷立法例，於第3項規定死亡事實發生前2年內，在中華民 國境內有住所者，亦應認為經常居住我國境內者，此有立法 院公報第83卷第83期院會紀錄可參。
⒉查被繼承人吳惠雪於89年起因腦部神經受壓，平衡感漸失， 造成下肢障礙，於90年7月9日至91年1月11日於馬偕紀念醫 院住院治療，於90年10月9日接受腦室分流手術，因症狀持 續呼吸衰竭，於91年1月11日直接轉診至日本東京女子醫科 大學附設醫院，繼續接受治療，至93年11月11日死亡，最終 身葬日本，是其於91年1月11日出境後，截至93年11月11日 死亡時，計2年10個月，均未再入境返回其與原告原設定之 臺北市○○路○○巷10號1樓住所，依戶籍法第16條第3項規定
：「出境2年以上，應為遷出登記。」，被繼承人吳惠雪出 境2年以上未再入境，有向戶政機關辦理遷出登記之義務， 卻遲不辦理，戶政機關乃於93年3月2日依職權逕為遷出登記 ，尚不能即認被繼承人吳惠雪無廢止住所之意思。又原告雖 主張因被繼承人吳惠雪重病轉往國外治療，故未能返台云云 ，惟被繼承人吳惠雪係以僑居身分持有日本居留證，證件號 碼為000000000，核發日期記載為87年7月1日，效期截止日 期為92年5月25日，在日本有聯絡地址：東京都杉並區今川 -2-16、住家電話：000000000000，有中華民國普通護照申 請書（國外用或在臺無戶籍國民在國內用）可稽；其生前於 87至88年間分別於日本居留217天及318天，嗣89至90年生病 期間則分別於日本居留27天及18天，有中外旅客入出境紀錄 可稽；另其育有3子1女，3子均已歸化並定居日本，有遺產 稅申報書可稽，另依領事局99年11月1日函復，有關被繼承 人吳惠雪護照申請書之日本居留證（證件號碼000000000） 上有附註「3年」，並無任何意義，併予陳明。綜上，依前 揭戶籍登記、居住情形、家屬概況等客觀事實，足認被繼承 人吳惠雪將其個人生活中心移至日本，主觀上已有廢止並離 去中華民國境內住所意思，應無設置住所於國內之主觀意思 及居住之客觀事實，是被繼承人於死亡前2年內於中華民國 境內並無住所，應無疑義，且被繼承人吳惠雪最終身葬日本 ，未葬於我國境內，從而被告核認被繼承人吳惠雪屬經常居 住中華民國境外之中華民國國民，否准原告適用遺產及贈與 稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬 及喪葬費之扣除規定，依前揭法條規定，並無不合，復查決 定與訴願決定亦無不妥。
㈢原告所引鈞院94年度訴字第2645號判決，因案情有別，僅拘 束個案，尚難比附援引，至鈞院93年度訴字第3003號判決及 最高行政法院97年度裁字第1801號裁定之案情，則與本件一 致，應可援引：
⒈探究原告所引鈞院94年度訴字第2645號判決，可知該件被繼 承人即訴外人孫華軒出境赴美，係為探望孫女，滯美期間中 風引發肺炎就醫，經醫師診斷，不便行動及長途飛行，以致 不能回國內接受治療，直至其病終，使家屬於美國支付龐大 醫療費用，屬「非自願性」之離境，且孫華軒於國內仍有同 住之親人，並有置產，而在美國，則無國籍，亦無置產，故 難認該件被繼承人孫華軒有長住美國之意，故為鈞院核採； 反觀本件被繼承人吳惠雪育有3子1女，3子均已歸化並定居 日本，其本身亦持有日本居留證，出國純係為晚年慢性重病 長期就醫，並便於子女照料，最終身葬日本，應屬「自願性
」之離境，二者事實不同，尚難比附援用。被告據出入境資 料顯示被繼承人吳惠雪於死亡前2年10個月於我國境內無居 住之客觀事實，認定被繼承人吳惠雪於死亡前2年內於中華 民國境內無住所，核無不合。
⒉鈞院93年度訴字第3003號判決曾就類似本件被繼承人帶病出 國就醫且於國外死亡之遺產稅案，持依民法規定，依據客觀 事實，認定被繼承人於死亡前2年內於我國境內有無住所之 見解。自該判決理由五略以「查本件被繼承人即原告等之父 汪漢淹原設籍於臺北市○○路○○巷6號3樓，其戶籍於89年7 月7日經戶政機關逕為遷出登記，被繼承人於87年6月14日出 境後，截至90年3月14日死亡日止，未曾有入境紀錄之事實 ，有戶籍謄本及出入境資料附原處分卷可稽，復為原告所不 爭執，堪以認定；是被告以被繼承人汪漢淹於87年6月14日 出境後，截至90年3月14日死亡時止，均未再入境，核認被 繼承人屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准其適 用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直 系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定，洵無不合。原告雖主張 被繼承人汪漢淹幾十年來均設籍於中華民國境內，並以此為 其永久住所地，其出國純係為晚年慢性重病（癌症）就醫所 需，並便於子女就近照料而已，被繼承人未有任何遷出登記 或放棄中華民國國籍情事，其設籍永久居住於台北市之本意 顯而易見云云；惟按『依一定事實，足認以久住之意思，住 於一定之地域者，即為設定其住所於該地』為民法第20條所 明定。住所之設定，應兼採主觀主義與客觀主義之精神，所 謂『以久住之意思』一語，本應依據客觀事實認定，非當事 人可任意主張，故條文明示應依據客觀事實，認定其有無久 住之意思，以符立法原意。又戶籍登記本應據實登記人民遷 徙情形，亦不應單以戶籍登記作為是否設定住所之認定標準 ，尚須佐以客觀之居住事實。被繼承人87年6月14日出境， 並未據實向戶政機關申請遷出登記，係戶政機關於89年7月7 日本諸職權逕為登記，此即戶籍登記與事實不符之處。根據 出入境資料顯示被繼承人於死亡前2年9個月在中華民國境內 即無居住之情事，是依據客觀事實，被告認定被繼承人於死 亡前2年內在中華民國境內並無住所，核無不合。原告上揭 主張，容非可採。」等語，及該件原告不服，提起上訴，亦 經最高行政法院97年度裁字第1801號裁定駁回，益說明被告 所採主客觀認定住所見解無誤。
㈣又稅捐法律關係，係依稅捐法律規定大量且反覆成立，具有 其特殊性，稅捐稽徵機關對納稅義務人經濟行為之蒐證，洵 屬困難，故分配舉證責任，應參照事件性質，考量舉證難易
及當事人間之均衡，為舉證責任之轉換。本件關於被繼承人 吳惠雪主觀上有無久住一定區域之意思，要求立於第三人之 稅捐機關舉證證明，幾乎不能，將導致舉證責任分配失衡， 為期公平，其舉證責任應予轉換。是被告僅能依客觀事實， 認定被繼承人吳惠雪無久住中華民國之意思，原告如主張其 有久住中華民國之意思及事實者，自應負舉證責任，始符公 平；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被繼承人吳惠雪是否為遺產及贈與稅法 第4條所謂「經常居住中華民國境內」之中華民國國民，原 告得否主張第17條之配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額 之扣除？本院之判斷如下：
㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國 國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民 國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經 常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之 一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境 內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死 亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間 合計逾365天者。．．．本法稱經常居住中華民國境外，係 指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列 各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺 有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系 血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿 20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元 。．．．十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算。．． ．．被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民， 或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前 項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為 限；．．．」，行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條 第3項、第4項及第17條第1項第1款、第2款、第10款、第2項 分別定有明文。
㈡緣被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡，原告依限辦理遺產 稅申報，列報投資部分之遺產價額計11,648,636元及配偶、 直系血親卑親屬、喪葬費等扣除額計6,600,000元。經被告 初查核定投資部分之遺產總額為14,188,249元，並以被繼承 人吳惠雪死亡前2年內未於國內居住滿365天，予以否准上開 列報扣除額之扣除，核定系爭遺產總額為25,675,357元、遺 產淨額為18,675,357元，應納稅額為3,855,867元。原告不 服，申請復查結果，經追減投資部分遺產總額3,933,145元 ，至列報配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額部分則未獲
准變更。原告仍不服，就配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣 除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴 訟，經本院以97年度訴字第1461號判決駁回原告之訴。原告 猶不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第809號 判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
㈢茲原告以被繼承人吳惠雪雖於91年1月11日，自馬偕醫院直 接轉院至日本東京女子醫科大學附設醫院住院治療，故在死 亡前有一段期間經常居住在日本，然此係因醫療需要，並無 主觀離去中華民國住所之意思；且被繼承人吳惠雪有申報90 年度綜合所得稅，依所得稅法第7條之定義，係屬在中華民 國境內有住所，並經常居住中華民國境內之中華民國國民無 疑，是其在日本既無住所、戶籍，自堪認並無廢止居住於中 華民國境內之意思，被告所為核稅處分顯有違誤，應予撤銷 云云資為主張。
㈣經查本件被繼承人吳惠雪於91年（即公元2002年）1月11日 ，自馬偕醫院直接轉院至日本東京女子醫科大學住院治療， 其係持有中華民國普通護照及日本居留證（證件號碼： 0000000000，核發日期為公元1998年7月1日），所持日本居 留證於2003年（即92年）5月25日效期截止後，於2003年6月 11日在日本向台北駐日經濟文化代表處辦理「中華民國普通 護照（國外用或在台無戶籍國民在國內用）」，惟迄至93年 11月11日死亡時止未曾再入境，前後長達2年10月之時間均 居住於中華民國境外之日本國，致遭設籍住所（臺北市○○ 區○○路○○巷10號）所在之臺北市中山區戶政事務所，依戶 籍法第16條第3項規定，以其出境達2年以上，應為遷出登記 ，而於93年3月2日依職權逕為遷出登記（並變更戶長為原告 陳尚文）等情，有戶籍謄本、內政部入出國及移民署入出境 紀錄、中外旅客入出境紀錄查詢作業資料及外交部領事事務 局97年9 月19日函檢送吳惠雪歷次護照之申請書即「中華民 國普通護照申請書（吳惠雪）」暨外交部領事事務局99年11 月1 日函等影本各1 份附卷可稽，復為原告所不爭執，自堪 認為實在。
㈤本件之爭點厥為被繼承人吳惠雪於91年1月11日，自馬偕醫 院直接轉院至日本東京女子醫科大學住院治療，迄至93年11 月11日死亡時止，有長達2年10月之時間係居住於中華民國 境外之日本國，是否為遺產及贈與稅法所規定之「經常居住 中華民國境內」國民，故本件並無配偶、直系血親卑親屬及 喪葬費扣除額之適用？經查：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式 稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、
申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺 產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐 之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以 預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵 遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留 予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵 機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是 ，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限 ，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關 之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作 ，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給 付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之 「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即 無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失 ，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須 確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅 捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法 定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制 ，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政 效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法 院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之 。
⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均 在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題 ，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面， 觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念 －累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承 ）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承） 人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加 總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人 有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人 於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼 承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑶從遺產及贈與稅法規定觀之：
①本件適用之法條：遺產及贈與稅法第1條、第4條及第17條 等（條文規定詳見前述㈠所載）。
②自立法意旨言：
遺產及贈與稅法第4條第3項於84年1月13日修正理由為「 為防止納稅義務人藉變更住所以規避本法第1條及第3條規 定之適用，爰參酌英、美、荷立法例，於第3項規定死亡 事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者 ，亦應認為經常居住我國境內者。」。究其立法意旨無非 在於避免納稅義務人藉變更住所，輕易脫免應納之遺產稅 。
③與遺產稅制關係：
A.我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係 遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅 ，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16 條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額 中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外， 無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據 。
B.按法律條文之文字既有明確文義規定其要件及效果，自 不得為相反或其他之解釋，此乃依文義為法律解釋之基 本原則。
C.又我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義 之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有 住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所 並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規 定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址 並非為認定住所之唯一標準（最高法院93年度台抗字第 393號裁判意旨參照）。
D.由是，繼承事實發生即被繼承人死亡時，是否該當於「 經常居住中華民國境內」之要件，遺產及贈與稅法第4 條第3項既已明文規定「本法稱經常居住中華民國境內 ，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事 實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者 。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實 或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合 計逾365天者。．．．本法稱經常居住中華民國境外， 係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」， 雖未排除我國民法關於住所之設定意旨，惟仍以客觀上 在中華民國境內有住所，或無住所而有居所，而皆以在 死亡事實或贈與行為發生前2年內，有住於一定區域之 具體事實（如第2款需『在中華民國境內居留時間合計 逾365天者』）為前提要件，方能符合實質課稅原則及 我國目前之遺產稅制。
E.且從舉重明輕法理論之，遺產及贈與稅法第4條第3項第 1款、第2款分就在中華民國境內有住所，或無住所而有 居所為規定，其中第1款之『在中華民國境內有住所』 固未規定住於一定區域之時間長久，但由第2款需符合 （在死亡事實或贈與行為發生前2年內）『在中華民國 境內居留時間合計逾365天者』要件事實反面觀之，斷 無在中華民國境內無住所（包括逕為遷出登記），亦無 在中華民國境內居留時間合計逾365天之居住事實，反 能單以（民法關於住所之設定）主觀主義即主觀上有久 住一定區域之意思，即得排除遺產及贈與稅法第4條第4 項「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項（即 第3項第1款、第2款）經常居住中華民國境內規定者而 言。」規定，逕謂其該當於「經常居住中華民國境內」 要件之理，至為灼然。
F.從而，繼承人如僅主張被繼承人主觀上並無離去或廢止 中華民國住所之意思，而客觀事實（即遺產及贈與稅法 第4條第3項第1款、第2款之在中華民國境內有住所，或 無住所而有居所，於死亡事實或贈與行為發生前2年內 ，在中華民國境內居留時間合計逾365天者）卻正相反 對或付之闕如，甚或客觀事實已有明確具體事證足堪認