臺北高等行政法院判決
99年度訴字第989號
100年4月7日辯論終結
原 告 余國柱
訴訟代理人 陳怡伶 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 施麗齡
輔助參加人 國立國父紀念館
代 表 人 曾坤地
訴訟代理人 謝易達 律師
複 代理人 莊士郎 律師
輔助參加人 行政院文化建設委員會
代 表 人 盛治仁（主任委員）
訴訟代理人 李瑋禎
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3
月25日台財訴字第09900031380 號（案號：第09900256號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑 ；輔助參加人國立國父紀念館代表人原為鄭乃文，100 年3 月1 日變更為曾坤地，茲分別由其具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告93年度將其與他人共有少數民族服飾捐贈 予輔助參加人國立國父紀念館（下稱國父紀念館），並於該 年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額新臺幣（下同）13 ,000,000元，經被告初查以該捐贈之少數民族服飾，未經受 贈單位輔助參加人國父紀念館之目的事業主管機關認定並出 具證明及原告未能提示取得該文物之支付價款證明，乃否准 其認列捐贈扣除額，並改按標準扣除額核定為67,000元，核 定綜合所得總額為12,973,605元，淨額為12,564,151元，應 補稅額為3,463,515 元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，案經財政部95年9 月5 日台財訴字第0950029229 0 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處 分，經被告重核復查決定，重新核定列舉扣除額1,724,183 元，原核定扣除額67,000元予以追認1,657,183 元，原告仍 表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告未踐行行政程序法第9、36條規定，明顯違法： ⒈查原告捐贈少數民族服飾共903 件，嗣經5 次鑑價（包含 捐贈時的第1 次鑑價），於第4 、5 鑑價時，僅剩902 件 （被告對少l 件並不爭執），而該遺失之文物，經查為「 黎族服飾」（第1 次鑑價之金額為50萬元），是依據原告 捐贈之持分計算（6.02% ，參少數民族服飾捐贈者名單， 鈞院卷第119 頁原證四），被告顯然溢課稅額31,000元 （計算式50萬元×6.02% ），造成原告稅捐利益之損害， 至為明確。況且，被告課徵稅捐，依據行政程序法第9、 36條規定，本應對原告利益及不利益依職權調查，惟被告 卻怠為行使，逕採不合理、有瑕疵之鑑價作成處分，且致 使原告受有損害，故其處分自屬違法。
⒉次查，本件原告捐贈之文物，業經輔助參加人國父紀念館 93年12月4 日聘請專家鑑價後，輔助參加人國父紀念館願 意按原告及其他共有人所提少數民族服飾清單總價之七二 折（即2 億1,085 萬元）標準認列標的物捐贈價值（參少 數民族服飾捐贈書，鈞院卷第17頁原證一），原告始與 輔助參加人國父紀念館訂立捐贈契約，是契約雙方對捐贈 標的物價值已有意思表示合致，僅係該捐贈為無償贈與。 值此，倘輔助參加人國父紀念館於雙方契約成立後，得依 被告指示而註銷原鑑價，則等同契約一方當事人得任意於 契約成立後變動價格，是若以「有償契約」觀之，豈非允 許契約之一方（輔助參加人國父紀念館）得於雙方訂立有 償契約，遽向他方要求變更之價金，故其不合理甚明。是 故被告函查輔助參加人國父紀念館註銷並重新鑑價系爭文 物，且逕以變更後第5 次鑑價（即第4 次鑑價之第3 次會 議）作成處分，實不合理至明，被告之處分自屬違法。 ㈢第4 、5 次鑑價並不合法，被告採第5 次鑑價作成處分，亦 不合法：
⒈查輔助參加人國父紀念館將歷次鑑價會議之委員予以保密 ，無從得知第4 、5 次鑑價委員之身分（該兩次鑑價委員 相同），為何學識、專業高於第1 、2 、3 次鑑價委員， 惟以第1 次鑑價委員為例，係國家圖書館館長莊芳榮、台 灣藝術大學美術所所長熊宜中、故宮博物院編審金士先、 中華文物協會秘書長黃東墉及台北藝術大學學務長林保堯 ，該5 位委員均在文物藝術界有一定知名度、地位崇高，
且為輔助參加人國父紀念館「親自」找來之專業鑑定人員 ，於未受任何檢警壓力下所作出之鑑價，誠屬信實，為何 被告無理由且拒絕採此次鑑價。
⒉次查第4、5 次鑑價2千多萬元，並不合理： ⑴查，第1 次鑑償金額為2 億餘元，該次鑑價係逐件鑑價 （並非如輔助參加人國父紀念館人員所述係整批鑑價） ，此由卷所附少數民族服飾清冊明載各件鑑價金額（參 鈞院卷第159-201 頁），即足綦詳；且受贈人輔助參 加人國父紀念館當時鑑價2 億餘元，為保存該批文物珍 寶，還因此捐贈現金400 萬元，作為「維護費用」，試 問倘謂第4 、5 次鑑價合理（2 千多萬元），為何還須 在400 萬元維護費（維護費僅較文物價格較少一點）？ ⑵次查，退萬步言，第2 、3 次鑑價金額亦有1 億5,000 餘萬元，為何被告也不採此次鑑價？另，輔助參加人國 父紀念館人員雖辯稱第4 、5 次鑑價金額偏低，係因原 6,000 萬元緙絲龍袍係刺繡龍袍而降為200 萬元所致， 然實則該件龍袍於第1 次鑑價金額為610 萬元（參鈞院 卷第161 頁），是第2 、3 次鑑價，該批文物仍頗具 價值，惟輔助參加人文建會及被告仍不願採該鑑價（亦 未附理由），故顯見被告係「挑選」低價鑑價始請輔助 參加人文建會備查，否則為何第1 、2 、3 次均由輔助 參加人國父紀念館請專業人士鑑價，被告及輔助參加人 文建會卻仍不願意備查、採信。況刺繡龍袍並非不如緙 絲作品，此參蘇富比於95年間拍賣刺繡龍袍，拍賣價格 為港幣700 萬元（參中國時報新聞，鈞院卷第109 頁 原證6 ）、佳士得拍賣一件龍袍亦以港幣163 萬1,750 元拍定（參佳士得拍賣紀錄，鈞院卷第111 頁原證7 ）即明。
⑶復查，參卓第4 、5 次鑑價時，均有檢警介入，合先敘 明。系爭文物中包含「清道光皇帝朝服」及「清中晚黃 帝吉服龍袍」暨「大量完整少數民族代表性服飾」，業 經93年12月4 日五位鑑價委員一致通過「一次收集九百 多件少數民族代表性服飾非常難得，五位委員一致同意 ，建請本館（國父紀念館）同意接受捐贈」，顯見系爭 文物價值匪淺。惟至第4 、5 次鑑價時，平均1 件古董 文物竟只值3.08萬元（2,781 萬元／902 件），甚至比 現今百貨公司販賣服飾便宜，真不知輔助參加人國父紀 念館收集比百貨公司更便宜的毫無價值之古董文物的實 益為何？此外，前述之龍袍，亦僅鑑價48萬元（黃帝之 龍袍拍定價逾數百萬元，比比皆是），是該次（第4 、
5 次鑑價，至為炯明。
⑷末查，第4 、5 次鑑償，係在教育部長杜正勝任內，平 均每件鑑價為3.08萬元，已如前述，惟參酌杜前部長於 擔任故宮博物院院長時期，其所採購「織品」（非古董 文物），平均每件亦有34萬元，有新購東南亞織品文物 清單可稽（參鈞院卷第115 頁原證8 ），益徵相同首 長、不同標準之窘境，如何能為人民所甘服。故足證輔 助參加人文建會核備第4 、5 次鑑價並不合法，被告採 該次鑑價核課稅捐，亦不合法。
㈣從而，輔助參加人國父紀念館雖於答辯狀中指摘原告以169 萬700 元購得系爭903 件文物云云，惟該買賣協議書簽約人 並非原告（而是許高山），況該簽約人雖陳稱代理原告的部 分云云，對此原告謹否認之，畢竟其非僅以169 其700 元購 得系爭903 件文物，且依據被告答辯稱亦非以實際購得金額 作為抵稅金額（被告稱該價值係以目的事業主管機關認定並 出其證明，以求公允），故輔助參加人國父紀念館所辯，顯 不足採。
四、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍 之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得 稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。「以具有文化 資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第 1 項第2 款第2 目及第36條第1款 規定列舉扣除或列為當年 度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目 的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第 28條第2 項所明定。「說明：……三、至於94年以前之捐贈 案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證 明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐 贈之列舉扣除金額自可據以核認；……」、「說明：……三 、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年 9 月3 日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、…… 等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊 重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具 含價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、準 此，自95年1 月1 日起，……如未能依前開本部94年12月12 日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢
附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證 該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認 。……」為財政部95年10月20日台財稅字第09500503320 號 函、96年12月11日台財稅字第09604554480 號函所明釋。 ㈢查對政府之捐贈，不受金額之限制，皆得列舉扣除，為所得 稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定，而文化藝術獎 助條例本於扶植文化藝術事業、輔導藝文活動、促進國家文 化建設及提升國民文化文準之立法意旨，亦於該條例第28條 規定以具文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，予以租稅 優惠，其價值則由目的事業主管機關認定並出具證明，以求 公允，而所稱目的事業主管機關，在中央為輔助參加人文建 會，在地方為地方政府，是本案輔助參加人國父紀念館係隸 屬教育部，其目的事業主管機關應為輔助參加人文建會。本 件原告捐贈系爭少數民族服飾予輔助參加人國父紀念館，業 經該館於93年12月17日入藏完竣，按該館98年7 月15日國館 展字第0980002463號函知原告（副知被告）略以：「主旨： 檢送本館開立受贈文物證明書乙紙，請查照。說明：一、本 館受贈少數民族服飾鑑價案已報奉教育部98年1 月23日台社 （三）字第0980000918號函同意在案，鑑價總額新臺幣27,8 07,400元。二、台端捐贈68件服飾共計新臺幣1,724,183 元 ，捐贈鑑價金額持分係以93年12月16日捐贈契約書所附捐贈 者名單及持分比例為依據。三、本館於93年12月20日所開立 新臺幣1,300 萬元受贈文物證明書之鑑價金額未奉上級主管 機關同意，併予註銷。」且系爭少數民族服飾捐贈證明亦經 輔助參加人文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函同 意核備在案，其屬具有文化資產價值之文物，被告遂按前開 受贈單位開立之受贈文物證明書據以重新核定原告93年度捐 贈列舉扣除額1,724,183 元，將原核定扣除額67,000元予以 追認1,657,183 元，經核並無違誤。是原告之主張，核無足 採。又本件鑑價金額既經主管機關文建會認定並同意核備在 案，如鑑價標的物或捐贈價值有異動，俟文建會出具證明， 再依更正程序辦理。至原告主張撤銷捐贈乙節，非本次訴訟 標的，係另一法律行為，併此敘明。據上論述，本件原處分 、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。五、輔助參加人國立國父紀念館陳述如下：
㈠本件係經捐贈人之一許高山來函表示有意捐贈系爭文物之意 ，輔助參加人國父紀念館遂進行相關鑑價受贈之事宜。第1 次鑑價之委員係經邀請而來之文藝界重要人士，惟鑑定結果 因後因稅捐單位有意見，及當時上級機關教育部也行文要求 重新鑑價，接續之鑑價結果又不為教育部認同，遂有後續之
鑑價程序，真到最後的第5 次鑑價結果才經輔助參加人國父 紀念館核備。有關原告爭執之龍袍價值，雖原經估價6, 000 多萬元，惟後來參與之委員發現該文物係刺繡作品，非原來 誤認之緙絲作品，經訪查同類刺繡作品於行情約200 多萬， 乃以此價格為鑑價結果。
㈡原告係與訴外人許高山等共11人，於93年12月13日由許高山 代理以1,595 萬元向訴外人翁源水購買系爭903 件文物之應 有部分2 億1 千85萬分之1 億2 千2 百70萬（約58％），此 有卷附許高山於臺灣士林地方法院98年度訴字第1329號訴外 人翁源水對輔助參加人國父紀念館訴請撤銷贈與事件，99年 4 月28日許高山之證詞筆錄記載：「我是按被告第一次鑑價 金額2 億1 千8 百50萬元（應係2 億1 千85萬元之誤）向原 告購買當中的1 億2 千2 百70萬元持分」、「這就是捐贈契 約的附表，我代理的部分包括編號1 ～11」，及許高山該日 提呈之與翁源水之買賣協議書可稽。
㈢依系爭捐贈契約附表所載，原告係編號4 ，其分配金額1 千 3 百萬元，占1 億2 千2 百70萬元之10.6％，其出資額為16 9 萬700 元（15,950,000元×0.106 ）。故其既於93年12月 13日以169 萬700 元購得系爭903 件文物之應有部分，並於 同年月16日捐贈予輔助參加人國父紀念館，自僅能以169 萬 700 元作為列舉扣除額，其主張應扣除1 千3 百萬元云云， 顯無理由，應予駁回。
六、輔助參加人行政院文化建設委員會陳述如下： ㈠鑑價之結果仍尊重文物典藏機關即輔助參加人國父紀念館 之意見。輔助參加人行政院文化建設委員會98年收到輔助 參加人國父紀念館檢送之相關會議記錄、捐贈同意書及教 育部同意鑑價函，故就該資料僅於程序上以備查之方式辦 理。
㈡文資法修訂於94年底，95年起輔助參加人文建會方為文化 資產主管機關，依文化藝術獎助條例第28條，由輔助參加 人文建會作認定。在此之前輔助參加人國父紀念館之上級 機關乃教育部。
七、經查：
㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 ：「按前 3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除 額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除 額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外 ，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總 額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之
捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」。次按文化藝術 獎助條例第28條：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈 政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條 第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制 。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具 證明。」。再按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目 列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應 於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災 害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如 捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點 ，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之 現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅 待遇，方符實質課稅原則。再查，捐贈係屬自所得總額中予 以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權 之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納 稅義務人負其舉證責任。故本件應由原告舉證證明其捐贈之 文物相當於現金之價值為何。
㈡本件原告主張渠等系爭文物（共903 件）之捐贈者，由許高 山、翁國薰為代表與輔助參加人國父紀念館於93年12月20日 訂立捐贈契約書，雙方同意並於契約第3 條載明捐贈價值為 「甲方（即輔助參加人國父紀念館）同意依標的物審鑑會議 中全體委員之決議，按乙方所提標的物清單總價之七二折（ 即新台幣兩億一千零八十五萬元整）標準認列標的物捐贈價 值。」（見本院卷第17頁），依此價值按原告對該批文物 享有所有權之比例6.2%計算，原告之捐贈金額為13,000,000 元，輔助參加人國父紀念館亦出具證明書（見原處分卷第11 頁）。而契約中所指之審鑑委員，包括國家圖書館館長莊芳 榮等多人，均屬文物界之重要人物，渠等學術地位無可質疑 ，並對標的逐件鑑價，客觀且確實，何以輔助參加人國父紀 念館棄其等之鑑價結果，另又續行共5 次之鑑價，而採用最 後1 次金額之鑑價結果？又後續於第4 、5 鑑價時，已有檢 警介入調查，鑑價結果不僅無故遠低於第1 次結果，且標的 竟僅剩902 件，輔助參加人國父紀念館詎無視於此項明顯錯 誤，仍以最後1 次之鑑價結果呈報輔助參加人文建會，足見 原處分之違法云云。是依原告主張，其乃以輔助參加人國父 紀念館第1 次召開審鑑會議之結果為其證據方法。 ㈢惟查，有關輔助參加人國父紀念館受理本件捐贈所引發之爭 議及前後進行共5 次鑑定之詳情，已經輔助參加人國父紀念 館到庭陳明（見本院99年11月22日準備程序筆錄），並提出 前後5 次鑑定會議之會議摘要、會議紀錄及相關公函、文物
明細表等附於本院卷第149 頁以下可憑。該批文物係少數 民族之民族服飾及物品（詳本院卷第165 頁以下卷附清冊 ），係屬愛好者之典藏品，具有濃厚之主觀價值，而無一定 之客觀價值，且性質上其價值易隨社會經濟環境之榮枯而發 生漲跌之改變。尤觀之本件系爭文物歷經5 次鑑定，竟先後 有2 億餘元到2 千萬餘元之差異，可見古物鑑價之困難。況 以原告所爭執之龍袍1 件為例，其材質為嗣後參與鑑價之委 員發現係屬刺繡作品且襯布經過修改（見本院卷第375 、 379 頁附96年1 月15日、7 月24日會議紀錄），價值由原來 誤估之610 萬元降為228 萬元（見本院卷第427 頁鑑價清 冊），足證原來之鑑價有誤，故原告主張以輔助參加人國父 紀念館第1 次委請委員之鑑價結果為依據，認定本件捐贈金 額，自難成立。
㈣惟查，系爭文物經多次鑑價，最後由輔助參加人文建會核備 輔助參加人國父紀念館第5 次之鑑價結果27,809,400元，此 有輔助參加人國父紀念館98年9 月23日國館展字第09800033 10號函及輔助參加人文建會98年10月12日文壹字第09834080 61號函附於原處分卷第112 、113 頁可憑。被告以原告既無 法提出證據以證明其捐贈部分之價值，本於上開合於文化藝 術獎助條例第28條規定由輔助參加人文建會所核備之價值認 定系爭捐贈金額，固非無據。惟被告及輔助參加人國父紀念 館、文建會俱未否認第5 次鑑價所針對之標的，較原來捐贈 人捐贈之文物減少1 件即黎族服飾，故此最終經核備之鑑價 結果亦有錯誤，難以遽採。
㈤查原告乃捐贈者，其捐贈標的之來源係購自訴外人翁源水所 持有之系爭文物，且其就系爭文物之所有權比例為6.02% ， 此為原告於本院準備程序所自承（見本院卷第143 頁筆錄 、第119 頁少數民族服贈者名單）。亦即原告取得系爭文物 之部分權利，係源於買賣交易而來，則其交易價格本身即足 供認定其買受部分相當於現金之價值，得作為本件捐贈金額 之認定標準，乃其迄至本院辯論終結，始終未能據實陳明並 舉證其價格金額以供本院審酌。惟查，訴外人翁源水同為捐 贈人之一，其於本件爭議發生後向台灣士林地方法院對輔助 參加人國父紀念館起訴，以撤銷贈與為由請求返還系爭文物 中之7 件服飾，經該院分以98年度訴字第1329號受理，結果 以翁源水無法證明特定之7 件服飾為其單獨所有而判決其敗 訴確定；訴訟中許高山於99年4 月28日到庭為證，其結證稱 其係代理捐贈名單編號1 ～11之捐贈者向翁源水買受第1 次 鑑價金額210,850,000 元中之122,700,000 元之權利，並提 出其與翁源水訂立之契約書，此有該院判決電子檔影本附於
本院卷第108 頁以下、許高山筆錄附於本院卷第37頁以 下、協議書附於本院卷第43頁以下可憑。依其證詞顯示， 其所代理者為編號1-11，再依本院卷第119 頁附捐贈名單 所示編號1-11之持分比例計算，其出面買受之權利比例為 58.2% ，其中包括本件原告比例為6.2%（原告列於捐贈名單 之編號4 ）；又稽之協議書之末有以手寫文字「額度為壹億 貳仟貳佰柒拾萬元整，價金為壹仟伍佰玖拾伍萬元整」，並 經許高山、翁源水簽名於文字下，足認許高山買受上開供作 捐贈用之文物權利之價金為15,950,000元。則按比例計算結 果，原告買受6.2%之權利價金應為1,699,141元（15,950,0 00 元 ×6.2%/58.2%）。
㈥綜上，輔助參加人國父紀念館第5 次鑑定結果既有漏未鑑定 之違誤，尚難以遽採，被告逕依輔助參加人國父紀念館發給 原告之證明書記載，認定捐贈金額為1,724,183 元，即有未 合。嗣訴訟中經輔助參加人國父紀念館提供民事訴訟之訴訟 資料，更足以證明當事人間關於系爭文物之價值約定，足供 捐贈價值之認定。本院認應以原告實際買受文物之價金作為 捐贈金額之認定標準，方符實質課稅原則，是系爭供原告捐 贈輔助參加人國父紀念館之文物價值應覈實予以認定為1,69 9,141 元方是，惟此結果低於被告重核復查決定之認定，基 於不利益變更禁止原則，被告重核復查決定應予以維持。訴 願決定未予撤銷，亦應認無違誤。原告訴請撤銷，為無理由 ，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 4 月 21 日 書記官 陳 又 慈