臺北高等行政法院判決
99年度訴字第499號
100年3月24日辯論終結
原 告 亞東石化股份有限公司
代 表 人 徐旭東
訴訟代理人 陳惠明（會計師）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年12月28日台財訴字第09800612600 號（案號：第09803870號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列權利金支出部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為陳文宗，民國99年6 月30日變更為邱政茂， 嗣99年7 月23日再變更為吳自心，茲由其具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告（原名：英威達遠東石化股份有限公司， 民國97年11 月14 日申准變更）係經營聚合纖維棉及絲製造 業，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺 幣（下同）20,574,494,010元；被告初查，以製造費用項下 其他費用中列報權利金87,446,797元，依合約應以每噸美金 7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金 7.875 元，差額合計9,716,311 元（87,446,797-87,446,79 7 ÷7.875 ×7 ）係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定 營業成本為20,564,777,699元，應退稅額96,899元。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定有關否准認列營業成本製造 費用項下之權利金支出9,716,311 元之處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告依財政部86年9 月18日台財稅第861914097 號函（下稱 財政部86年函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利金 加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以
該給付總額作為權利金費用入帳，並無如被告所稱有行為時 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3 款扣 繳他人稅款列為本事業損費情事，然被告未就原告實質交易 情形予以審酌，顯有認事用法錯誤：
查核準則第90條第3 款規定「扣繳他人之所得稅款，不得列 為本事業之損費」，與財政部86年函釋：「…應以外國營利 事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負 擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」 之適用狀況不同，實有辨明之必要：
⒈財政部86年函釋對於扣繳義務人若與外國營利事業約定以 「淨額」給付，但於辦理扣繳時仍應依「給付總額」計算 之規定。換言之，我國營利事業如依合約負擔外國營利事 業應負擔之扣繳稅款，其契約給付總額即本國營利事業取 得該外國營利事業提供貨物或勞務之對價當然應包括該扣 繳稅款。
⒉依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事業 於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令 、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價 金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以不包含稅 捐之淨額價款做為合約金額之確立。為使此種付款計算方 式扣繳稅款之基礎更臻明確，財政部特於86年頒布上開函 釋以消弭爭議，依該函釋意旨，若我國扣繳義務人以內含 扣繳稅款之「給付總額」做為計算扣繳基礎，則國內營利 事業因已取得外國營利事業依其「給付總額」所開立之憑 證，故當然亦可以內含扣繳稅款之「給付總額」入帳，此 與查核準則第90條第3 款所稱之「扣繳他人稅款列為本事 業損費」不同，實須辨明。
⒊有關「86年函釋」（模型一）與「查核準則第90條第3 款 」（模型二）之模型說明，詳附件所示：
⑴以原告之權利金交易而言，合約約定給付淨額為每噸美 金7 元（X ），並且以給付淨額7 元倒除扣繳率得出給 付總額（Y ）為8.75 元 【Y=X ÷（1-20% ）=7÷（ 1-20% ）】，此為模型一（86年函釋）之根本精神，扣 繳稅款為1.75元（Z=Y-X=8.75-7），惟因雙方合約約定 各負擔稅額半數，是以實際負擔扣繳稅款（Z'）0.875 元（Z'=1.75 ÷2 ），加計給付淨額（X ）7 元後，即 得原告實際之給付總額（Y ）為7.875 元。由前開推導 清楚可見原告原則上係依照86年函釋（模型一）之推理 精神，以給付淨額（X ）倒除扣繳率而得給付總額（Y ），其不同處僅因其雙方合約議定雙方負擔稅額Z1 之
半數，造成Z1之變形，就其精神仍為86年函釋之模型（ 或可視為符合模型一86年函釋之變型），此計算方法亦 顯與上開模型二（查核準則第90條第3 款）之推理精神 完全不同，被告於復查及訴願決定中履稱原告代墊他人 稅捐顯有誤解。
⑵由上開表列可清楚得見，86年函釋（模型一）已闡明所 得稅可構成合約報酬之一部（Z1為Y 之一部），以此約 定包括所得稅之「給付總額」Y=（X+ Z1 ）即屬可認列 為營利事業之費用，原告即依此原則認列費用並無違誤 ；而查核準則第90條第3 款（模型二）則因如所得人不 願負擔所得稅款，致要求給付總額須等於給付淨額，造 成我國營利事業除合約約定報酬外，尚需依法另外替他 人負擔我國稅捐之情形（Y ×20% ）時，則造成被告所 稱代墊他人稅捐之情事，惟如依合約約定該稅捐為勞務 報酬之一部，則Y ×20% 依法仍應予以扣繳，是以最終 將造成給付總額（Y ）= 給付淨額（X ）+ 應負擔之所 得稅（Y ×20% ）之結果與模型一之情形將為一致，本 案並無查核準則第90條第3 款之適用，被告據此為由否 准原告是項權利金支出之認列實屬無據。
㈢原告於計算給付外國權利金時，已依財政部86年函釋規定， 就外國營利事業開立INVOICE 金額作為計算扣繳稅款及認列 費用之基礎，被告忽視原告實質交易，混淆本案爭點為營利 事業可否代墊他人稅款，顯有認事用法之錯誤，而有違稅捐 稽徵法第12條之1 第2 項及司法院釋字第420 號解釋之實質 課稅原則：
⒈「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之…」此係司法院釋字第420 號解釋所明 示之「實質課稅原則」；嗣後立法機關更將此概念明訂於 稅捐稽徵法第12條之1 第2項 中：「稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」由此可知，所謂 「實質課稅原則」，如發生「實質上存在之事實」與「形 式上存在之事實」不同時，稅捐稽徵機關不應拘泥於形式 ，而應以「實質上存在之事實」為判斷稅捐課徵標準之概 念，已為前開司法院解釋及立法機關所肯認。
⒉查原告與外國營利事業之交易實質，外國營利事業以每噸 美金7.875 元按每月原告實際生產噸數計算權利金費用後 ，開立INVOICE 向原告請款，原告據此INVOICE 入帳支付 相關價款，並按給付總額每噸美金7.875 元乘上扣繳率
20% 計算扣繳稅款1.575 元辦理扣繳申報，原告之帳務處 理及辦理扣繳原則如前段所述均係依循86年函釋規定。 ⒊次查原告96年度列報權利金計87,446,797元（於訴願決定 第3 頁理由二、四中被告誤植為87,446,979元），由權利 金計算明細（鈞院卷第61頁證二）綜觀原告所有交易事項 ，顯見原告與外國營利事業實際交易價格係每噸美金 7.875 元無誤，且外國營利事業開立之INVOICE 亦按此計 算，另，原告於辦理扣繳申報時亦按每噸美金7.875 元計 算給付總額並計算應扣繳稅額，至於被告所稱系爭合約書 就交易條件如何約定，僅係雙方就給付淨額計算之協議條 件，有關合約內容之解讀，若文意上易生混淆，仍以訂約 雙方之真意為準（即最終給付之價款金額及INVOICE 所載 價款），不可拘泥於文字之表象。是項合約交易已行之有 年，有關權利金之計算如前段所述，然，被告竟認原查主 張「…依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上 認列之權利金費用為每噸美金7.875 元…差額合計9,716, 311 元核屬其代墊他人之稅款…」將差額部分自原告其他 費用- 權利金項下剔除之理由並無不合，此核定實囿於合 約片面文字解釋而忽略原告交易真實狀況，造成本案核課 所認定之事實與實際之經濟實質相去甚遠之結果，顯然違 反稅捐稽徵法第12條之1 規定及釋字第420 號解釋所表彰 之「實質課稅原則」，嚴重損害原告之合法權益。 ⒋綜上，可見外國營利事業其應負擔之扣繳稅款每噸美金1. 575 元（7.875 ×20% ）已內含於交易價格中，原告絕無 代墊他人稅款情事，是以，原告以每噸美金7.875 元入帳 並非無據。本案爭執重點自始即為依原告交易實質，其計 算價格是否為每噸美金7.875 元，然被告始終忽視原告交 易實質，且混淆本案爭執重點為代墊稅款可否列為損費， 顯有認事用法之錯誤。
⒌又原告93年至95年度營利事業所得稅案件，亦與本案件為 相同之爭點，參照鈞院98年度訴字第2771號判決意旨，原 告適用財政部86年函釋規定，以外國營利事業實際取得之 權利金加計其扣繳稅款後之給付總額（每噸美金7.875 元 ）作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費 用（每噸美金7.875 元）入帳，應無違誤。 ㈣若依被告現行核認方式，無異為要求原告於辦理扣繳時依給 付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎，然於同 一交易事項，列報費用又僅得以扣除扣繳稅款後之「淨額」 列支，被告顯然對於原告就同一權利金支出有關聯之權利及 義務採用不同之認定方法，而有違司法院釋字第385 號解釋
：
依司法院釋字第385 號解釋意旨，若就同一權利金支出有關 聯之權利、義務相關事項為不同認定，亦非可採。然依被告 現行此種核認方式，完全忽視原告之交易實質以及辦理扣繳 時依照86年函釋規定依「給付總額」為計算扣繳之基礎，然 於認列費用時卻僅能就「給付淨額」認列費用，已將原告之 系爭權利金交易產生之扣繳義務及申報損費之權利為不同認 定，顯為割裂適用法令，已違反司法院釋字第385 號解釋及 86年函釋規定，更與現行實務作法完全不同。既被告於所得 稅扣繳作業係以每噸美金7.875 元計算「給付總額」並據以 計算扣繳稅款，實不應於所得稅申報作業時，採不一致之基 礎認列費用，否則被告此項論理顯然矛盾，且跟其他營利事 業帳列費用即等於扣繳申報按給付總額計算扣繳稅額之情況 處理有別，除非被告能提出合理之理由，否則此等歧異實違 平等原則。
㈤原告91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計 算基礎與96年度一致，而被告於調查原告91年度營利事業所 得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足 證被告已認可原告列報權利金之計算方法。原告96年度列報 相同事項之權利金，歷年均採一致計算方法，被告應採同一 核認標準，以維原告權益：
有關原告91年度營利事業所得稅案件，原告因不服被告核定 ，於94年4 月15日向被告提出復查，被告後於97年5 月19日 北區國稅審一字第0970020861號函（鈞院卷第69頁證三）依 法務一科及審查一科通報查核便箋要求原告提示有關與96年 度相同事項之權利金計算說明，原告於同日英財字第008 號 函回覆被告同上開說明之權利金計算方法，惟被告接獲原告 函覆後，於91年度營利事業所得稅核課期間屆滿日（97 年5 月31日）前，均未再接獲被告之相關查核通知或更正核定通 知書，原申請復查案件亦於98年3 月9 日接獲被告北區國稅 法一字第0980005397號復查決定書（鈞院卷第71頁證四，下 稱91年度復查決定），於復查決定中被告亦僅調整追認合於 獎勵規定之免稅所得准予抵減稅額部分8,101,611 元，變更 核定91年度准予抵減稅額為33,228,631元，並未再針對其他 項目保留有調查或調整之情事，顯然對於所詢是項權利金部 分經查核後並無異議，又該案原告並未再向財政部提起訴願 ，故已屬確定案件，顯見被告已認可原告之權利金計算方法 係依86年函釋規定，以實際給付總額計算，故外國營利事業 所應負擔之扣繳稅款已內含於交易價格中，原告並無代墊他 人稅款情事，否則應於核課期間就所發現之新事證積極查核
，而非任憑其逾核課期間或告確定，是以被告對於同一事實 不同年度案件，應採相同核認標準，不然將使納稅義務人無 所遵從。
㈥本案情形應參照財政部99年3 月12日台財稅字第0980411981 1 號函（下稱99年函釋）意旨，原告權利金交易合約中已約 定給付總額係包含扣繳稅款，且又以該外國營利事業之權利 金給付總額（含所得稅）辦理扣繳，是以，應得以給付總額 （含所得稅）認列為原告之費用：
⒈「…營利事業代外籍員工繳納依稅法規定以該員工為納稅 義務人之我國所得稅或其他稅捐，如依聘僱契約或其他足 資證明文件約定為該員工提供勞務報酬之一部分，且營利 事業已按薪資所得扣繳稅款並填報各類所得扣繳暨免扣繳 憑單者，得以薪資費用列支；營利事業代外籍員工繳納之 各項稅捐，如非屬依聘僱契約或其他足資證明文件約定為 該員工提供勞務報酬之一部分者，不得列為營利事業之費 用或損失…」，上開99年函釋釋明給付外籍員工勞務報酬 之相關所得稅同時符合下列二要件得列報為薪資費用：（ 一）合約或其他文件可證明雙方約定之合約總價係內含所 得稅，所得稅為勞務報酬（給付價金）之一部分；以及（ 二）營利事業已依內含所得稅之「給付總額」辦理扣繳。 ⒉上開99年函釋，確認了一個基本概念：即有關勞務報酬之 約定條件，所得稅可構成合約報酬訂定之一部分，以此約 定包括所得稅之「給付總額」均可認列為營利事業之費用 ，而非如被告所稱只要合約中載明所得稅之負擔，就是代 墊他人之稅捐，不得認列為損費，且99年函釋之解釋方法 亦符合原告起訴狀理由一之說理模型。99年函釋前段所釋 明所得稅為勞務報酬（給付總額）之一部分即附件所示 之模型一：給付總額= 給付淨額+ 扣繳稅款，計算扣繳稅 款基礎亦為含稅之給付總額。於模型一，給付總額所含之 所得稅視為報酬之一部分，得認列為營利事業之費用；至 99 年 函釋後段所稱所得稅非為勞務報酬（給付總額）之 一部分，即屬附件所示一之模型二：給付總額= 給付淨 額情形，即其扣繳稅款係於非基雙方約定，但仍由給付人 （國內營利事業）另行負擔之情形，此方屬被告所稱之代 墊他人稅捐而不得列為營利事業損費。基此，原告所提出 之模型與財政部99年函釋所揭示之論理完全相同，營利事 業聘僱外籍員工可依此模型辦理，營利事業購買國外勞務 絕無反於此模型而為相反解釋之理。被告強將86年函釋與 查核準則第90條第3 款混為一談，形成一個矛盾無法合理 解釋之模型，實顯違論理法則。
⒊就原告之權利金合約（鈞院卷第131 頁證七），於第5.1 條約定權利金價款後（證七合約第5 頁。惟原始合約中約 定之價款每噸美金14.50 元於系爭年度業依於2001年之修 正條款中調降為每噸美金7 元，修正合約請參證八）；另 於第5.2 條（證七合約第6頁 ）約定被授權方必須將第 5.1 條所稱款項金額加計相當於應扣繳所得稅額的50% 價 款（合約中文節譯參鈞院卷第163 頁證九）。是以原告給 付予該外國營利事業之總額為7.875 元（給付淨額7 元+ 扣繳稅款半數（1.75÷2 ）；另依原告所取得之憑證（ INVOICE ）亦可證給付總額係以每噸美金7.875 元計算， 無論合約內容或原告所取得由交易對象所開立之憑證（ Invoice ），均證明於此權利金交易雙方係以內含所得稅 款之「給付總額」作為權利金之價款，且原告亦依給付總 額7.875 元計算辦理扣繳。我國營利事業無論給付對象為 外國之個人（99年函釋所稱之外籍員工）或營利事業，基 於平等原則，其中華民國來源所得（薪資或系爭之權利金 ）有關所得稅扣繳計算、認列損費之處理應在一致之論理 法則下，是以系爭96年權利金支出應依99年函釋精神，以 原告之「給付總額」全數認列為原告之費用方為正確。 ㈦退萬步言，原告系爭年度10月至12月之應付權利金計 21,863,685元，於期後並未支付且原告亦於97年帳上調整減 除（包含被告認定之代扣他人稅款）此於96年度估列之營業 成本，是以縱鈞院不採原告前開所述以給付總額7.875 元核 認原告權利金支出之主張，仍應命被告調整其96年度權利金 剔除數為7,287,012 元方為正確：
⒈原告期末應付權利金中96年10月至12月分別為9,760,129 元、10,698,339元及1,405,217 元，合計應付權利金為 21,863,685元，原應於97年間支付，惟於97年時並未實際 支付該等款項，是以原告於辦理97年度營利事業所得稅結 算申報時，已將該等應付權利金轉列其他收入，合先敘明 。（申請人97年度營利事業所得稅結算申報有關其他收入 之會計師查核說明請參證五）
⒉「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付 時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條 規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團 或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金 …」；「本法第88條第1 項所稱給付時，指實際給付、轉 帳給付或匯撥給付之時。…」，為所得稅法第88條第1 項 第2 款及所得稅法施行細則第82條所明定。是以有關支付 國外營利事業之費用，其扣繳時點為「給付」已為法律所
規定。
⒊查原告原於辦理96年營利事業所得稅結算申報時依法採應 計基礎將該等96年10月至12月之應付權利金併同申報權利 金支出計87,446,797元，後因96年10月至12月之應付權利 金21,863,685元已於97年度沖轉認列收入，並未實際給付 ，是以原告當然不需依所得稅法第88條規定扣繳稅款，自 無查核準則第90條第3 款所稱「扣繳他人稅款列為本事業 損費」之情形。原告96年度給付予國外營利事業之權利金 僅有65,583,112元（87,446,797-21,863,685 ），若依被 告之核認方式，亦應僅可調減原告營業成本- 權利金費用 7, 287,012元（65,583,112-65,583,112 ÷7.875 ×7） 方為正確之計算。
㈧作為課稅基礎之「給付總額」與扣減所得額之「損費」金額 應相等，權利義務方為衡平，否則即為違反論理法則，此亦 為鈞院98年度訴字第1050號判決所肯認： ⒈在交易行為中，一方之經濟資源流出，必定造成對方等額 經濟資源之流入，涵攝於所得稅規範之所得額計算，於經 濟資源之流入方可稱之為所得（I:Income），而經濟資源 之流出方當為費用（E:Expense ），此二者「所得」（I ）及「費用」（E ）必然相等（因為僅是經濟資源之移轉 ，當然不會產生耗損），在此概念下可架構一恆等模型： 所得（I ）= 費用（E ），此亦分別代表租稅上之權利及 義務，所得（I ）為應納稅捐之義務；費用（E ）為所得 扣減之權利，此義務及權利必然相等方為衡平。 ⒉本案之事實透過上述模型分析如下：
所得（I ）為課稅之基礎亦即為外國營利事業計算扣繳稅 款之基礎，依86年函釋係為包括扣繳稅額之給付總額；費 用（E ）為公司列報損費扣抵所得額之權利，依所得（I ）= 費用（E ）之恆等式，此數額當然與計算扣繳稅額基 礎之給付總額一致，方為義務、權利之衡平，在同一所得 稅法之規範體系下，對同一交易事實而生之納稅義務計算 扣繳稅款基礎，扣減所得權利（認列費用金額）當然不宜 割裂適用，是以本案計算扣繳稅額之基礎既為7.875 元， 若費用之認列如被告所主張僅得認列7 元，豈不造成義務 、權利之不平等，顯不合理，此見解亦為鈞院98年度訴字 第1050號判決肯認原告如涉有溢扣繳情事得依規定辦理更 正之意旨所肯認。
㈨原告合約5.1 條所約定之給付額雖為7 元（修訂協議後）， 然若雙方5.2 條約定之扣繳稅款負擔比例不同，則5.1 條約 定給付額依法所代表之給付總額即不相同，此方符合86年函
釋之規定，原告依合約內涵按給付總額7.875 元計算系爭權 利金之扣繳稅款並無違誤。
⒈我國營利事業甲公司與外國營利事業A 公司約定甲公司給 付A 公司之給付額為7 元，扣繳率20% ，則據此計算之扣 繳稅款應為1.4 元（7 ×20% ），依財政部86年函釋規定 ，A 公司原應負擔扣繳稅款若約定由甲公司100%負擔，於 計算扣繳稅款時應以包含扣繳稅款之給付總額為基礎計算 ，又因甲公司100%負擔原A 公司應納之扣繳稅款係屬A 公 司報酬之一部，其原計算之扣繳稅款則應再增加該部分增 加勞務報酬之20% ，據此循環計算A 公司所得下，實際增 加之扣繳稅款為1.75元（1.4 ÷80% ）。茲就分別依甲公 司負擔稅款之不同比例（100%、70% 、50% 、30% 以及0% ）分別計算給付總額及扣繳稅款，詳附件所示。 ⒉由附件圖表可見，約定部分負擔下，甲公司實際所負擔 稅負之比例會比約定比例為高，主要係因甲公司負擔之扣 繳稅款依86年函釋意旨需視為A 公司之所得，是以相對負 擔比例為高（就如同約定負擔100%稅負下仍會從應負擔之 1.4 元增加為1.75元），是以甲公司實際之勞務報酬（給 付總額）係隨交易雙方協議條件不同而異，此乃交易雙方 之約定自由，就上開各負擔50% 之釋例（附件假設㈢） 即本案），簽約雙方亦可約定給付總額為7. 875元而扣繳 稅款自其扣除；或給付淨額為6.3 元扣繳稅款由甲公司負 擔，惟回歸86年函釋所規範之意涵，無論雙方合約文字所 述為何，實際上雙方之共識為勞務報酬為7.875 元，實際 給付淨額為6.3 元，如此非為雙方之共識，絕不會該合約 延續多年均無爭議，且參合約5.1 、5.2 雙方約定給付總 額係包含所約定之稅額（參鈞院卷第245 頁證物十合約原 文／譯本），今被告不但曲解雙方合約之文意更漠視合約 之實質內涵，將原告實際給付國外公司權利金報酬（即給 付總額）7.875 元之一部視為代墊稅款而僅同意原告認列 7 元權利金支出，顯不合理。
㈩另查原處分係將原申報帳列權利金支出87,446,797元中屬扣 繳他人稅款部分9,716,311 元否准認列為損費，是以原告就 被告上開核定處分提起行政救濟程序當係對於否准認列是項 損費之適法性及調整金額之正確性均認不服，被告於復查、 訴願程序亦應依職權審查原處分有無不法及不當之處，亦為 大院依職權應調查之事項，此由最高行政法院99年判字第 527 號判決撤銷處分即可獲確知，是以若鈞院同意依原告訴 之聲明將原處分、復查決定及訴願決定有關否准認列之權利 金支出9,716,311 元之處分均撤銷，其前揭非適法之處分當
不存在；若非適法之處分仍未獲撤銷，其金額之正確性亦應 命被告正確計算，此係對於同一爭點下為正確計算被告調整 是項權利金支出之補充說明，且被告基於職權，原即應按原 告前開主張正確核定剔除之金額為7,287,012 元，是以本主 張業已包含於原告爭執之調整項目內甚明。
綜上，原告未有如查核準則第90條第3 款所稱代墊他人稅款 情事，且業已依86年以及99年函釋計算扣繳稅款並取具合法 憑證，相關權利金費用應予以核認，被告忽視原告交易實質 ，顯有認事用法錯誤；另，若鈞院無法認同原告前開主張， 請求鈞院命被告應依原告96年度實際支付之權利金支出計算 調整剔除數，否則顯有重複計算而有違納稅義務人之合法權 益。
四、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損 失。」為所得稅法第38條所明定。次按「直接人工製造費用 ，適用本準則費用類之查核標準。」「扣繳他人之所得稅款 ，不得列為本事業之損費。」為查核準則第61條及第90 條 第3 款所規定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之 程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件 原告……僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異 議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」「 憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作 相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合 法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃 行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民 有要求行政機關重複錯誤之請求權。」改制前行政法院62年 判字第96號及最高行政法院93年判字第1392號著有判例。 ㈢原告係經營聚合纖維棉及絲製造業，96年度列報營業成本20 ,574,494,010元，被告初查以製造費用項下其他費用中列報 權利金87,446,979元，應依合約約定以每噸美金7 元認列權 利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元， 差額合計9,716,311 元（87,446,797-87,446,797 ÷7.875 ×7 ）核屬其代墊他人之稅捐，否准認列，核定營業成本 20,564,777,699元。原告主張技術授權合約中所提之以每噸 美金7 元認列權利金費用，係依實際交易價格經雙方同意各 付稅額半數所推得，即合約實際給付淨額為每噸美金6.3 元 ，於按20﹪扣繳稅款換算給付總額應為每噸美金7.875 元（
6.3 ÷80% ）及代扣稅額每噸美金1.575 元，其既按每噸美 金7.875 元辦理扣繳，則以美金7.875 元入帳應為合理云云 ，申經被告復查決定以，經就原告提示之合約書、技術授權 合約修定、部分摘譯及權利金計算表等資料查核，合約書中 既已載明原告僅需分攤扣繳稅款50﹪，其餘50﹪核屬代墊他 人之稅捐，依首揭規定，被告否准認列並無不合，原核定營 業成本20,564,777,699元予以維持。 ㈣本件原告於訴願階段時主張有關合約內容之解讀，應以訂約 雙方之真意為準，不可拘泥於文字之表象，系爭合約中所提 之以每噸美金7 元認列權利金費用，係依實際交易價格經雙 方同意各付稅額半數所推得，即以實際給付淨額為每噸美金 6.3 元，按20﹪扣繳稅款換算給付總額應為每噸美金7.875 元（6.3 ÷80﹪= 7. 875元）及代扣稅額每噸美金1.575 元 ，既按每噸7.875 元辦理扣繳，則以7.875 元入帳應為合理 ，且與財政部86年函釋意旨相符，類此交易行之有年，另請 求調整93年度營利事業所得稅結算申報尚未扣除之前5 年核 定虧損數額云云，資為爭議。訴經財政部訴願決定略以，原 告96年度列報營業成本23,161,980,957元，被告初查以其中 列報權利金87,446,797元，依合約應以每噸美金7 元認列權 利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元， 有原告96年度營利事業所得稅結算申報書、提示之合約書、 技術授權合約修定、部分摘譯及權利金計算表等資料附卷可 稽，被告以系爭合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50 ﹪ ，則其差額9,716,311 元〔87,446,797－（87,466,797÷ 7.875 ×7 ）〕，係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定 度營業成本20,564,777,699元，經核並無不合。至原告主張 系爭價格符合財政部86年函釋意旨乙節，查上開函釋係闡明 營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦 理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得 否列為原告之損費不同，原告所訴，顯有誤解，訴願決定予 以駁回。
㈤原告復執前詞爭執外，並訴稱被告於調查其91年度營利事業 所得稅權利金列報方式後，未再針對權利金項目進行調整， 足證被告已認可原告列報權利金之計算方法，被告對於同一 事實不同年度案件，應採相同核認標準云云，經查： ⒈本件原告與ICI CHEMICALS & POLYMERS LTD.簽訂生產PTA 技術授權合約（詳原處分卷第217 頁至第229 頁），依其 技術授權合約修定內容載明以每噸美金7 元認列收取權利 金（詳原處分卷第214 至215 頁），並依「5.2 被授權方 必須將5.1 條所述之權利金款項加計50﹪之應扣繳所得稅
額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證 。」，且原告係以權利金淨額每公噸美金6.3 元計算，為 其所不爭（詳原處分卷第231 頁），依合約書既已載明每 噸7 元，原告須負擔50﹪的稅款，即7 ×10﹪（50﹪的稅 款）為每公噸0.7 元，故7 元－0.7 元等於6.3 元為其權 利金淨額，被告依原告與ICI CHEMICALS & POLYMERS LTD.簽訂合約書，據以依其合約應以每噸美金7 元認列權 利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875 元， 差額合計9,716,311 元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列 ，核定營業成本20,564,777,699 元 並無不合。至原告主 張系爭價格符合財政部86年函釋意旨乙節，查上開函釋係 為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者 ，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他 人稅款，得否列為原告之損費不同，原告顯有誤解。 ⒉又除系爭年度外，相同爭點92年度被告亦為相同之行政處 分，且經鈞院98年度訴字第1050號判決原告之訴駁回在案 ，雖被告認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法 重核，致91年度與92至95年度有不同之行政處分，非屬既 判力，且依最高行政法院93年判字第1392號判例意旨，亦 非賦予原告有要求行政機關重複錯誤之請求權。綜上，原 核定營業成本20,564,777,699元並無不合，請續予維持。 原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲 明判決。
五、經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」；第38條：「經營本業及附屬業 務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金 、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」 。次按行為時查核準則第87條第1 款前段規定：「權利金： 一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。 …」。又財政部86年9 月18日台財稅字第861914097 號函釋 ：「所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所 得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規 定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內 給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或 技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或 技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義 務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金 或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，
作為計算扣繳稅款之基礎。」，細繹此函釋之邏輯，乃將當 事人約定由我國營利事業負擔之稅款當作給付（利息、權利 金或技術服務報酬）之一部分，此等計算邏輯正合於原告主 張之背景因素：「依一般國際交易商業習慣，外國營利事業 與國內營利事業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因 各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實 際可收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以 不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。」，而上開函 釋雖使用「約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服 務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔」等文字，惟併 就函釋之背景因素以觀，當事人僅是在契約中將稅款排除， 以淨額方式約定數額；而稅款經由我國稅法所規定之扣繳義 務之履行結果，本質上仍屬所得人之納稅義務，非謂此種約 定即有我國營利事業為外國營利事業代墊稅款之意，此不可 不辨。
㈡原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本20,5 74,494,010元，被告以製造費用項下其他費用中列報權利金 87,446,797元，依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用， 惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，有營利事業 所得稅結算申報書、原告提示之合約書、技術授權合約修定
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