臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1957號
100年4月14日辯論終結
原 告 籃于鈞
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 許秀治
李秀霞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8
月2 日台財訴字第09913014340 號訴願決定（案號：第09901328
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好 家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局及泰山好鄰居藥局 （下稱系爭藥局、診所）之實際經營人，未辦理民國88年度 綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局北部地區機 動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，以原告用聘僱他 人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向行政 院衛生署中央健保局（下稱健保局）申領健保醫療藥費給付 ，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃分別核定該等 執行業務所得依序為新臺幣（下同）394,306 元、2,730,37 9 元、122,274 元、1,516,668 元、595,500 元及434,151 元，另查獲其漏報營利、執行業務所得、薪資及利息等所得 合計249,766 元，除併課原告88年度綜合所得總額為6,043, 044 元，補徵應納稅額1,637,646 元，並按所漏稅額1,637, 646 元依該所得有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰合 計1,598,200 元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所 得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願 、行政訴訟，經本院96年度訴字第3476號判決：「訴願決定 及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆 執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷。」，被告依撤銷意 旨以99年4 月2 日北區國稅法二字第0990006652號重核復查 決定（下稱原處分）略以，系爭6 筆執行業務所得依法應變 更為其他所得，重行核定系爭6 筆所得額合計48,085,110元 ，惟大於原核定系爭所得額5,793,278 元，基於行政救濟不 得為更不利於原告之決定，原核定仍予維持。原告猶不服， 提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠我國稅捐行政救濟係採爭點主義，而不採總額主義，所得稅 法第14條第1 項已就「執行業務所得」及「其他所得」明文 規定於第2 類及第10類，既法律已定性二者為不同種類之所 得，故「執行業務所得」與「其他所得」之課稅基礎乃具有 可分性，即為爭點主義下不同之爭點：
⒈按「又課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，故我國 稅務行政爭訟向採爭點主義；……」、「我國行政訴訟實務 就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義， 即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當 事人爭執之項目為審理，此亦為本院歷年來一貫之見解，… …」，最高行政法院95年度判字第1296號判決及最高行政法 院98年度裁字第1785號裁定分別著有明文。 ⒉依上開最高行政法院95年度判字第1296號判決：「課稅基礎 具有可分性，即為不同爭點。」之意旨，最高行政法院乃認 定我國稅務行政爭訟向採爭點主義之「爭點」係指「納稅義 務人與稽徵機關於申請復查時爭執之課稅基礎」，正因所得 稅法第14條第1 項各個課稅基礎均具有「可分性」，參諸最 高行政法院99年度判字第567 號判決（原告90年度綜合所得 稅事件，與本件案情相同），乃以「惟所得之種類，仍應本 其所得之性質，依所得稅法規定予以定性。」，認定「執行 業務所得」與「其他所得」之所得性質及課稅基礎已由所得 稅法定性而為可分，兩者乃不同之爭點，因此廢棄原判決發 回鈞院，更於理由項下援引行政訴訟法第235 條規定，揭示 所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意 義重大，而有加以闡釋之必要而言；如對行政命令是否牴觸 法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解 相互牴觸，有由最高行政法院統一法律上意見或確認其意見 之必要情形屬之。足見本件涉及「爭點主義」之法律問題， 意義實為重大。
⒊準此，「執行業務所得」與「其他所得」既明文定性於所得 稅法第14條第1 項第2 類及第10類，顯見兩者之課稅基礎確 為可分，參諸最高行政法院95年度判字第1296號判決、最高 行政法院98年度裁字第1785號裁定及臺中高等行政法院90年 度訴字第1473號判決：「……所得稅爭訟程序中分別就不同 之所得（如薪資、利息、執行業務所得），分別為不同之爭 點……」之裁判意旨所揭示，足稽「執行業務所得」與「其 他所得」之課稅基礎具有可分性，乃為爭點主義下不同之爭 點。
㈡鈞院96年度訴字第3476號判決認定原告並非系爭診所、藥局
之執行業務者，因此原告於系爭診所、藥局之所得並非執行 業務所得，係屬其他所得，即原處分有核定所得類別錯誤之 違法，原處分既有核定所得類別錯誤之違法而經鈞院判決撤 銷，被告自應重為處分核課原告之其他所得始為適法，詎被 告竟擅自變更行政救濟過程中已由兩造共同確認之爭點，以 重核復查決定變更執行業務所得為其他所得，顯違爭點主義 ，自非法之所許：
⒈按「而在行政救濟階段之審查範圍，參照本院62年判字第96 號判例意旨『行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申 請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經復查而逕 為行政爭訟，即非法之所許。……』，即揭示採取『爭點主 義』，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務 人已於申請復查時有所主張者為限。」、「我國行政訴訟實 務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義 ，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中 當事人爭執之項目為審理，……」，分別為最高行政法院98 年度判字第865 號判決及最高行政法院98年度裁字第1785號 裁定所揭示，故所謂「爭點主義」，應係指稅務行政爭訟過 程中，稽徵機關原核課處分所認列之課稅基礎，必須於申請 復查程序中曾為納稅義務人所主張，而與稽徵機關有爭執之 項目，始得成為訴訟標的，且稅捐稽徵機關同納稅義務人， 均應受爭點主義之規範。
⒉經查，本件被告所為原核課處分係認列「營利所得」、「執 行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」等課稅基礎而 為補稅罰鍰，原核課處分並未認列「其他所得」為課稅基礎 。嗣後原告亦僅就原核課處分認列之「執行業務所得」為不 服之主張，並申請復查，因此，「執行業務所得」為本件稅 務行政救濟之爭點，殆無疑問。
⒊次按最高行政法院95年度判字第1289號判決及最高行政法院 97年度判字第129 號判決所揭示：「復查機關（或稅捐稽徵 機關）在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範 圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查 決定，我國行政爭訟實務上係採爭點主義，認為僅能針對申 請復查事項為調查決定。」。
⒋準此，本件原處分因有課稅基礎核定錯誤之違法而遭鈞院以 96年度訴字第3476號判決撤銷，本件原處分並非僅有同一爭 點下所得額核算錯誤之違法，故依上揭爭點主義之見解，被 告重核復查決定亦僅能就「執行業務所得」事項為調查決定 ，並不得就「其他所得」事項為調查決定，而被告於行政救 濟程序進行中就原告於復查時未曾爭執之其他所得，逕為重
核復查決定，除有違爭點主義，亦剝奪原告就其他所得申請 復查之權利。
㈢88年度綜合所得稅申報期間為89年2 月20日至3 月31日，因 原告未於規定期間內申報，故原告其他所得之核課期間為自 規定申報期間屆滿之翌日起算為7 年；本件原告之其他所得 乃核課期間內未經發現者，故被告以99年4 月2 日北區國稅 法二字第0990006652號重核復查決定，就原告之其他所得為 補稅罰鍰，即屬違法：
⒈按「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納 者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第22條 第1 項第2 款定有明文，故原告88年度綜合所得稅核課期間 自89年4 月1 日起算。
⒉次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核 課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現 者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第21條第2 項所規定。準此，原告88年度綜合所 得稅之核課期間自89年4 月1 日起算7 年至96年3 月31日止 ，而其他所得為在核課期間內未經發現者，故自96年4 月1 日以後，被告不得就其他所得再為補稅處罰。
⒊詎被告於逾核課期間3 年後，竟於99年4 月2 日以北區國稅 法二字第0990006652號重核復查決定（此為被告第一次發現 其他所得而為補稅罰鍰之核課處分），就核課期間內未發現 之其他所得為補稅罰鍰，即有違稅捐稽徵法第21條第2 項後 段之規定，故鈞院應為訴願決定及重核復查決定核課其他所 得之補稅及相關罰鍰均撤銷之判決，要無疑問。 ㈣本件於核課期間內（96年3 月31日以前），被告從未就其他 所得為補稅罰鍰處分，故其他所得為核課期間內未經發現者 ，應有稅捐稽徵法第21條第2 項後段之適用，而無同法第21 條第2 項前段之適用：
⒈被告已承認其他所得與執行業務所得，係為稅捐核課及爭訟 時不同之爭點，有下列之證據可稽：
⑴原告88年度綜合所得稅事件，前經97年6 月17日鈞院96年 度訴字第3476號判決，認定原告並無因執行業務行為而獲 致所得及其他所得與執行業務所得為不同之爭點，而為訴 願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課 稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷之判決， 即被告如認其他所得與執行業務所得係為相同之爭點而不
服鈞院96年度訴字第3476號判決，被告應循上訴程序為之 ，然被告並無上訴之行為，此乃被告承認其他所得與執行 業務所得，乃稅捐核課及爭訟時不同爭點之證據之一。 ⑵秉最高行政法院95年度判字第1296號判決、98年度裁字第 1785號裁定所揭示課稅基礎具有可分性，即為不同爭點之 意旨，則誠如被告一再強調核課其他所得時，納稅義務人 必須準備支出帳證，否則成本及必要費用即不能扣除，有 別於核課執行業務所得時，納稅義務人可按財政部所頒當 年度執行業務者費用標準計算成本及必要費用，並不需準 備支出帳證。顯然，被告承認核課其他所得納稅義務人需 準備支出帳證「有別於」核課執行業務所得納稅義務人不 需準備支出帳證，兩者之課稅基礎實有不同，為可分別， 即具有可分性，此乃被告承認其他所得與執行業務所得， 係屬稅捐核課及爭訟時不同之爭點，其證據之二。 ⒉承上，其他所得既如同利息所得、薪資所得，與執行業務所 得分別為稅捐核課及爭訟程序時不同之爭點（臺中高等行政 法院90年度訴字第1473號判決意旨參照），顯然，本件並非 被告就核課期間內已發現之執行業務所得重新計算所得額， 係被告另就核課期間內未發現之其他所得為補稅罰鍰，故其 他所得為在核課期間內未經發現者，於逾核課期間後，被告 不得就其他所得再為補稅處罰，其理甚明。
㈤鈞院96年度訴字第3476號判決亦認定按財政部所頒88年度執 行業務者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用【依約係 由原告代李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正鍾國清及張學霖 等6 人（下稱渠等6 人）為支付】，其與原告依約支付渠等 6 人之執照費及工作津貼，兩者並無重覆，均應扣除，因此 依所得稅法第14條第1 項第10類核定其他所得乃較原處分核 定執行業務所得對原告為有利，故本件並無被告所謂不利益 變更禁止原則之適用，詎料，被告計算原告之其他所得，竟 以健保局撥款給付渠等6 人之健保收入等款項加總，僅減除 原告依約支付渠等執行業務者之執照費及工作津貼，而未將 原告依約亦需代渠等支付系爭診所、藥局之必要費用予以扣 除。
⒈查本件系爭藥局、診所係由原告出資，並由渠等6 人出名始 得設立，故系爭藥局、診所依法為執行業務機構，其與一般 營利機構如美容院、麵包店僅需有人出資即可設立不同，即 單由原告出資並無法設立系爭藥局、診所。本件原告與渠等 6 人合意約定由原告出資，由渠等6 人出名擔任系爭藥局、 診所之主持藥師、負責醫師並執行調劑、診療業務之行為， 乃屬合法之民事契約行為，亦符合藥事法、醫療法之規範，
並非如密醫行為係由未具執行業務資格者租借藥師、醫師執 照，並由未具執行業務資格者於藥局、診所執行調劑、診療 業務。是以，被告主張系爭藥局、診所為營利機構，並認出 資行為即執行業務行為，且系爭藥局、診所之執行業務者即 為出資者等情，顯係誤解。
⒉鈞院96年度訴字第3476號確定判決、最高行政法院99年度判 字第931 號判決（原告89年度綜合所得稅事件，與本件案情 相同），皆認定依所得稅法第11條第1 項之規定，渠等6 人 實為系爭藥局、診所之執行業務者；另查，本件與健保局簽 約而獲有健保局收入者亦為渠等6 人，並非原告，原告既未 與健保局簽約，即非健保局撥款給付之對象，自無健保收入 ，原告之收入係基於其與渠等6 人簽訂之契約，依該契約， 渠等6 人雖將系爭藥局、診所之健保局撥款帳戶存簿（戶名 為：系爭藥局、診所名稱及渠等6 人姓名）交由原告管理， 惟原告領取健保局撥款帳戶款項之同時，亦需以該健保局撥 款帳戶內之款項代渠等6 人支付系爭藥局、診所之必要費用 （系爭藥局、診所之收、支由出資人原告負責）。顯然，基 於兩造契約，原告自系爭藥局、診所獲致之收入額應為「渠 等6 人於系爭藥局、診所之健保局款項等收入減除原告依約 代渠等6 人支付系爭藥局、診所之必要費用」。亦即，本件 原告之收入額多寡乃基於渠等6 人執行業務之成果，故以「 執行業務者費用標準」計算系爭藥局、診所之必要費用亦應 以渠等6 人執行業務者為對象，而以「執行業務者費用標準 」計算系爭藥局、診所必要費用之時點乃為計算得出原告收 入額之前，於計算得出原告收入額之後，並無再以原告為對 象而援用「執行業務者費用標準」。爰此，被告稱原告已非 「執行業務者」，既非「執行業務者」自不得適用「執行業 務者費用標準」云云，實為被告恣意扭曲「執行業務者費用 標準」適用之對象。
⒊本件系爭診所、藥局既有負責醫師、藥師執行業務之事實， 其未設帳記載，稽徵機關即應依所得稅法第83條、同法施行 細則第13條規定訂定之收費及費用標準（於本件為88年度執 行業務者費用標準）計算其必要費用，此為執行業務所得查 核辦法第8 條所明文。準此，被告是否應依當年度執行業務 者費用標準核定系爭診所、藥局之必要費用，係取決於系爭 診所、藥局有無設帳記載為要件及前提，至於有無其他人（ 如本件原告）參與系爭診所、藥局出資或雇傭渠等6 人執行 業務，則與執行業務者費用標準可否適用無涉，即原告如已 舉證系爭診所、藥局未設帳記載，依法系爭診所、藥局之必 要費用即等於按當年度執行業務者費用標準計算之必要費用
。被告竟編造因系爭診所、藥局為原告出資及渠等6 人為原 告僱傭，系爭診所、藥局之必要費用即需帳冊憑證而不能按 88年度執行業務者費用標準計算，顯然曲解法令。 ⒋次查，健保收入等款項為渠等執行業務者之收入額，並非原 告之收入額，此由88年度執行業務者費用標準：「藥師： 20% 。但全民健康保險收入（含藥費收入）為90% 」、「 西醫師㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全 民健康保險法第33條及第35條應自行負擔之費用）：72 %」 及健保局撥款帳戶之戶名（接受健保收入付款之對象）係為 渠等6 人而非原告，實屬明確。本件原告依約僱傭渠等6人 執行業務，因此原告之收入額多寡係取決於渠等執行業務成 果經結算後究有多少盈餘，即渠等6 人之收入額扣除系爭診 所、藥局之必要費用，今系爭診所、藥局既未有設帳記載， 依執行業務所得查核辦法第8 條之規定，被告即應依88年度 執行業務者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用，而自 渠等6 人之收入額中扣除，俾核算渠等6 人於系爭診所、藥 局執行業務之盈餘，然被告竟以原告曾經手過渠等6 人健保 收入等款項，即逕核定為原告之收入額，而未將原告依約必 須代渠等6 人支付系爭診所、藥局之必要費用予以扣除，實 屬違法，其核定原告之收入額亦不符合事實。
⒌再查，渠等6 人既為系爭診所、藥局之執行業務者，而非為 執行業務者業務上雇用之人員，故原告支付渠等6 人之執照 費及工作津貼即非系爭診所、藥局之必要費用所包含，兩者 性質截然不同，亦無重覆。本件系爭診所、藥局之必要費用 ，所包含者，乃為執行業務者之業務上雇用人員諸如護士、 掛號、總務、清潔等人員之薪資，惟並不包含執行業務者其 本人之實際所得（原告支付渠等6 人之執照費及工作津貼） ，且執行業務者支付其業務上雇用人員之款項與原告支付執 行業務者之款項，二者關於給付者及接受給付之對象均有不 同，可見未設帳記載者，應依財政部所頒88年度執行業務者 費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用。
⒍又查，本件存有原告出資雇用渠等6 人及渠等6 人於系爭診 所、藥局執行業務之兩種行為，依約原告享有渠等執行業務 經結算成果後之盈餘為原告之收入額，已如前述，惟依約原 告亦需支付渠等執照費及工作津貼（原告之成本及必要費用 ）。依鈞院96年度訴字第3476號判決意旨所揭示：「審諸藥 師林永奢出具予被告之『切結書』，亦載明其自87年5 月21 日至89年2 月1 日受原告之聘任好鄰居掛名負責人，每月向 原告支領薪資約4 萬元等文字，有該切結書附原處分卷第63 頁足考。據此，林永奢88年度具領之薪資金額應約為480,00
0 元，原告主張被告核定其所得為2,730,379 元，即應扣除 該等業經領取之薪資，即屬有據。」，顯見鈞院認定原告於 林永奢執行業務之好鄰居藥局之所得額應為健保局撥款給付 林永奢健保收入等款項共計34,752,484元，扣除依88年度執 行業務者費用標準計算系爭藥局之必要費用32,022,105元後 之盈餘為2,730,379 元，應再扣除原告依約支付林永奢之相 關費用；另依最高行政法院99年度判字第931 號判決：「… …，則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時 ，除經營系爭藥局及診所之成本及必要費用外，上訴人為使 林永奢6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支 付之相關費用，似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲 致其他所得之成本或必要費用」，顯見最高行政法院亦認定 於核算原告之其他所得時，應扣除系爭藥局及診所之必要費 用與原告支付渠等6 人之執照費及工作津貼。
⒎準此，被告核定系爭藥局、診所之收入為54,799,788元（34 ,752,484＋3,922,727 ＋344,822 ＋3,937,463 ＋7,502,58 1 ＋8,69,422×1 ／2 ），被告核定系爭藥局、診所之必要 費用為49,006,510元（32,022,105＋3,528,421 ＋222,548 ＋2,420,795,795 ＋6,907,081 ＋7,81,120×1 ／2 ），原 告為使渠等6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師 而支付之相關費用為5,550,000 元（720,000 ＋480,000 ＋ 1,350,000 ＋1,800,000 ＋900,000 ＋600,000 ×1 ／2 ） ，依鈞院96年度訴字第3476號判決及最高行政法院99年度判 字第931 號判決之意旨，原告於系爭藥局、診所之其他所得 應為243,278 元（54,799,788－49,006,510－5,550,000 ） ，故本件並無不利益變更禁止原則之適用。
⒏末查，被告訴訟中亦謂：「依執行業務者費用標準核算原告 所得，其實對原告比較有利」，即被告以核課執行業務所得 可扣除依88年執行業務者費用標準計算之必要費用32,022,1 05元，而核課其他所得僅能扣除原告支付林永奢之執照費及 工作津貼，不能扣除依88年執行業務者費用標準計算之必要 費用32,022,105元為置辯，惟該主張未為鈞院所採信，並為 被告敗訴之判決，可見該判決除認定按財政部所頒執行業務 者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用與原告給付執行 業務者之執照費及工作津貼並無重覆，均應扣除，亦認定依 法應核課其他所得之所得額（系爭診所、藥局之必要費用及 原告支付渠等6 人之相關費用均應扣除），小於原處分核課 執行業務所得之所得額（僅可扣除系爭診所、藥局之必要費 用），即依法應核課其他所得對於原處分核課執行業務所得 對原告為有利，故本件並無不利益變更禁止原則之適用甚明
。
㈥原告基於信賴稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，相信稽 徵機關自96年4 月1 日以後不得就88年度其他所得為補稅罰 鍰，故原告自96年4 月1 日以後即無需保存88年度其他所得 支出帳證而將其丟棄之行為即應受到保護（被告業已承認前 訴訟核課執行業務所得時，原告不需準備支出帳證），詎被 告罔顧逾核課期間後，即不得就核課期間內未發現之其他所 得為補稅處罰之規定，竟表示如原告可舉證支出帳冊即可扣 除其他所得之成本費用云云，顯然不顧人民對國家法律正當 合理之信賴，有違誠信原則。被告於誣陷原告有以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐後，竟又於本件訴訟虛構原告有製造 他人為外觀上或形式上之執行業務者，而將應繳納執行業務 所得之對象由原告分配予渠等6 人云云，更屬無理。 ⒈按核課其他所得時，納稅義務人必須準備支出帳證，否則成 本及必要費用即不能扣除，「有別於」核課執行業務所得時 ，納稅人可按財政部所頒當年度執行業務者費用標準計算成 本及必要費用，而不需準備支出帳證，此為被告於本件訴訟 所一再強調，故其他所得與執行業務所得二者之課稅基礎實 有不同，為可分別，此為被告所明知，次按稅捐稽徵法第22 條第1 項第2 款、第21條第1 項第3 款之規定，原告88年度 綜合所得稅之核課期間為7 年，至96年3 月31日止，及依稅 捐稽徵法第21條第2 項後段規定，其他所得於核課期間內未 經發現者，自96年4 月1 起，即不得就其他所得為補稅處罰 ，亦為被告所明知。被告既明知其他所得為在核課期間內未 經發現者，即不應於核課期間過後就其他所得為補稅罰鍰之 處分，詎被告竟於本件訴訟時表示，如原告可舉證支出帳冊 ，即可扣除其他所得之成本費用云云，爰此，被告行為不僅 有違稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，亦與行政程序法 第8 條所揭示之誠信原則及信賴保護原則有違。 ⒉渠等6 人為系爭藥局、診所之執行業務者，原告並非系爭藥 局、診所之執行業務者，原告並無因執行業務行為而獲致所 得，此為最高行政法院99年度判字第567 號判決、99年度判 字第931 號判決及鈞院96年度訴字第3476號確定判決所肯認 ，故原告自始即無為減輕或免除其應納「執行業務所得」之 義務而積極尋借渠等6 人擔任「人頭戶」之動機，亦無製造 渠等6 人為外觀上或形式上之執行業務者之作為而將應繳納 執行業務所得義務之對象由原告分配予渠等6 人，致稅捐稽 徵機關陷於錯誤，國家稅捐法益受有損害，因此，原告並無 稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之不法 情事。詎被告竟謂原告利用他人名義開設連鎖式診所及藥局
，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使原告 不具備課稅構成要件，以減輕或免除原告應納之執行業務所 得租稅云云，被告虛構不實情節強入原告於罪，實屬無理。 ㈦綜上所陳，被告業已明知其他所得與執行業務所得之課稅基 礎實有不同，具有可分性，實為我國稅捐爭訟係採爭點主義 下不同之爭點，故被告於99年4 月2 日以原處分（此為被告 第一次發現其他所得而為補稅罰鍰之核課處分），就核課期 間內未發現之其他所得為補稅罰鍰，即有明知逾核課期間不 應徵收稅款而徵收者之違法情事，故鈞院應為訴願決定及重 核復查決定核課其他所得之補稅及相關罰鍰均撤銷之判決等 情。
㈧聲明求為判決：訴願決定、原處分（即重核復查決定）均撤 銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠系爭所得原經被告以「執行業務所得」予以核定課徵，經鈞 院96年度判字第3476號判決指明系爭所得之性質應為其他所 得，責由被告另為適法之處分，被告依該判決意旨將系爭所 得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並依 所得稅法相關規定予以重行計算系爭所得之金額，合先陳明 。
㈡其他所得部分：
⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成 本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14 條第1 項第10類所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋 字第420 號所明釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用 稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平， 應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公 平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及 認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益 為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有 改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第24 10號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收 益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未 享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之 經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質 課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利
或不利均應一體適用。財政部86年11月21日臺財稅第861924 319 號函（下稱財政部86年11月21日函）核釋「醫院、分院 附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私 立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業 務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以 實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」，即係 本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件 ，自應適用。
⒉本件原係㈠板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所 、好家人診所及雙和好鄰居藥局之登記負責人分別為李淑維 、林永奢、馬雲鵬、梁芳正及鍾國清，88年度未提示帳證供 核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得 394,306 元、2,730,379 元、122,274 元、1,516,668 元及 595,500 元合計5,359,127 元，嗣調查局北機組查獲通報該 等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸 課原告綜合所得稅。㈡泰山好鄰居藥局之登記負責人為吳學 霖，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標 準核定執行業務所得868,302 元，嗣調查局北機組查獲通報 該藥局之實際負責人為原告及吳智權（共同合夥），原查遂 將執行業務所得按合夥盈餘分配比例2 分之1 核算434,151 元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，就執行業務所得及罰 鍰申經復查及訴願遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經鈞院 96年度訴字第3476號判決訴願決定及原處分（即復查決定） 關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰 鍰部分均撤銷，責由被告另為適法之處分（重行以其他所得 核算其課稅所得額及罰鍰）。被告依撤銷意旨重核復查略以 ，㈠經就88年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處 理表、各類所得扣繳免扣繳憑單、約聘合約書、林永奢及鍾 國清等人之切結書及原告支出予各負責醫師、主持藥師之金 額一覽表等資料相互勾稽查核，⑴板橋好鄰居藥局：健保局 台北分局（現改制為健保局臺北業務組）收入3,920,468 元 及利息收入2,259 元合計3,922,727 元，核實認列薪資及執 照費等費用合計480,000 元（為原告所不爭），重行核定所 得額3,442,727 元。⑵好鄰居藥局：健保局收入33,429 ,02 7 元、藥事服務費收入1,322,647 元及利息收入810 元合計 34,752,484元，核實認列薪資及執照費等費用合計720,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額34,032,484元。⑶雙 和好家人診所：部份負擔收入264, 650元、非健保收入80,0 00元及利息收入172 元合計344,822 元，核實認列薪資及執 照費等費用合計1,350,000 元（為原告所不爭），重行核定
所得額0 元。⑷好家人診所：健保局收入3,937,463 元，核 實認列薪資及執照費等費用合計1,800,000 元（為原告所不 爭），重行核定所得額2,137,463 元。⑸雙和好鄰居藥局： 健保局收入7,502,581 元，核實認列薪資及執照費等費用合 計900,000 （為原告所不爭），重行核定所得額6,602,581 元。⑹泰山好鄰居藥局：健保局收入4,339,711 元，核實認 列薪資及執照費等費用合計600,000 元（為原告所不爭）， 重行核定所得額3,739,711 元，按合夥盈餘分配比例2 分之 1 核算1,869,855 元，歸課原告綜合所得稅。綜上，系爭6 筆執行業務所得依法應變更為其他所得，另重行核定系爭6 筆所得額合計48,085,110元（3,442,727 ＋34,032,484＋0 ＋2,137,463 ＋6,602,581 ＋1,869,855 ）大於原核定系爭 所得額合計5,793,278 元，基於行政救濟不得為更不利於原 告之決定，原核定應予維持。㈡至鈞院96年度訴字第3476號 判決理由所載「原告所提依系爭合約書內容計算之各醫師及 藥師向原告領取執照費及工作津貼之一覽表……；再對照原 告所提原證12，被告核定各醫師及藥師所得之金額，兩者並 不一致」乙節，經查原證12係被告將李淑維之執行業務所得 394,306 元改歸課原告之更正註銷通知單，而原告提示原證 13，係法務部調查局編製之編製名義負責人李淑維掛名板橋 好鄰居藥局負責人向原告領取薪資所得一覽表，兩者屬性不 同，金額自有所不同等由，乃重核復查決定維持原核定，經 核並無不合。
⒊至原告主張其係就被告核定「執行業務所得」類別之所得不 服而提起行政救濟，並未就「其他所得」類別之所得提出異 議，依爭點主義，法院亦不得於行政救濟程序中逕為認定原 告有「其他所得」乙節，查本件系爭所得類別經鈞院96年度 訴字第3476號判決認定為「其他所得」，被告依該判決意旨 改以「其他所得」核定，未重行發單補徵，並非無據。又關 於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉 者為「同一筆所得」性質為何所為之認定（執行業務所得或 其他所得）；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同 一爭點」所為認定，並無違爭點主義。原告主張依爭點主義 ，被告不得就系爭所得逕改以「其他所得」為核定，應重新 發單云云，並非可採。次查該判決意旨係要求被告以其他所 得重行計算原告之所得，並無判決須重行發單補徵，又依行 政程序法第116 條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得 ，原告主張，核不足採，此亦有鈞院99年度訴更一字第50號 判決可資參照。
⒋另原告主張縱認原告有「其他所得」，惟計算原告「其他所
得」時，應扣除之成本及必要費用應包含依88年度執行業務 者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付之執照費 等費用乙節，查「其他所得：不屬於於上列各類之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為所得稅 法第14條第10類所明定。本件既經鈞院判決原告取得系爭所 得類別為「其他所得」，而非「執行業務所得」，可知原告 已非「執行業務者」，既非「執行業務者」自不得適用「執 行業務者費用標準」，且相同主張亦遭鈞院99年度訴更一字 第50號判決駁回在案。又被告重行計算本件原告其他所得時 ，已依鈞院判決意旨扣除李淑維、林永奢等人之受領薪資（ 工作津貼）及執照費等費用，已如前述，併予陳明。 ⒌綜上，本件被告依鈞院判決意旨，將系爭所得類別改依「其 他所得」核定，並依所得稅法第14條第10類規定重行計算系 爭所得額，同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告決定 之法理，仍維持原核定之金額，經核並無不合。 ㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其