臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第42號
再審原告 溫淑燕
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年2
月26日98年度簡字第491 號判決，依行政訴訟法第273 條第1 項
第1 款提起再審之訴，經最高行政法院99年度裁字第2808號裁定
移送本院審理，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠再審原告提起再審時，再審被告代表人為陳文宗，於訴訟繫 屬中變更為邱政茂，再變更為吳自心，並由邱政茂、吳自心 聲明承受訴訟，有聲明承受訴狀在卷可稽，核無不合，應予 准許。
㈡按對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上 訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審 之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政 法院管轄，有最高行政法院民國95年8 月份庭長法官聯席會 議決議可資參照。本件再審原告同時對本院98年度簡字第49 1 號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院99年度裁字第 1035號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273 條 第1 項第1 款所定再審事由，提起再審之訴，最高行政法院 據上開決議之意旨，就有關本院98年度簡字第491 號判決部 分，移送本院管轄。又本案是對簡易案件判決提起再審之訴 ，仍應適用簡易訴訟程序，均先予敘明。
二、事實概要：再審原告之95年度綜合所得稅結算申報，列報取 自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資 所得新臺幣（下同）932,042 元，經法務部調查局臺北市調 查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以 下簡稱臺北市國稅局），查獲永達公司短報再審原告薪資所 得960,000 元，通報再審被告臺北縣分局歸課綜合所得稅， 另查獲漏報扶養親屬營利、利息所得85,189元，核定綜合所 得總額2,758,477 元，補徵應納稅額51,705元，並處罰鍰23 ,376元。再審原告不服，就短報取自永達公司薪資所得960, 000 元及罰鍰申經復查，遭以98年2 月2 日北區國稅法二字
第0980010428號復查決定駁回，提起訴願，經財政部以98年 7 月6 日台財訴字第09800238680 號（案號：第09801028號 ）訴願決定書駁回，遂向本院提起行政訴訟，本院以99年2 月26日98年度簡字第491 號判決駁回，再審原告提起上訴， 最高行政法院以其上訴不合法，以99年5 月6 日99年度裁字 第1035號裁定駁回而告確定。嗣再審原告以本院上開確定判 決及最高行政法院裁定有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款 規定之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴及聲請再審 ，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院 以99年度裁字第2807裁定再審之聲請駁回；就本件原確定判 決提起再審之訴部分，則以99年度裁字第2808號裁定移送本 院審理。
三、再審原告主張：
㈠本件原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用 法規顯有錯誤」之法定再審事由，爰說明如下。 ㈡核定短報薪資所得部分960,000元部分： ⒈原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。 ⑴按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節 準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不 在此限。」分別為行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第27 7 條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該 事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。另依改制前行 政法院75年判字第681 號判決要旨、最高行政法院96年判字 第948 號判決意旨及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號 判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支 付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負 舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽 徵機關負客觀舉證責任無疑。
⑵查原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公 司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車 輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸 首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自 不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認 永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資960,000 元 ，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得， 核無不合。」（原判決第35頁第5 行以下），顯與前揭行政 訴訟之舉證責任分配理論相悖。
⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足
資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實 ，是依永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租 賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永達公司招攬保 險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。 且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油 科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業 或附屬業務使用，顯違反論理法則。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務 車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請使用 及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職 公司營業費用，要非屬聲請人薪資所得。原確定判決僅以再 審原告填具員工還款同意書、匯款600,000 元車輛保證金至 永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛 買賣合約書等為由，臆測聲請人實質上為系爭車輛之承租人 ，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實， 須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所 適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在 職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪 資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各 種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日 支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項 目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及 第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約 定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報 酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得 ，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為 服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全 部列為所得，此參諸原審法院91年度訴字第5391號判決：「 稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所
獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致， 勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞 務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』 。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或 『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定 工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出 ，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務 所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設 備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業 務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這 正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工 作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之 人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反 應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。 ⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部 95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函 釋，請詳上證四）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用 者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具 憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應 屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原 判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為 保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門 公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認 屬私人用途，即明。
⑶經查系爭公務車乃再審原告任職公司為協助業務員利於執行 業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發 （拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車 輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司 負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定 『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃 汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係 永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司 並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法
給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦 法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財 務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支 付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函 釋及原審法院前揭見解，該支出係屬永達公司之營業費用， 自不應核認為聲請人之薪資所得。
⑷原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、 匯款380,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再 審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等，認定再審原告 為實質承租人，惟查：
①再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」 ，業經永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付， 每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效 公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中 扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書 』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」等語。 ②再審原告匯款380,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶作為履約保證部分，業經永達公司會計副理呂貴琴 於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的 承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考 量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責 任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同 全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的 ，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
③有關原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅 以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，惟各期租金 究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原 告之工作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為 推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。 ④況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由 永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第十條承租 人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如 違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義 務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費 用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算 ；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並 收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延 之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二 十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出
租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附 屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無 條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳 付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經 過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。 」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔 相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免 除承租人永達公司之契約責任。至永達公司要求再審原告 提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用 人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人， 無違反一般經驗法則，再審原告不因此成為實際承租人。 3.基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司 法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未依職 權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分 書之認定，僅以該不起訴書之被告非再審原告，即認定不能 拘束本案，違反最高行政法院32判字第18號判例及司法院釋 字第392 號解釋，構成適用法規錯誤之再審事由，應予廢棄 。
⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為 應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移 送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢 署）偵查。
⑵臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務人 員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非 執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應 列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即 車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永 達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因 此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得 稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對聲請人等業務同 仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述 ）。足證臺北地檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財 稅字第09504063430 號函釋規定：「保險業務員因為所屬公 司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印 刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現 行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實 列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資 給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資
支出』科目列支。」（下稱95年函釋），按公務車輛之用途 認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車 價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總 部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與 租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛 租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等 相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請 保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所 有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣 取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人 支出，與業務無關。
⑶按改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權 分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據 之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確 定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所 規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關 而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢 察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機 關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301 210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情 形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由 一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外 部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者， 自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已 確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除 有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對 於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域 不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依 法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如 地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越 合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機 關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」 益證。
⑷本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處 分書之認定，應有拘束本件之效力。原確定判決未以臺北地 檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實為既判事
項，撤銷原處分，有違前揭判例及司法院解釋，顯屬適用法 規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有 錯誤之法定再審事由。
4.憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅 義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對 再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算 之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心 之各項必要營業費用，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中 心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響 永達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與 租稅中立原則相悖，當然違背法令。
⑴查永達公司對聲請人等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1 ）先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成 數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪 酬部分；（2 ）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係 用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機 及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影 印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費 、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕 費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項 購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支 應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3 ）業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有 一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主， 其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬 該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部 分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為 制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪 酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用 後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之 一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同 仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利 潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應 列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵再審原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組 織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，
並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利 潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此 亦與臺北地檢署檢察官認定：「永達公司業務人員傭酬，已 包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所 得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營 業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由 員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款 ，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工 薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一 致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報 酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與 其他業務拓展費之認定相同。
⑶次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原確定 判決以：「倘如原告所稱永達公司95年度係將業務拓展費（ 車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展 費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除云云，則該公司 就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予 扣除，何須與員工另簽訂『公務車輛申請及扣薪同意書』， 取得員工同意後始扣款。」（請詳原審判決第14頁倒數第4 行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬 聲請人之薪資所得，顯未究明聲請人之應得薪資係依計算之 結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇 原則，且與前揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公 務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據： 「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有 違，應予廢棄。
5.綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，薪 酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營 業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，系爭車輛係為推展業 務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發 展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所 得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此 亦經臺北地檢署認定，原確定判決未依是項原則審理，難謂
非屬違背法令，應予廢棄。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原 則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已 實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票 於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得 ，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價 格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係 採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資 料或臆測之詞，濫行課稅。」有最高行政法院93年判字第96 6 號裁判要旨可稽。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅 對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入 減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員 工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部 對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函 、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅 第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年 4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第 841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為 車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支 出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪 資所得，亦有最高行政法院97年判字第34號判決可參。 ⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（ 出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付 車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現 金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車 輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依 前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，此亦經臺北地檢署認定，原確定判決未依是項原則審 理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
6.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。系 爭車輛使用及保管係為推展業務，與永達公司負責人租賃車 輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課 稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原確定 判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與 一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定， 乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 亦符行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由， 不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見 解。
⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（ 你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部 ？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我 曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理 。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第09 70206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有 限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相 關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現 有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得 稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；……」 。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出 業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部 79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至營業人租用 汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞 務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予 扣抵。」及財政部54台財稅發第0190號函釋：「××公司因 未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用 ，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合 併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查 核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或 執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費 用以二分之一認列。」規定亦可資參採。
⑶永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務 ，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛 及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公 司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），依據永達 公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特 訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公 務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「
修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務 車係聲請人任職之永達公司為協助聲請人為公司業務招攬保 險使用，除陸續招攬新業務（彙整聲請人經手之要保書明細 表供核，同上證二），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及 收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車 輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃 車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具 ，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋 ，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參 採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租 賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機 關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式 ，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決 對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金， 未予視屬吳君之薪資所得，卻僅稱：「惟每月車輛租金卻由 公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿原告直接取得車輛 之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛公司私人使用 ，自難認屬公司業務拓展費」等支付形式，臆測係私人支出 ，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利 益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法 第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背， 自屬違背法令，應予廢棄。
⑷系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油 科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永 達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令 ，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
7.本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵 機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司 檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後 課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，亦屬 違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政 部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之 情，應予廢棄。
⑴按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於 公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補
徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處 分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯 誤短徵情形者而言。
⑵本件臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務， 業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政 部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後，以 96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、 前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公 司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用 性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛， 其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74 條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購 車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補 助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併 同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證 上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為 據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
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