臺北高等行政法院判決
100年度訴字第281號
100年4月7日辯論終結
原 告 林楊桂蓮
訴訟代理人 林國漳律師
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉（局長）
訴訟代理人 周吟儒
康素華
林宜慧
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國99
年12月24日府訴字第0990150585號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國79年10月6 日因買賣取得坐落宜蘭縣頭城鎮○○ 段288 、292 地號等2 筆應稅土地（以下簡稱外澳段土地） 全部所有權；90年8 月1 日，並將所有坐落宜蘭縣頭城鎮○ 里段547 、631 、647 及648 地號農業用地（以下簡稱大里 段土地）全部出售其子林育慶（原名林育強）。復與林育慶 於95年6 月5 日訂立買賣契約，約定由原告將外澳段土地所 有權1/1000售予林育慶，林育慶則將大里段土地所有權1/10 00售予原告，形成上述外澳段土地與大里段土地均由2 人共 有之狀態；原告就其所移轉外澳段288 、292 地號所有權1/ 1000部分，並經被告計算土地79至95年漲價總數額，而依序 核課土地增值稅新臺幣（下同）2,582 元、1,773 元在案。 嗣於95年7 月6 日，原告與林育慶以分割共有物為由，向宜 蘭縣宜蘭地政事務所申請辦理外澳段土地與大里段土地分割 登記，由林育慶取得外澳段土地全部所有權，原告取得大里 段547 、631 及647 地號土地全部所有權，大里段648 地號 土地原告取得7329/10000、林育慶取得2671/10000所有權。 該次移轉因共有物分割後各共有人取得土地總價值，與原持 有價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下 ，依財政部81年7 月6 日台財稅第810238739 號函令，准免 由當事人依土地稅法第49條規定提出共有物分割現值申報， 故未核課土地增值稅。再原告旋於同年月21日向被告申報移 轉大里段土地全部所有權予林育慶，且以其就該農業用地業
取得農業用地作農業使用證明書，向被告申請不課徵土地增 值稅在案。嗣被告於99年土地清查時，發現本案為利用創設 共有物分割逃漏土地增值稅案件，乃對原告就形成共有物關 係時，外澳段288 、292 地號等土地未據核課土地增值稅之 權利範圍999/1000部分，分別補徵原告土地增值稅2,575,74 9 元、1,768,924 元，共計4,344,673 元。原告不服，申請 復查，經被告以99年8 月12日宜稅法字第0990019914號復查 決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭宜蘭縣政府決 定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件原告雖有於95年6 月5 日將坐落宜蘭縣頭城鎮○○段28 8 、292 地號土地移轉予訴外人林育慶1/1000，林育慶於同 日移轉宜蘭縣頭城鎮○里段547 、631 、648 、647 地號等 4 筆土地1/1000予原告之事實，不過此均屬合法之買賣行為 ，衡諸相關法令，並無任何法令禁止或限制人民間不得對土 地為應有部分之買賣，即便原告與林育慶是否為母子關係， 亦無禁止或限制2 人間買賣土地應有部分之理。按民法第82 3 條第1 項規定，原告於95年7 月間與林育慶上開外澳段土 地及大里段土地為共有物分割，無任何法令限制或有因物之 使用目的不能分割，或契約訂有不分割期限者等例外情形， 依所協議之分割方案辦理土地分割登記，亦符民法之規範， 自無違法可言。且不論原告與林育慶是否為母子關係，亦不 應影響原告有此分割土地之權利。
㈡、原告為土地買賣及共有物分割均為合法，被告竟於無任何法 律限制之情形下，逕引財政部96年10月22日台財稅字第0960 0361360 號函釋意旨，要求原告補徵土地增值稅。然依憲法 第19條規定及司法院釋字第369 號解釋，人民有依法律所定 要件繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，釋字第217 號及第385 號解釋亦揭示「租稅法律主義」，指出「人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務之意」。故知有關「納稅主體」、「稅 目」、「稅率」、「納稅方法」及「納稅期間」均應以法律 定之，不得授權由稅捐機關決定。且揆諸大法官會議就憲法 第19條所作解釋，實際上大部分均與租稅法律主義有關（釋 字第151 、167 、173 、198 、210 、216 至219 、221 、 224 、237 、241 、247 、252 、257 、267 、277 、287 、289 、296 、309 、311 、315 、324 、330 、337 、33 9 、343 、346 、356 、359 、361 、367 、369 、377 、 385 、397 、413 、415 、420 、426 、427 、438 、441 、458 、460 、478 、480 、493 、495 、496 、500 、50
6 、508 、519 、536 ，537 ，565 及566 號等解釋參照） 。然而，納稅對人民基本權利有所限制，非以合憲之法律不 得為之，而基本權利之維護是制定憲法最重要之目的。國家 權利之行使須合乎憲法規定，為法治國的基本要求，又課稅 權係屬國家權利範圍，所以不得違憲課稅。對於違憲之課稅 ，人民並無繳稅之義務。因之納稅係對人民財產權之限制， 故須依法律為之，必須在法律明文規定課徵名目與額度後， 方有命人民繳交稅款之合法性存在。故依租稅法律主義原則 ，解釋函令不得作為人民權利義務之依據，對人民無直接拘 束力可言。
㈢、觀諸系爭土地之買賣及分割發生時間分別在95年7 、8 月， 被告卻以財政部事後（96年10月22日）所為之解釋欲溯及課 原告土地增值稅，除不當擴張解釋課徵人民稅捐已違「租稅 法律主義」，亦已違法律不溯及既往原則。更何況依該函釋 內容，被告欲依職權按實質課稅原則予以核課土地增值稅， 須「經稽徵機關查有積極、直接之證據」顯示個案之共有物 分割確屬虛偽，惟於本案中，被告並無任何「積極、直接之 證據」足以顯示本案之共有物分割確屬虛偽，徒以推測、擬 制方案推論並據以課稅，所為課稅處分，自屬非法。被告雖 主張本案核課依據，仍為土地稅法第5 條第1 項第1 款、第 28 條 、第31條第1 項第1 款，亦即以外澳段土地原所有權 人即原告為納稅義務人，計算79年至95年間外澳段土地之漲 價稅總數額，依據漲價總額倍數適用該當稅率，核算土地增 值稅稅額，非僅以財政部96年函釋為據云云。然則細繹土地 稅法第5 條第1 項第1 款、第28條、第31條第1 項第1 款等 規定，並無隻字片語規定於本案情節應課徵土地增值稅，上 開96年函釋明顯逾越母法（即土地稅法），顯非合法之解釋 。被告卻援引不當且擴張上開條文之函釋，來課徵原告稅捐 ，洵非適法。且有關釋字第420 、500 號解釋及財政部92年 令所揭櫫之實質課稅原則，僅屬概括性之解釋，並非就針對 類如本件之具體個案而為解釋，被告所引96年函釋則就具體 情況而為之解釋，兩者顯難相提並論，本件系爭土地移轉時 間為95年，被告援引事後之96年不當函釋，作為課稅依據， 彰彰明甚，揆諸上述，自非適法之課稅處分等情。並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：
㈠、原告於79年10月6 日因買賣取得外澳段土地全部所有權，又 因土地登記謄本使用分區及使用地類別均為「空白」，表示 為都市土地。依據宜蘭縣頭城鎮公所95年5 月8 日核發之都 市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，外澳段土
地編定為甲種住宅區，為應課徵土地增值稅土地。大里段土 地，原告於90年8 月1 日全部出售予其子林育強（於93年4 月6 日更名為林育慶），因土地登記謄本使用分區與使用地 類別為「空白」，地目為「林」，表示為都市土地；復依據 頭城鎮公所95年7 月20日核發之農業用地作農業使用證明書 ，該土地為景觀保護區部分一般保護區，屬土地稅法施行細 則第57條第4 款所規定之得申請不課徵土地增值稅之農業用 地。依據土地增值稅申報書，原告與其子林育慶，於95年6 月5 日就大里段土地與外澳段土地訂立買賣契約，林育慶將 大里段547 、631 、647 、648 地號土地移轉持分1/1000予 原告，原告則將外澳段288 、292 地號土地移轉持分1/1000 予林育慶。該次移轉，其申報現值均按當期即95年公告現值 計，大里段土地為每平方公尺120 元、外澳段土地按每平方 公尺7,400 元；前次移轉現值，據土地登記第2 類謄本可知 ，外澳段土地為79年8 月每平方公尺500 元，大里段土地因 依據特殊管制案件補建檔（查詢）畫面，其90年移轉時係申 請農業用地不課徵土地增值稅，故其前次移轉現值，非為林 育慶90年8 月1 日買賣取得之90年申報現值，而係以79年申 報現值計：547 、631 與648 地號土地，為每平方公尺20元 計算，647 地號土地，為每平方公尺50元計算。該次移轉大 里段547 、631 、647 、648 地號土地核定稅額，分別為66 3 元、820 元、270 元、1,198 元；外澳段288 、292 地號 土地則核定稅額2,582 元、1,773 元。並於同年7 月3 日辦 妥移轉登記，至此大里段土地與外澳段土地乃形成共有物關 係。
㈡、原告與林育慶，再度訂立契約協議分割共有物，分割後由林 育慶取得外澳段土地全部所有權，原告取得大里段547 、63 1 、647 地號土地全部所有權，大里段648 地號土地，則由 原告取得7329/10000、林育慶取得2671/10000所有權，該次 移轉於95年7 月6 日辦妥登記，並經宜蘭地政事務所改算地 價在案。因共有物分割後所得土地總價值與原持有價值相等 或價值增減未超過1 平方公尺，依財政部81年7 月6 日台財 稅第810238739 號函釋免辦理移轉現值申報，亦即，外澳段 土地原告移轉999/1000持分所有權予林育慶部分，並未核課 土地增值稅。原告與林育慶，於95年7 月21日再度向被告申 報移轉大里段土地，本次移轉原告將所有權全部移轉予林育 慶，並因檢具頭城鎮公所農業用地作農業使用證明書，符合 土地稅法第39條之2 第1 項規定，而得不課徵土地增值稅。 是以，原告利用應稅土地與得申請不課徵土地增值稅土地， 創設共有物關係，藉共有物分割共有人所取得之土地，其價
值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者， 免向稽徵機關辦理共有物分割現值申報之規定，達到外澳段 土地得以免納土地增值稅方式移轉所有權予林育慶甚明。被 告於99年稅籍清查時，始發現本案，遂就外澳段土地999/10 00持分未核課土地增值稅核算稅額如次：288 地號土地2,57 5,749 元、292 地號土地1,768,924 元，合計4,344,673 元 ，並以99年4 月15日宜稅土字第0990053894號函通知且檢送 繳款書予原告，於法洵無不合。
㈢、有關原告主張95年間外澳段與大里段土地移轉為合法買賣， 其共有物分割亦符合民法第823 條規定乙節，依據司法院釋 字第420 、500 號解釋及財政部92年7 月2 日台財稅字第09 20453519號函釋所揭櫫之實質課稅原則，倘若在經濟面實質 上已具備課稅構成要件之納稅義務人，不當地利用法律上之 形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係 或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應 納之租稅，稅捐機關仍應以事實上存在之實質，就具體個案 從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否 則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言 ，將產生不公平之現象。共有土地之分割，以消滅各共有人 就共有物之共有關係為目的，其主要意義係為使土地能更有 效利用、以利融通並增進經濟效益，惟由土地所有權部異動 索引查詢資料可知，林育慶於90年8 月1 日所購買之大里段 土地，本即為原告所有，且依據被告特殊管制案件補建檔（ 查詢）資料可知，該次土地移轉係申請農業用地不課徵土地 增值稅。原告與林育慶於95年6 月5 日向被告申報移轉外澳 段土地與大里段土地些微持分予他造，致外澳段土地與大里 段土地形成共有物關係，原告與林育慶旋即於95年7 月6 日 辦理共有土地分割，應稅之外澳段土地全部所有權移轉予林 育慶，並因共有物分割後所得土地總價值與原持有價值相等 或價值增減未超過1 平方公尺，依財政部81年函釋，得免辦 理移轉現值申報，原告遂得規避外澳段土地巨額之土地增值 稅稅負。復自95年7 月27日大里段土地全部所有權再度移轉 回林育慶，且再度申請農業用地不課徵土地增值稅以觀，共 有物分割後農業用地之漲價總數額，亦未曾核課土地增值稅 。本案外澳段土地與大里段土地，自90年以降，其每次移轉 前後所有權人，均為原告與其子林育慶，其與一般土地移轉 樣態，即有未符；復以土地增值稅為土地移轉成本一部分以 觀，原告可多次移轉卻未繳納土地增值稅，且最終所有權人 均為林育慶，顯見此共有物分割難謂以促進土地利用而消滅 共有關係為目的，毋寧為原告藉此共有物分割之安排，逐步
移轉土地予其子林育慶，此種規避稅捐行為核屬脫法行為， 非節稅行為。依據釋字第420 、500 號解釋意旨，稅捐稽徵 機關自當核實認定課稅事實，而予以核課土地增值稅，以符 憲法第143 條第3 項所規定土地漲價歸公之精神，並維護租 稅公平。
㈣、原告主張被告援引之財政部96年10月22日台財稅字第096003 61360 號函釋，不應作為人民權利義務之依據，亦不應溯及 既往適用本案95年間土地移轉乙節，本案核課依據，仍為土 地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條、第31條第1 項第1 款 ，亦即以外澳段土地原所有權人即原告為納稅義務人，計算 79年至95年間外澳段土地之漲價總數額，依據漲價總數額倍 數適用該當稅率，核算土地增值稅稅額，非僅以財政部96年 函釋為據；該96年函釋僅為闡明前揭大法官解釋及該部92年 相關函釋所揭櫫之實質課稅原則，並未創設或變更法律效力 ，亦即共有物分割土地，倘非以取巧方式達成土地移轉之目 的，並非稅捐稽徵機關補徵土地增值稅之標的；且依據司法 院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示 ，係闡明法規之原意，性質上並非單獨行政命令，應自法規 生效日起有其適用，是該函雖於96年10月20日發布，但仍可 適用發布前已移轉案件。故被告援引上開財政部函釋，並於 稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，以原處分詳實記載補 稅事實、理由及法令依據，向原告補徵土地增值稅，於法洵 無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，有異動索引查詢資料（第5- 14頁）、土地建物查詢資料（第15-21 頁）、土地增值稅（ 土地現值）申報書暨土地買賣所有權移轉契約書（第22-26 、42-44 頁）、大里段土地登記第2 類謄本（第29-32 頁） 、特殊管制案件補建檔（查詢）畫面（第33-36 頁）、頭城 鎮公所95年5 月8 日核發之都市計畫土地使用分區（或公共 設施用地）證明書（第47頁）、外澳段土地登記第2 類謄本 （第48-51 頁）、土地登記申請書（第53頁）、共有土地所 有權分割契約書（第57-58 頁）、土地所有權狀（第61-66 頁）、宜蘭地政事務所地價改算通知書（第67-69 頁）、土 地增值稅（土地現值）申報書暨土地買賣所有權移轉契約書 （第70-78 頁）、頭城鎮公所95年7 月20日核發之農業用地 作農業使用證明書（第83頁）、被告99年4 月15日宜稅土字 第0990053894號函檢送繳款書（第96-100、111-114 頁）、 被告99年8 月12日宜稅法字第0990019914號復查決定書（第 115-119 頁）、宜蘭縣政府99年12月24日府訴字第09901505 85號訴願決定書（第126-131 頁）影本附原處分卷可稽，且
為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告就外澳段 288 、292 地號土地尚未核課土地增值稅之權利範圍999/10 00，分別補徵土地增值稅2,575,749 元、1,768,924 元，共 計4,344,673 元，是否適法有據？
㈠、按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為 有償移轉者，為原所有權人。…（第2 項）前項所稱有償移 轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；… 。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地， 各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地， 免徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土 地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除 下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經 過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土 地，其前次移轉現值。…」；「（第1 項）土地交換，應分 別向原土地所有權人徵收土地增值稅。（第2 項）分別共有 土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價 值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分 課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額， 在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權 時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為 準。」土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第28條、第 31條第1 項第1 款；同法施行細則第42條第1 項、第2 項、 第47條著有規定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申 報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅 。．．．」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額 計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」、「已規定 地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次 移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總 和，應與該土地分割前之地價數額相等。」行為時平均地權 條例第35條、第36條及其施行細則第23條第1 項亦有明文。 是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公 之精神而課徵之稅捐；而依土地稅法第28條之2 、第31條之 1 及第39條第2 項等規定且可明，土地形式上雖發生移轉之 效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣 於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外， 仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵 土地增值稅，方符漲價歸公之精神。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課
稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。 是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課 稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實 之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵 投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要 求。是在經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人 ，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法 法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀 態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防 止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事 實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實 質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否 課徵租稅及其課徵範圍；否則對於選擇正當行為而符合課稅 構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。基此， 稅捐稽徵法並參酌上開司法院解釋，於98年5 月13日增訂稅 捐稽徵法第12-1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本 於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」俾防止納稅義務 人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平 之現象。
㈢、復按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數 額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當 事人提出共有物分割現值申報。」、「…人民之行為如確已 符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的 經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人 之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租 稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認 定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或 經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上 存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。 …對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意 使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，…」 、「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他 應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再 以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之 交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之
極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建 地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同， 應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項 規定課徵贈與稅。…」、「假藉共有物分割達到移轉土地， 並規避土地增值稅負擔之案件，如經稽徵機關查有積極、直 接之證據，顯示個案之共有物分割確屬虛偽，實際為土地交 換，即可本於職權按實質課稅原則予以核課土地增值稅。」 、「藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、 共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地 增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證 明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。」分別經財政部 81年7 月6 日台財稅第810238739 號、92年7 月2 日台財稅 字第0920453519號、92年4 月9 日台財稅字第0910456306號 、96年10月22日台財稅字第09600361360 號、97年5 月26日 台財稅字第09700169890 號函釋在案。核係財政部基於其主 管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律 保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈣、再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 5 年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者 ，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算 ，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」稅捐稽徵法第 21條第1 項第1 款、第2 項、第22條第1 項第1 款分別定有 明文。承前所述，原告於79年10月6 日買賣取得上述外澳段 土地，歷經出售該土地應有部分1/1000予其子林育慶（林育 慶並移轉大里段應有部分1/1000予原告），就上述外澳段、 大里段土地與林育慶形成共有關係，再藉共有物之分割方式 ，由林育慶取得系爭外澳段土地全部所有權。核上述交易過 程，無非在由訴外人林育慶終局取得系爭外澳段土地全部所 有權；依正常交易常態，本應由原告逕就系爭外澳段土地全 部之有償移轉，並依上揭土地稅法規定，就移轉之土地全部 ，按前次移轉現值計算應納之土地增值稅。今原告因採行此 迂迴不合常情之交易方式，致僅繳納系爭外澳段土地應有部 分1/1000移轉部分之土地增值稅，顯見原告係藉取得前由其 售予林育慶之大里段土地應有部分1/1000，及出售1/1000系 爭外澳段土地應有部分予林育慶，於形成上述共有關係等違 反常規之交易，以分割各共有人取得土地總價值，與原持有
價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下， 再就實質有償移轉系爭外澳段999/1000所有權部分，適用財 政部81年7 月6 日台財稅第810238739 號函令，免徵土地增 值稅，以達規避此部分增值稅之目的，乃堪認定。㈤、從而，被告衡酌系爭外澳段土地移轉之經濟實質，就系爭外 澳段288 、292 地號未據核課土地增值稅之999/1000權利範 圍部分，依土地稅法第5 條、第28條規定，分別補徵原告土 地增值稅2,575,749 元、1,768,924 元，共計4,344,673 元 ，以符租稅公平與實質課稅原則，於法自無不合。至原告上 揭買賣及共有物分割行為，縱符私法規定，仍無礙被告本於 其系爭交易經濟實質，依上述土地稅法第5 條、第28條等規 定，就原告所欲規避之系爭土地增值稅為補徵處分。至財政 部96年10月22日台財稅字第09600361360 號函釋內容，乃係 有關實質課稅原則具體落實；而實質課稅原則，前於86年1 月17日即經司法院釋字第420 號解釋闡述綦詳，復如前述， 是原告主張：解釋函令不得作為人民權利義務之依據，被告 逕引系爭移轉行為後之上述財政部96年10月22日函釋意旨， 要求原告補徵系爭土地增值稅，有悖租稅法律原則及法律不 溯既往原則云云，容對系爭土地增值稅補徵之法令依據，有 所誤解，尚無可採。
五、綜上所述，原告主張尚無可採。被告就系爭外澳段288 、29 2 地號土地移轉，尚未據核課土地增值稅之權利範圍999/10 00，分別補徵土地增值稅如上述，並無不合；訴願決定予以 維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 黃玉鈴