臺北高等行政法院判決
100年度簡字第41號
原 告 王蓁蓁
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年11月
22日台財訴字第09900451230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：
㈠查原告在中華民國境內確有住所（鈞院卷第17頁，原證3 ，即台北市○○○路○段○○巷15號），依所得稅法第7 條第1 項第1 款之規定，係屬「中華民國境內居住之個人 」。因此，原告96年度於中華民國境內有無居留合計滿 183 天，實與本件無涉。蓋原告在中華民國境內既有住所 ，即可證明原告具有中華民國居住者之身分且事實上，原 告並未持有外國護照。
㈡至於原告前於90年間雖遭戶政機關遷出「台北市○○○路 ○ 段○○巷15號」之戶籍地，但如此並不影響原告以久 住之意思而設定住所於同址之事實。蓋：
⒈戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶 籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一 標準，最高法院93年台抗字第393 號民事裁定揭示甚明 ，最高行政法院96年裁字第2234號裁定亦同此旨。足徵 ，不得以戶籍登記之處所，一律解為當然之住所乙節， 乃司法實務之定見且民法第20條第1 項所定之「一定事 實」，不以戶籍登記之資料為限。蓋戶籍登記僅係行政 機關管理戶政資料之便利措施，與住所乃個人生活中發 生一定民事等法律效力之中心點或準據點，二者乃不同 之法律關餘，目的亦不相同，不可等同視之。因此，本 件不得以90年間戶政機關未徵詢原告，即主動將原告遷 出「台北市○○○路○段○○巷15號」之戶籍地，遽認 原告在台已無住所，否則即將戶籍登記與住所之認定混 為一談，殊有未合。
⒉關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，住 所之廢止亦同。換言之，住所之廢止，須具備主觀要件 （廢止的意思）及客觀要件（離去其住所的事實），始
足當之。是以，原告於90年間係遭戶故機關強制遷出， 原告並非基於個人意思而遷出戶籍，足見原告並無廢止 以「台北市○○○路○段○○巷15號」地址為住所之意 思，此由原告並未持有外國護照，即可明暸。蓋原告僅 暫時停留於國外，並未移民而另外取得外國國籍，非屬 具雙重國籍之華僑且依此可知，戶籍登記與住所之認定 ，確屬二事。換言之，原告主觀上以久住而設定住所於 該址之意思，並不因困戶政機關自行將原告遷出戶籍之 行政管理措施而有所影響。
㈢原告96年度雖未在中華民國境內居留，仍不可謂原告在中 華民國境內已無住所：
⒈民法第20條第1 項所定之「住於一定地域，並不以毫無 間斷，從未離開為必要。是以，原告96年度雖無入境紀 錄，但不可基此率認原告在中華民國境內已無住所，而 屬「非」中華民國境內居住之個人，否則無非將有無住 所之認定，繫於境內居留天數之多寡，有違所得稅法第 7條第1項規定（如有住所，即無須論及居留天數，二者 應予區分)。
⒉事實上，原告90年間遭戶政機關自行遷出「台北市○○ ○路○ 段○○巷15號」之戶籍地址後，91至94年仍有繼續 居住於該址之事實。至於原告96年停留於國外，係因原 告罹患乳癌而有治療並進行手術之需要（鈞院卷第24頁 ，原證6 ），待身體康復，即返回台灣並繼續居住於該 址至今。足徵戶政機關所為之遷出登記，不足以作為民 法第20條所定有無久住意思之「一定事實」，且原處分 遽予割裂，率以原告96年度並無居住於中華民國境內之 事實，即認原告並無久住於該址之意思，故原告是否為 中華民國境內居住之個人，應以有無居留滿183 天作為 依據。惟原處分未調查前後其他年度之客觀事實（即原 告居住情形）而綜合判斷原告有無住所，所持論述殊有 偏頗。
㈣本件原告客觀上有無可證明「久住意思」之「居住事實」 （即設定住所之客觀要件），不應以各該課稅年度之居住 情形為判斷標準：
⒈按所得稅法第71條第1 項規定，我國所得稅制係就每一 課稅年度分別計課，但此僅係國家為統一人民申報納稅 方式所為之技術性規定。換言之，國家係要求人民申報 該課稅年度內發生之所得額，至於該所得額實體上之法 律關係，仍應以各相關法律為依歸，否則即本末倒置， 架空其他法律規定。以本件而言，原告96年度雖有租賃
所得，但關於原告是否為中華民國境內居住個人之爭議 ，既然涉及原告在中華民國境內有無住所，自應以民法 第20條第1 項規定為準，而該規定之「一定事實」，並 未限於單一年度。是以，原訴願決定所持見解，顯然以 所得稅法規定，不當限縮民法規定之適用，增加法律所 無之限制，殊有未合。蓋若依其論述，將發生人民因故 停留於國外，該年度即無住所，但前後年度卻有住所之 不合理情形，並使人民對外之法律關像處於浮動且不安 之狀態。
⒉同理，所得稅法第7 條第1 項第1 款所定之「經常居住 」亦不得遽予割裂，僅以某一年度居住天數之多寡作為 論斷依據，否則不啻限制人民之遷遷徙自由，有違憲法 第10條之規定。是以，本件原告係因手術需要而停留國 外，中華民國仍為原告經濟生活中心之所在（此由原告 前後年度之居住情形即可明瞭），故原告96年度雖未於 中華民國境內居留，亦應認原告經常居住中華民國。 ㈤依上所述，被告未予查明原告於中華民國境內確有住所以 及經常居住之事實，僅憑戶政事務所基於管理上之便宜措 施，未經原告同意，所為之除戶，且原告96年度未在中華 民國境內居留，即認定原告非中華民國境內居住之個人， 適用法令（所得稅法第7 條第2 項規定）顯有錯誤。依稅 捐稽徵法第28條規定，被告應退還原告因96年度之租質所 得而溢繳之扣繳稅款260,000 元，方為適法云云。 ㈥提出本件原處分及訴願決定書、建築改良物所有權狀及土 地所有權狀、房屋稅繳款書、醫療計畫等件影本為證。 聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
請求判命被告應將原告所溢繳96年度租金所得之扣繳 稅款新台幣（下同）260,000元退還予原告。 訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：
㈠依原告之中外旅客入出境紀錄及戶籍資料（原處分卷第60 至71頁附件8 、附件9 ），原告原設籍臺北市○○區○○ ○路○ 段○○巷15號，經戶政機關於90年1 月19日遷出登記 ，97年12月26日遷入登記。依原告出入境紀錄及戶籍資料 ，其於94年12月31日出境後，直至97年12月25日始入境， 原告96年度未入境居留，此為原告所不爭執，因此，被告 所屬士林稽徵所核認原告屬非中華民國境內居住之個人並 無不合。
㈡按所得稅法第7 條第2 項第1 款規定，「中華民國境內居 住之個人」應同時具備二項要件：1 、在中華民國境內有
住所。2 、經常居住在中華民國境內。所謂「有住所」， 依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思 ，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定 住所，須具備主觀要件- 有久住之意思，與客觀要件- 有 居住之事實。再者，在中華民國境內有無住所僅為判斷是 否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者非 必定為中華民國境內居住之個人，此可自該條文所明定尚 需具備「並經常居住在中華民國境內」之要件而自明。是 縱在我國境內設有戶籍，但無客觀事實足以呈現其有久住 之意思，復非經常在境內居住者，仍不應認係「中華民國 境內居住之個人」。
㈢原告96年度未有入境居留之事實，有中外旅客入出境紀錄 可稽（原處分卷第62至71頁，附件9 ），其非「中華民國 境內居住之個人」已明，是原告主張非基於個人自由意思 逕遭戶政機關於原設籍地址為遷出登記，不影響其以久住 之意思而設定住所於該址之事實，尚不足採。又縱得認原 告有設定住所之主觀意思，惟查原告自87年出境後，直至 100 年1 月31日止其間僅91年、93年、94及97年有入境紀 錄，入境天數分別為4 天、14天、13天及7 天，其在我國 境內居留之天數甚少，實難認定其有經常居住於境內之事 實。原告主張「96年度因病停留國外，嗣身體康復即返回 台灣並繼續居住於該址至今。」與現狀不符。
㈣又按所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年 5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…。」觀之， 可知我國所得稅制係就每一課稅年度（每年1 月1 日起至 12月31日止）分別計課，其身分、扶養親屬免稅額、所得 額及扣除額等均按該年度之狀況分別論斷。納稅義務人究 屬同法第7 條第1 項規定之「中華民國境內居住之個人」 或第2 款規定之「非中華民國境內居住之個人」，亦應以 各該課稅年度內有無住所及居住天數為斷，原告主張被告 所屬士林稽徵所未調查前後年度之情形並綜合判斷其有無 住所乙節，容有誤解。
㈤本件原告96年度既無經常居住國內之事實，應屬非中華民 國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定，自應按 非居住者規定之扣繳率就源扣繳，從而被告所屬士林稽徵 所否准退還系爭補繳之扣繳稅款並無不合，原告所訴核無 足採，原處分應予維持等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。」；「納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內 查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」，稅捐 稽徵法第28條第1 項及第2 項各定有明文。次按「凡有中華 民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法 規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有 中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分 別就源扣繳。」；「本法稱中華民國境內居住之個人，指左 列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國 境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在 中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內 居住之個人，係指前項規定以外之個人。」；「非中華民國 境內居住之個人…在中華民國境內有第88條規定之各項所得 者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由 扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之…」；「扣繳 義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第 92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額 與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應 將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補 繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」，行為時所得 稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第73條第1 項及第94 條第1 項各設有規定。又按「納稅義務人如為非中華民國境 內居住之個人，…按下列規定扣繳：一、…五、租金按給付 額扣取20﹪。」，各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第5 款 亦定有明文。
四、本件原告96年度因出租所有坐落臺北市○○路○ 段110 號房 屋予櫻花理容名店取有租賃所得，經該店依10﹪扣繳率辦理 扣繳260,000 元，原告並向被告辦理96年度綜合所得稅結算 申報。嗣被告查得原告96年度為「非中華民國境內居住之個 人」，不適用結算申報，應由扣繳義務人於給付租金時按 20% 扣繳率就源扣繳，乃通知扣繳義務人補繳短扣稅款 260,000 元，於98年2 月12日繳納完竣。嗣原告於99年4 月 15日具文主張略以，前開扣繳稅款係由原告提供予扣繳義務 人，由扣繳義務人完納稅款且未提起行政救濟確定在案，因 原告非前開案件之相對人，無從對之進行行政救濟程序，但 依稅捐稽徵法第28條規定，本案為適用法令錯誤而溢繳稅款 云云，申請退還系爭補繳之稅款，經被告以99年8 月5 日財
北國稅士林綜所二字第0990201856號函復，否准其所請。原 告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟 等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決 定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造 主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
五、原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，被告所屬士林稽徵所 查認原告在中華民國境內未設有戶籍且無經常居住之事實， 非屬中華民國境內居住之個人，不適用結算申報，其96年度 租金收入應由扣繳義務人於給付租金時按20% 扣繳率就源扣 繳，乃通知扣繳義務人補繳短扣稅款260,000 元，於98年2 月12日繳納完竣，於法並無不合：
原告主張其於90年間雖遭戶政機關遷出「台北市○○○路○ 段○○巷15號」之戶籍地，但於中華民國境內確有住所以及經 常居住之事實，故屬於中華民國境內居住之個人，不應適用 非中華民國境內居住個人之扣繳稅率云云。按所得稅法第7 條第2 項第1 款規定之「中華民國境內居住之個人」應同時 具備二項要件：1 、在中華民國境內有住所。2 、經常居住 在中華民國境內。所謂「有住所」，依民法第20條規定，係 指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即 為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件即有 久住之意思，與客觀要件即有居住之事實。且在中華民國境 內有無住所，僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的 標準之一，有住所者非必定為中華民國境內居住之個人，此 由該條文規定尚需具備「並經常居住在中華民國境內」之要 件自明。故縱在我國境內設有戶籍，但無客觀事實足認其有 久住之意思，復非經常在境內居住者，仍不應認係「中華民 國境內居住之個人」，合先敘明。經查，原告原設籍臺北市 ○○區○○○路○ 段○○巷15號，經戶政機關於90年1 月19日 遷出登記，97年12月26日遷入登記。依原告出入境紀錄及戶 籍資料，其於94年12月31日出境後，直至97年12月25日始入 境，原告96年度未入境居留等情，有原告之中外旅客入出境 紀錄及戶籍資料（原處分卷第60至71頁附件8 、附件9 ）可 稽，其情形為原告所不爭執，被告所屬士林稽徵所就96年度 原告系爭租賃所得之課徵，核認原告屬非中華民國境內居住 之個人，依前揭規定及說明，於法並無不合。原告雖稱其非 基於個人之意思逕遭戶政機關於原設籍地址為遷出登記，不 影響其以久住之意思而設定住所於該址之事實云云。然查， 原告縱有設定住所於該址之主觀意思，惟其自87年出境後， 直至100 年1 月31日止，其間僅91年、93年、94及97年有入 境紀錄，入境天數分別為4 天、14天、13天及7 天，有原告
之中外旅客入出境紀錄（原處分卷附件9 第63至64頁）可證 ，其在我國境內居留之天數甚少，實難認定其有經常居住於 境內之事實；而原告所稱其96年度因病停留國外，嗣身體康 復即返回台灣並繼續居住於該址至今云云，並提出外國2008 年（民國97年）之診療資料（本院卷原證6 ，第24至26頁） 為證，惟所稱上情，核與前開中外旅客入出境紀錄所載情形 ，並不相符。再者，所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義 務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…。 」，由此可知，我國所得稅制係就每一課稅年度（每年1 月 1 日起至12月31日止）分別計課，有關納稅義務人之身分、 扶養親屬免稅額、所得額及扣除額等，均按該年度之狀況分 別論斷。故納稅義務人究屬同法第7 條第1 項規定之「中華 民國境內居住之個人」或第2 款規定之「非中華民國境內居 住之個人」，亦應以各該課稅年度內有無住所及居住天數為 斷。原告所稱被告所屬士林稽徵所未調查前後年度之情形綜 合判斷其有無住所云云，亦屬誤解所致。是以本件原告辦理 96年度綜合所得稅結算申報，被告所屬士林稽徵所查認原告 在中華民國境內未設有戶籍且無經常居住之事實，非屬中華 民國境內居住之個人，不適用結算申報，其96年度租金收入 應由扣繳義務人於給付租金時按20% 扣繳率就源扣繳，乃通 知扣繳義務人補繳短扣稅款260,000 元，於98年2 月12日繳 納完竣，揆諸前開規定及說明，於法並無不合。原告上開主 張，核不足採。
六、原告以適用法令錯誤為由，申請返還系爭補繳之扣繳稅款， 被告所屬士林稽徵所否准所請，並無違誤：
綜上所述，本件原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被 告所屬士林稽徵所以其在中華民國境內未設有戶籍且無經常 居住之事實，屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申 報，其所有坐落臺北市○○路○ 段110 號房屋出租予櫻花理 容名店，96年度收取租金收入2,600,000 元，應由扣繳義務 人於給付租金時按20% 扣繳率就源扣繳，乃通知扣繳義務人 補繳短扣稅款260,000 元，於98年2 月12日繳納完竣（原處 分卷第59頁），於法並無不合。嗣原告於99年4 月15日以適 用法令錯誤為由，向被告所屬士林稽徵所申請退還系爭補繳 之扣繳稅款，經被告所屬士林稽徵所以99年8 月5 日財北國 稅士林綜所二字第0990201856號函復否准（原處分卷第51至 52頁），並無違誤。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、從而，本件原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，被告所屬 士林稽徵所查認原告在中華民國境內未設有戶籍且無經常居 住之事實，非屬中華民國境內居住之個人，不適用結算申報 ，其96年度租金收入應由扣繳義務人於給付租金時按20% 扣 繳率就源扣繳，乃通知扣繳義務人補繳短扣稅款260,000 元 ，於98年2 月12日繳納完竣，於法並無不合；原告以適用法 令錯誤為由，申請返還系爭補繳之扣繳稅款，被告所屬士林 稽徵所否准所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無 不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告將其所溢 繳96年度租金所得之扣繳稅款260,000 元退還原告云云，為 無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 29 日 臺北高等行政法院第二庭
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日 書記官 蕭純純