最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第623號
上 訴 人 陳宥天
訴訟代理人 卓隆燁（兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13
日臺北高等行政法院98年度訴字第2657號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人（原名陳淑宜）95年度綜合所得稅結算申報，經被 上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處 ）通報及所查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人 股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2, 744,400元，並漏報本人、配偶蔡東澤及受其扶養親屬陳刀 連執行業務、利息所得合計14,040元，乃歸併核定上訴人當 年度綜合所得總額7,793,260元，所得淨額6,365,424元，發 單補徵稅額485,703元，並按所漏稅額461,243元分別處以0. 2倍及0.5倍之罰鍰計229,917元。上訴人就核定取自永達公 司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，上訴人 不服，提起訴願，經訴願機關決定撤銷原處分（復查決定） 關於罰鍰部分，其餘訴願駁回，上訴人就原處分關於漏報永 達公司薪資所得補徵稅額部分猶未甘服，遂提起本件行政訴 訟。
二、上訴人起訴主張：系爭公務車，乃上訴人任職之永達公司為 協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業 績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬 保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第7901 78955號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業 費用，自不應核認為上訴人之薪資所得；又租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之 法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產 生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，上訴人並無系爭所 得，而被上訴人仍將屬任職公司之營業費用核定為上訴人（ 即任職公司員工）之薪資所得，扭曲上訴人之課稅所得，且 未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯 違反行政程序法之明確性原則；且末依行政程序法第9條對
於當事人有利情形應一律注意之規定。本件所涉案關事實（ 即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經臺 灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查終結 而為不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必 要費用，是依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號 函釋（下稱財政部95年函釋）規定，自不應歸入上訴人薪資 所得；況依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡 量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱 人之所得中等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查 決定）關於核定取自永達公司薪資所得部分。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人租賃購 買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自上訴 人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛 之所有權，故實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司 租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣 取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公 司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助上訴人逃漏95年 度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租 金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人95年度薪資所得2,744, 400元，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上 訴人95年度任職於永達公司，該公司於95年1月18日與格上 租車股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附 屬契約」（租賃期間自95年1月25日起至96年1月24日止）， 約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：BMW 740LI、排氣 量4,000C.C.、牌照號碼：0468－CC）予永達公司，每月租 金為228,700元，車輛保證金為1,820,000元，並由上訴人擔 任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，上開車輛每月租 金228,700元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費 用即租金支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應 發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資 費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資 計2,744,400元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列 報其薪資所得等情，有公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合 約書、公務車輛申請書、員工還款同意書、員工支付車輛租 金薪資扣款彙整表等資料附原處分卷內可稽。是被上訴人依 實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係上訴人之薪資 所得，歸戶核定上訴人系爭年度取自永達公司薪資所得，據 以補徵稅額，核無不合。（二）又依永達公司「公務車輛租 賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位
無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公 司帳戶存款報告單。」可知，前開車輛保證金實質上係由上 訴人出資而非永達公司負擔；又永達公司「公務車輛租賃作 業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通 知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車 輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附 『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款 報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」且永達公司 財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費 由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及 永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛 所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業 稅法之單據報支『業務發展費用』。」有永達公司「公務車 輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96 年度偵字第2347號不起訴處分書等可佐。準此可知，永達公 司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請 ，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達 公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永 達公司先支付車商，再由員工之薪酬內扣除」之方式核銷， 與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後， 永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？上訴人均難自圓 其說；所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪 資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從 發放予上訴人之薪酬內扣除」云云，尚難採據。（三）次查 系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款 期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車 輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永 達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用 及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完 全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租 人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由 上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出 租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、 租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約 列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租 賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認 。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及 附屬業務有關之費用。從而，被上訴人認定系爭車輛租金， 並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金 支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則
，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪 資2,744,400元，改以永達公司租金支出列報，實質上係上 訴人之薪資所得，核無不合。（四）復查，永達公司負責人 吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會 計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不 起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅 法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件 上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏 稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書 之拘束。上訴人主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無 足採。（五）末查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務 而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質 ，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是 當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得 相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資 給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出 並非永達公司之營業費用，業經原審法院認定如前，自無財 政部95年函釋之適用。是上訴人主張依財政部95年函釋，系 爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認 為上訴人之薪資所得云云，亦無可採。又財政部79年7月4日 台財稅第790178955號函釋係以營業人因業務需要而租用汽 車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅 係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非 永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私 人使用，已如前述，尚難以上訴人所提要保書明細，業務津 貼表等資料，即謂系爭車輛係永達公司租賃車輛供本業或附 屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。（六）綜上所述， 上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人認系爭車輛租金2,74 4,400元實質上係上訴人之薪資所得，據以核定補徵稅額， 核無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等語，因 將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業 務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保 險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔， 成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所 得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務 支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原 審依調查證據及辯論結果，以系爭車輛係由上訴人自行與車 商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車 輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上
訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣 取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合 約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司 雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違 約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使 用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容 ，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔 保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車 輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際 並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而， 被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附 屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營 業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車 輛之名義，將扣取上訴人之薪資2,744,400元，改以永達公 司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得等由，據以認 定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得 ，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則 無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認 定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應 本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48 號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關 所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題 時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為 行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法 院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應 本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束 ，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵 字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反 稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處 分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本 院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32 年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定 事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三） 再本件原判決係依調查證據及辯論結果，而認系爭所得實質 上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予 以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達 公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報 費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心 之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織
報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數 ，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務 費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云 ，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人 ，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系 爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判 決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原 審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四） 又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政 部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自 行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬 保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前 提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部 95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之 營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決 認無此函釋之適用，即無不合。至被上訴人雖曾以96年6月5 日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函 復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為 所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付 車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅 法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工 如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保 證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交 通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款 應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保 險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依 率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令 之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴 意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得 就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查 定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車 費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永 達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所 得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原
判決違法云云，亦無可採。（五）綜上所述，上訴人之主張 均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而 駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日 書記官 彭 秀 玲