營業稅
最高行政法院(行政),判字,100年度,553號
TPAA,100,判,553,20110421,1

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第553號
上 訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑
被 上訴 人　東欣營造有限公司
代　表　人　林柏志
訴訟代理人　蔡季嫻會計師
林素菁會計師
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月9日臺北
高等行政法院97年度訴字第3145號判決，提起上訴，本院判決如
下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑 擔任；被上訴人之代表人原為謝美鳳，99年7月12日改由林 柏志擔任。此有上訴人提出之行政院令及被上訴人提出之公 司變更登記表在卷足稽，茲各據彼等擔任新任代表人時分別 具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣被上訴人於91年3月至8月間取具涉嫌虛設行號冠凱營造有 限公司（下稱冠凱公司）及大春營造有限公司（下稱大春公 司）開立之統一發票120紙，銷售額合計新臺幣（下同）382 ,519,624元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調 查局北部地區機動工作組（下稱北機組）、財政部臺灣省中 區國稅局（下稱中區國稅局）及上訴人查獲，經上訴人審理 結果認定為無進貨事實而虛報進項稅額19,125,993元，遂扣 除累積留抵稅額5,476,388元後，核定補徵營業稅13,649,60 5元，並按所漏稅額13,649,605元處以7倍之罰鍰95,547,200 元（計至百元止），被上訴人不服，申經復查結果，上訴人 審酌事證改認定為有進貨事實，並依修正後稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額13,649,605元處3倍 罰鍰40,948,815元（即追減罰鍰54,598,385元），其餘維持 原核定。被上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。三、被上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人為使83年起承攬之政 府及民間大企業驗收、保固期間之相關工程及90年5月間承 攬東鼎液化瓦斯興業股份有限公司（下稱東鼎公司）觀塘港 之港灣初步工程部分無技術性之聯外道路及場地整理工程能 按時順利竣工，將工程轉包予冠凱公司及大春公司，並於91 年間分別完成上揭相關工程，有付款憑證、合約書、完工相 片等可稽。上訴人徒依北機組及中區國稅局之刑事案件移送



書，並以冠凱及大春公司91年進項來源主要係虛設行號，且 被上訴人與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱 及大春公司之合約日期無法勾稽，又支付給冠凱及大春公司 之款項於存入後匯入即轉給第三人士心企業社等情，認定冠 凱及大春公司為虛設行號且被上訴人並無向上開公司進貨之 事實。然並未舉證證明冠凱及大春公司係虛設行號，亦未舉 證證明被上訴人之實際交易人，所為認定顯與事實不符而屬 臆測之詞。㈡被上訴人確有進貨事實，至多係取得非實際交 易對象所開立憑證，而為稅捐稽徵法第44條但書之情形，依 同法第48條之3規定，應予以免罰。又被上訴人並無行政罰 法第7條規定之故意過失，且被上訴人及冠凱與大春公司均 已依法申報營業稅，故不該當加值型及非加值型營業稅法（ 下稱營業稅法）第51條第5款之規定，亦非屬同法施行細則 第52條之情形，依財政部95年5月23日台財稅字第095045355 00號函（下稱財政部95年函釋）規定，被上訴人即無受補稅 及處罰之該當，上訴人對被上訴人補稅及處漏稅罰，即有適 用法令不當之違法。㈢被上訴人給付之資金非直接由冠凱及 大春公司匯回到被上訴人帳戶，而係透過多層之資金移轉而 來，被上訴人業已舉證資金借貸關係。依司法院釋字第576 號解釋意旨，被上訴人前任董事長林正富與鄭茂錫間之資金 借貸關係，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，上訴人無法 證明有虛偽通謀之意思表示即應予尊重，竟捨民法第98條應 探求雙方當事人真意之規定，逕認為資金回流，違法、違憲 。㈣臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）94年度重訴字第63 號判決業經臺灣高等法院以95年度上重訴字第90號刑事判決 撤銷，相關之被告均判決無罪，況且該案係關於桃園縣觀音 鄉大潭村之觀塘工業區建港及造地工程，與本件被上訴人與 冠凱及大春公司之工程無關等語。求為「撤銷訴願決定及原 處分不利部分」之判決。
四、上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⑴冠凱與大春公司分別於 90年9月至91年8月間及89年1月至92年6月間無銷貨事實，開 立不實統一發票幫助他人逃漏稅；又依中區國稅局刑事案件 移送書所載，被上訴人91年度將所承包工程轉包予冠凱及大 春公司，再依序轉包予士心企業社、金源通商行及順揚工程 行，金源通商行及順揚工程行其存續期間均無進貨事實，亦 未申報營業稅，冠凱及大春公司91年進項來源主要係虛設行 號，被上訴人自無可能與其交易。臺灣臺北地方法院檢察署 （下稱臺北地檢署）檢察官亦以94年度偵字第9773號不起訴 處分書認定冠凱及大春公司屬虛設行號。⑵冠凱公司涉案期 間為90年9月至91年8月、大春公司涉案期間為89年1月至92



年6月，被上訴人取得冠凱公司91年4月至8月、大春公司91 年3月至8月開立之統一發票均在涉案期間內。且被上訴人與 業主簽訂之承攬工程合約完工日期，與轉包冠凱及大春公司 之合約日期無法相互勾稽；又被上訴人於支付冠凱及大春公 司之款項後，即輾轉透過中間人間之資金相互轉換又流入被 上訴人所有華南商業銀行民生分行帳戶，足證其付款不實， 無法證明冠凱及大春公司係其實際交易對象。⑶被上訴人主 張其前任董事長林正富因需資金週轉而於91年7月至92年1月 間向鄭茂錫調借，借貸契約均經公證，且該債務已於94年11 月11日清償。然該約定書公證日期為92年l1月4日，在被上 訴人主張實際借貸日期（91年7月至92年1月）之後，且公證 時並未連同已發生之借款明細一起公證，足見借貸約定書公 證之行為，顯係應付稽徵機關查核之用，況被上訴人91年度 至94年度之資產負債表並無股東往來資料，被上訴人主張資 金借貸，核不足採。⑷被上訴人主張其確曾匯付貨款予冠凱 及大春公司，然該上開公司之帳戶係由冠凱及大春公司與自 然聯合有限公司負責人鄭茂錫聯合開戶，且冠凱及大春公司 確係訴外人鄭茂錫及黃賜郎與黃耀智共同監管之人頭公司， 有臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決存卷可查， 從而被上訴人提示之付款資料不足以證明其與冠凱及大春公 司確有系爭之工程承攬行為。⑸被上訴人先主張其於91年間 與臺塑集團簽約，承攬麥寮石化工業區及麥寮港之東2、3、 4碼頭東護岸工程、外廓之河海堤工程及C/W導流堤工程，轉 包部分工程予冠凱及大春公司承作，嗣後主張轉包部分係相 關工程驗收階段之保固作業，前後說法不一，又該工程合約 並非工程保固契約，而係再承攬契約，則該契約所定之完工 日期，依一般經驗法則，須早於被上訴人與業主原承攬契約 所約定完工日期，而臺塑集團開立之證明中敍明被上訴人所 承攬之相關工程皆如期完成並經驗收通過，正在使用中，足 證其工程均於合約約定之完工日期完工，無再轉包予冠凱及 大春公司之必要。另經上訴人查證系爭工程均無保固期間施 工情形，足見臺塑集團出具之證明亦無從為有利於被上訴人 之認定。從而，被上訴人確無向冠凱及大春公司進貨，上開 公司簽立之統一發票即不得申報扣抵銷項稅額，原核定補徵 營業稅額13,649,605元（虛報進稅額19,125,993元－累積留 抵稅額5,476,388元）並無不合。㈡罰鍰部分：被上訴人所 提示帳證及相關資金流程後，僅能佐證其有進貨事實，未能 證明大春及冠凱公司確為其實際交易對象；被上訴人雖主張 訴外人黃賜郎係實際交易人，惟黃賜郎已於92年1月12日死 亡，被上訴人既未保留實際交易對象資料，亦未能提示新事



證供核，實難憑採。則被上訴人並無向冠凱及大春公司進貨 ，該公司所開立之統一發票顯即屬不得扣抵之進項憑證，被 上訴人猶持以申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違 章事證明確。縱非明知，亦有應注意且能注意竟未注意交易 對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性之過失。上訴人 依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏 稅額13,649,605元處3倍罰鍰40,948,815元，並無違誤等語 ，資為抗辯。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分不利被上訴人部分，係以：㈠ 被上訴人主張其將系爭工程之保固工程轉包予冠凱及大春公 司，並於上開公司完工後付款，有冠凱及大春公司之公司執 照、營利事業登記證、營業稅申報書及營利事業所得稅結算 申報書、系爭工程合約等可稽，上訴人亦承認被上訴人係有 進貨且確已給付系爭工程款予冠凱及大春公司之事實，參諸 被上訴人付款之資金流皆可勾稽，足證系爭工程施作及有關 貨款之支付為真實且業已支付完成。㈡北機組及中區國稅局 之刑案移送書、上訴人之併案移送函，僅係案件移送偵查之 書函，本身即為待證事項；至申請調檔統一發票查核清單等 ，亦僅係上訴人內部稽查或統一發票查核電腦資料，尚不足 證明被上訴人未與冠凱及大春公司交易，且大春公司負責人 伍春洪、冠凱公司負責人伍迪惠並未經起訴，臺北地檢署94 年度偵字第9773號不起訴處分書亦未認定冠凱及大春公司為 虛設行號，而係黃賜郎借用大春及冠凱公司之牌照承攬被上 訴人之工程，尚難為不利被上訴人之認定。㈢一般承包公共 工程或大型標案工程，因承包作業繁鎖，且有諸多外部因素 或不可歸屬於承包商因素而有延誤工程之情事，故實際工程 驗收日期通常晚於合約上所約定之完工日期，此乃屬營造工 程之產業特性，合與交易常情無違。況有完工相片、業主完 工證明及臺塑石化公司98年4月20日總營字第C200448號函 可稽，上訴人主張被上訴人與業主簽定之承攬工程合約完工 日期與轉包給冠凱及大春公司之合約日期無法勾稽，尚難採 據。㈣被上訴人支付冠凱及大春公司之金額與上訴人主張之 回流金額均未相符，且被上訴人亦無追蹤貨款資金流向之義 務，上訴人所述資金回流，均非直接由冠凱及大春公司匯回 到被上訴人帳戶，而係透過多層資金移轉而來，尚乏證據證 明係被上訴人之刻意安排。況被上訴人主張其前任董事長林 正富以私人名義向鄭茂錫調借資金週轉融通，雙方資金借貸 之約定書有經公證人認證，還款亦有債務清償履行約定書及 銀行匯款單據可佐。是上訴人主張被上訴人付款後刻意安排 資金回流致付款不實云云，亦難憑採。㈤依財政部95年函釋



意旨，若冠凱及大春公司有按期申報進銷項資料，並按應納 稅額繳納者，被上訴人免予補稅處罰。大春公司已申報營業 額與稅額，為兩造所不爭，被上訴人既已提出相當證據證明 有向冠凱及大春公司進貨，上訴人無法舉證推翻，則上訴人 核定補稅、罰鍰，即有違誤等詞資為論據，因將訴願決定及 原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均予撤銷。六、本院查：
㈠上訴人主張原判決違背法令，其意旨略以：⑴原判決認定被 上訴人係將系爭工程驗收階段之保固作業轉包予冠凱及大春 公司，故上開公司需於工程驗收階段協助被上訴人進行整修 保固云云。惟，保固屬工程驗收完成後之工程瑕疵擔保責任 ，整修則係向業主申報完工後，對不符規定之部分加以補強 、修補，是保固與整修屬不同之工程程序。被上訴人固與臺 塑公司簽訂工程契約，然其所承攬之工程並無於保固期間施 工之情事；又整修既屬完工日期至驗收日期之工程，自應實 作實算，即驗收時無法預知何種工程會不符規定，故整修工 程施工項目及施作數量於事前理應無法預知，被上訴人與冠 凱及大春公司所簽訂合約訂有工程項目及施工數量，與常情 不合，原判決未按行政訴訟法第133條規定依職權查明事實 ，為判決不備理由。⑵縱冠凱及大春公司非虛設行號，然原 判決亦引臺北地檢署94年度偵字第9773號不起訴處分書認定 係屬黃賜郎借冠凱及大春公司牌承攬被上訴人工程，惟是否 屬實，未見原審為調查，且若屬借牌行為，亦為法所不許， 原判決未予查明即逕行撤銷訴願決定及原處分，有判決理由 矛盾及理由不備之違背法令。⑶原判決另論及冠凱與大春公 司因進貨而取得之統一發票，無論其前手是否為虛設行號， 均與系爭交易無關；然若冠凱及大春公司進貨來源皆為虛設 行號則等同無進貨，又如何銷貨，是其判決理由顯然矛盾等 語。
㈡經查，原判決依被上訴人提出之營業稅申報書及營利事業所 得稅結算申報書、系爭工程合約及繳款流程、完工相片、業 主完工證明及臺塑石化公司98年4月20日總營字第C200448 號函等證據，認定被上訴人將系爭工程驗收階段之保固作業 轉包予冠凱及大春公司，並於上開公司完工後付款；至不起 訴處分書並未認定冠凱及大春公司為虛設行號，故被上訴人 主張冠凱及大春公司乃其實際交易對象係屬可採，上訴人予 以補稅裁罰，於法不合等情，固非無據。惟：
㈢按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有下列各 款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理 由或理由矛盾。」，行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款



分別定有明文。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受 當事人主張之拘束。……審判長應向當事人發問或告知，令 其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所 聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。」 、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結 果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……得心證之理由 應記明於判決。」，亦為同法第125條第1項、第3項、第189 條所明定。查，被上訴人於起訴狀載「……係黃賜郎（原名 黃賜建）向冠凱及大春公司借牌而承攬原告（即被上訴人） 之工程交易，故依稅捐稽徵法第44條但書及稅務違章案減免 處罰標準第2條第5款規定，被告（即上訴人）應對實際交易 之黃賜郎課稅處罰，對於原告即應免予補稅處罰……」（見 原審卷1第12頁），並提出臺北地院94年度重訴字第63號刑 事判決、臺北地檢署94年度偵字第9773號不起訴處分書等為 證（見原審卷1第16頁-第62頁），依上開判決及不起訴處分 書所載，冠凱及大春公司、士心企業社、順揚工程行等均為 黃賜郎以借牌或虛設行號之方式所取得之人頭公司，藉為承 包工程之層層包商，以達虛偽交易流程之目的等情；上訴人 亦主張冠凱及大春公司係鄭茂錫及黃賜郎為配合黃耀智而成 立之人頭公司，借該公司之名義虛開發票、製作虛偽交易流 程，幫人逃漏稅，故冠凱及大春公司並非被上訴人之實際交 易對象云云，並提出臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑 事判決（見原審卷2第293頁-第323頁）為證，對照上開刑事 判決、不起訴處分書及被上訴人所為主張，被上訴人究主張 冠凱及大春公司係其交易對象抑或黃賜郎向冠凱及大春公司 借牌而承攬被上訴人之工程，即有闡明命其為完足陳述之必 要，迺原審審判長並未行使闡明義務，顯違行政訴訟法第12 5條第1項、第3項之規定。另依被上訴人與冠凱及大春公司 訂立之工程契約書內容觀之，該公司承包者並非保固工程， 核與被上訴人主張係將承包工程之保固工程轉包予冠凱及大 春公司之事實不符。再，上訴人主張冠凱及大春公司91年度 之進貨來源主要係虛設行號，且上開公司亦屬虛設行號等情 ，業已提出臺灣板橋地方法院95年度重訴字第12號刑事判決 、原法院95年度訴字第1605號、97年度訴字第926號判決及 本院98年度判字第256號判決、98年度裁字第813號裁定等為 證，原判決徒以被上訴人已提出契約書為由，未敍明何以該 工程契約內容得解為保固工程及上訴人所為之主張何以不足 採，自有理由不備之違背法令之情事，其認定冠凱及大春公 司係被上訴人之交易對象亦與卷內相關證據不相符，自與證 據法則相悖，上訴人主張原判決違背法令，尚非無據。



㈣綜上，原判決既有如前所述之違背法令之情事，上訴人據以 指摘並求予廢棄，自屬有理。因本件事實究如何，有由原審 再行調查之必要，本院尚無從自行判決，爰將原判決予以廢 棄發回，由原審調查後另為適法判決。另上訴人主張被上訴 人支付之資金有回流之情事，被上訴人並未否認，僅主張並 非直接回流，而係經由第三人輾轉回流等語，惟資金輾轉回 流及以虛抵虛常為虛設行號慣用之方式，其詳情究為如何， 亦應一併調查，同予敍明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　21　　日 最高行政法院第五庭
審判長法官　藍　獻　林
法官　廖　宏　明
法官　姜　素　娥
法官　林　文　舟
法官　胡　國　棟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　21　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞