最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第527號
上 訴 人 楊宗吉
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月22
日臺北高等行政法院98年度訴字第2617號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市 調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱 臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有 限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,280,00 0元；另被上訴人查獲上訴人漏報本人營利所得760元，扣除 溢報扶養親屬楊茂松之租賃所得39,223元，核定上訴人漏報 所得計1,241,537元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額 為5,268,353元，補徵稅額359,284元，並依各漏報所得有無 扣繳憑單及比率計算，按所漏稅額358,827元分別處以0.2倍 及0.5倍之罰鍰合計71,831元。上訴人對取自永達公司薪資 所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭 決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協 助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁「業務發（拓）展費之使用對象相同」得申請保管 公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具， 參酌財政部民國79年7月4日台財稅第790178955號函釋意旨 ，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認 為上訴人之薪資所得；又租稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上 之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益 ，應課以相同之租稅，上訴人並無系爭所得，被上訴人仍將 屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「 營業費用－租金支出」）核定為上訴人（即任職公司員工） 之薪資所得，扭曲上訴人之課稅所得，且未說明其認定該系 爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之 明確性原則；依行政程序法第9條對於當事人有利及不利之
情形應一律注意之規定，本件所涉案關事實（即公務車租金 費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經臺灣臺北地方法 院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查終結不起訴處分， 亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95 年函釋）規定，自不應歸入上訴人薪資所得；依收付實現原 則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實 際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。又依財政 部95年函釋，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及 營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私 人用途，應無疑義；再者，依行政罰法第7條規定，違反行 政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴 人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報 ，難謂有過失之情；被上訴人未審酌上訴人已就扣繳義務人 提供之扣繳憑單金額悉數申報，不宜歸責於上訴人，其任事 用法顯違反前揭行政罰法規定；另按行政罰法第24條規定「 一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（任 職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅 義務人（上訴人）予以處罰；退步言，縱如被上訴人機關核 定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規 定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納 稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額；並請求判決撤 銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出， 與公司業務無關，卻自92年起向和車股份有限公司（下稱和 車公司）租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司（承 租人）及上訴人（使用人）於92年10月7日共同簽署「車輛 租賃契約」，俟上訴人與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後 ，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃 車輛之保證金700,000元及每月之租金65,000元，名義上該 車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪 資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所 有權，故本件實際係上訴人租賃及購買車輛供私人使用，自 難認屬公司業務拓展費，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣 取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公 司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏93 年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並 經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣 款彙整表核定上訴人短報93年度薪資所得1,280,000元。次
查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北 市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公 司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真 及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達 公司該年期間計有270輛係由員工本人或關係人買回，其比 例高達占已到期車輛的81.08%，本件上訴人即屬本人買回， 有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺 北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統 計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。若依 上訴人所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放， 則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業 務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則 ，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該 公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等 級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使 用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符 。臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及 商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖 經偵結不起訴處分，惟行政處分本應依查得之事實認定，不 受刑事判決之拘束。綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重 在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原 則，是取有應稅所得者即應誠實申報；本件上訴人既有是項 所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，上訴 人應注意而不注意，致短漏申報，自應論罰。本件查得永達 公司短報員工薪資所得已如前述，惟原查漏稅額計算錯誤， 經重行核算漏稅額486,827元，應處罰鍰97,365元，基於行 政救濟不得為更不利於申請人之決定，原處罰鍰應予維持。 扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事， 二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第11 4條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰 ，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰 原則情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人92年度 任職於永達公司時，於92年10月7日以保管人身分與該公司 （承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約 」（租賃期間自92年11月6日起至94年11月6日止），約定由 和車公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為65,000元， 車輛保證金為700,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實 際使用及保管系爭車輛；車輛每月租金65,000元，係由永達
公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科 目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資 總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。93年 度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資列報為租金 支出計1,280,000元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨 額列報其薪資所得，是被上訴人依實質課稅原則，核認系爭 車輛租金，實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人系 爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額及罰鍰，核無 不合。永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向 永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支 出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支 出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」 之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達 公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？系 爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期 數後，再由上訴人、出租車輛公司及永達公司共同簽訂租賃 契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意 書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人 實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險 顯然已完全由上訴人所負擔，上訴人負有租金支付義務、租 賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列 名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃 契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛。行政罰法第 26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規 定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之 。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43 條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地 檢署檢察官偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有 違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅 法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告 ，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認 定，不受不起訴處分書之拘束。財政部95年函釋係限於因招 攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是 費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財 器具，不是當期消耗的費用。系爭車輛租金支出不屬永達公 司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。財政部79年7 月4日台財稅第790178955號函釋係以營業人因業務需要而租 用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公 司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛， 並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，自無上開函釋適用之
餘地。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民 有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之規定。本件上 訴人於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條 規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之 違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合 約上簽名用印，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由 ，尚非不可避免。從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角 度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規 定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸 免其未善盡申報應注意義務之違失。從而被上訴人按所漏稅 額處0.2倍之罰鍰，經核並無不合。臺北市國稅局於97年6月 13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公 司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款 並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相 關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第 09604554530號函釋，本件計算漏稅額時，自不得減除短報 所得已繳納之扣繳稅款。又查扣繳義務人未依規定扣繳稅款 與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規 定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報 所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不 同，上訴人主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非 可採等語，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般 行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸 屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅 撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件 事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由 納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有 適用法規不當之違背法令。（二）基於行政權與司法權分立 之國家一般通例，永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公 務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事 證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例 ，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號偵查 之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷 原處分，自屬違背法令。（三）依臺北地檢署檢察官偵查終 結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並 非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當 方法造成逃漏稅捐。本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本
件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰 法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之 制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行 政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件經不 起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決自有適用 法規不當之違背法令。（四）系爭公務車租金之租稅法律適 用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年 函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務 員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關 憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。（五）租稅法所重視者，應為足 以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為 或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同 經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務 車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用 情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等 原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對 此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判 決適用法令顯有違誤。（六）綜合所得稅原則上係採現金收 付制，稱為收付實現原則，綜合所得稅之核課，應僅對已實 現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬 永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣 除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實 現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署 是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 （七）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課 稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為 本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達 公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效 計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤 中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬 及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額 ，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要 難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用， 認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度 ，違反租稅中立原則。（八）稅法上所稱之薪資所得，一般 係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而
獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞 務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績 效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人 之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁[業務發(拓)展費之使用對象相同]得申請使用及保管公務 租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費 用，要非屬上訴人薪資所得。（九）依行政罰法第7條規定 ，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處 罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不 採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推 定上訴人有應申報之所得不為申報之過失責任，違反前揭行 政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令。被上訴人以系爭 短漏報所得屬已填報扣繳憑單，按0.2倍科處罰鍰，惟於計 算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有 矛盾之情。原判決未審酌前揭財政部賦稅署96年12月18日台 稅一發字第09604554530號函釋程序之正當性，卻僅以「上 開函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認被上訴人辦 理相關案件，得以援用，顯違背法律保留原則。（十）行政 罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金 ，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法 科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法 第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須 為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法 令等語。
六、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不 能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」 本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依 調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車 輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上 應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證 據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年 判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判 決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不 以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分 立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事 項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認 定事實，不受刑事判決認定事實之拘束。上訴意旨主張之 臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖
對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處 分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束， 況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例 所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張 原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指 摘原判決違法云云，並無可採。（2）再原判決認系爭所 得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將 原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉 。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不 影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公 司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為 個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費 用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁 利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用， 違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方 為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪 資所得，核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則 、實質課稅原則及平等原則。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節 ，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務 而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人 之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所 屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財 政部95年函釋有別。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財 北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復 臺北地檢署略謂：「…四、保險經紀公司之員工，如為所 屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛…則其分期給付車 商之價金，…該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法 及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工 如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2 目之5規定認屬為交通費，…至員工如以員工自己名義租
購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各 種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並 依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形 式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個 案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第 699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見 解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否 認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營 業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業 務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認 定無影響。上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採 。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行 政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年 度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注 意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷 在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所 得稅法第110條第1項規定之過失，上訴意旨援引行政罰法 第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原 判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依 本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報 並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除 ；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至 第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所 得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但 裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之 1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所 得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後 之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時 應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰 鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅 款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，依稅 捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣 繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前 後判定之。是上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅 款係在本件之調查基準日後始補扣繳，依財政部賦稅署96
年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，不應准予 減除，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（ 3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得 低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同 行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法 第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法 上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之 問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得 稅法第114條規定處罰，上訴人則係因漏報所得遭依所得 稅法第110條第1項規定處以罰鍰，是其二者為各別不同之 違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事。至上訴 意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之 行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別 ，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。上 訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指 摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。上訴論旨指摘原判決 違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日 書記官 王 史 民
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