遺產稅
最高行政法院(行政),判字,100年度,502號
TPAA,100,判,502,20110414,1

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第502號
上 訴 人　傅元慧
被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年7月23日臺
中高等行政法院98年度訴字第77號判決，提起上訴，本院判決如
下：
　　主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分歷審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、緣上訴人之父傅松男（即被繼承人）於民國（下同）93年7 月25日死亡，上訴人未依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人 依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）378,094,121元， 遺產淨額210,783,173元，應納稅額90,884,586元，並依遺 產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額90,884,586元加 處1倍罰鍰計90,884,500元（計至百元止）；嗣上訴人補申 報被繼承人債權2,461,087元，經被上訴人核定債權為2,492 ,687元，併案核定遺產總額380,586,808元，遺產淨額213, 275,860元，另案補徵應納稅額1,246,344元。上訴人不服， 就遺產總額－被繼承人繼承其配偶傅林幼華之應繼分財產、 扣除額－未償債務及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，遂 就被繼承人之遺產總額－被繼承人對大港有限公司（下稱大 港公司）、德普建設有限公司（下稱德普公司）及木玉實業 股份有限公司（下稱木玉公司）股東往來債權、扣除額－部 分未償債務及罰鍰等項目，向財政部提起訴願，遭駁回，遂 提起本件行政訴訟，經原判決罰鍰超過71,393,027元部分撤 銷；其餘之訴駁回後，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠遺產總額-債權部分：其就被繼承人所 遺留之大港公司股東往來92,550,000元、德普公司股東往來 85,800,000元及木玉公司股東往來20,893,589元3筆債權部 分，已於復查及訴願程序中對原處分全部聲明不服，故並無 違反爭點主義，被上訴人以上訴人就該等債權未經先行程序 而為抗辯，自不可採。再者，據大港公司98年6月18日回覆 函文及德普公司98年6月15日德字第980601號回覆函文，可 知被繼承人於93年7月25日過世時，其對於大港公司及德普



公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實 減少或已無價值情形，被上訴人猶核定被繼承人對於大港公 司及德普公司尚有股東往來債權，實有違誤。況大港公司、 德普公司及木玉公司3家公司股東往來明細表等資料，非屬 債權確實資料或債權證明文件，而被上訴人原處分卷內所附 93年度資產負債表，亦未詳予計算被繼承人自系爭3家公司 資產負債表「資產總額」中能受償之股東往來具體金額為何 ，被上訴人自不得以該等資料作為認定本件股東往來債權之 存在或確實價值及具體金額之依據，依稅捐稽徵法第30條及 行政程序法第36條、第43條等規定，被上訴人仍應負舉證責 任。且被上訴人之核稅通知中，就其認定本件股東往來債權 存在之依據為何，並未見說明，亦有違行政程序法第96條第 1項第2款行政處分應附加理由之規定。另就被繼承人繼受其 配偶傅林幼華對於木玉公司股東往來部分，依被上訴人核算 之金額應為5,220,891元，惟原核定通知書第8頁卻誤載為5, 393,482元，亦有明顯違法之錯誤，原處分實有撤銷重核之 必要。㈡扣除額-未償債務部分：復查決定核定上訴人繼承 其父傅松男（即被繼承人）之遺產，其中就被繼承人為配偶 傅林幼華、大港公司、德普公司、上訴人、被繼承人之子傅 元宏、訴外人詹阿鎮及詹永安、林宗賢等人所為保證之主債 務，因或已進行強制執行程序，或進入司法催收程序，故屬 被繼承人死亡前未償之債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺 產稅，被上訴人未予扣除，自有違誤。㈢罰鍰部分：本件核 課處分尚未確定，且因遺產及贈與稅法第44條修正而變更後 之「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，對納稅義務人較有 利，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，自應適用修正後之解釋 函令重新核課本件罰鍰等語。
三、被上訴人則以：㈠遺產總額-債權部分：觀上訴人95年5月23 日及96年7月9日所提復查申請書及提示資料，可知上訴人在 復查階段中，關於被繼承人遺產總額部分，僅就被繼承人繼 承配偶傅林幼華之應繼分財產項目申請復查，而對於被繼承 人所遺之大港公司、普德公司及木玉公司等股東往來之債權 ，並無爭執或表示不服，則該等債權既未經復查程序，上訴 人對之逕行提起訴願，自非法之所許，應予駁回。且參上訴 人所提出系爭3家公司資產負債表上載有股東往來帳負債資 料，足證系爭3家公司確實係對被繼承人負債金額無誤，而 系爭3家公司於本案繼承事故發生時，公司皆正常，並無債 務未清償的情形，則被上訴人為原處分之核定，自無違誤。 另被上訴人所檢附之違章裁罰「處分書」（按行政罰法第44 條規定於95年2月5日施行後改為裁處書）亦皆已依行政程序



法第96條規定，詳細載明主旨、事實、理由及法令依據，並 無上訴人所指摘之違法情形。㈡扣除額-未償債務部分：上 訴人主張被繼承人因擔任保證或連帶保證人所生之債務，經 查核上訴人所提示之財團法人金融聯合徵信中心授信與保證 資料結果，截至被繼承人死亡日止，均尚無發生主債務人債 務不履行而需由被繼承人負償還義務之情事，依遺產及贈與 稅法第17條第1項第9款規定，自非屬被繼承人之債務，被上 訴人否准認列並無不合。㈢罰鍰部分：遺產及贈與稅法第44 條及「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」分別於98年1月21 日及98年3月5日經財政部修訂，依前揭規定，重行核算按所 漏稅額38,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰 鍰合計71,393,027元，故原處罰鍰90,884,500元應予追減19 ,491,473元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠扣除額-未 償債務部分：上訴人主張應自遺產總額中，扣除被繼承人生 前為他人保證所生之債務云云。惟按民法第739條及第745條 規定，可知無論連帶保證或一般保證，均係以主債務已屆清 償期，而不為清償，保證人之履行責任始發生。故若非主債 務人已達清償不能，被繼承人縱曾為之保證甚或為連帶保證 ，仍難謂保證債務即屬被繼承人之未償債務。經查國泰世華 銀行南京東路分行95年6月19日095國世南京東字第0227號函 、95年8月14日國世銀南京字第0292號函、臺中商業銀行豐 原分行95年7月13日中豐原字第09504100518號函及其所附上 訴人與訴外人詹永安、傅林幼華、傅元宏及詹阿鎮等之借款 申請書影本5紙、聯邦商業銀行北臺中分行95年8月22日（95 ）聯北臺中字第0108號函等資料，可知本件被繼承人傅松男 於93年7月25日死亡時，上開債務之主債務人均繳息正常， 迨被上訴人查獲上訴人未依法申報繼承傅松男之遺產稅，發 單補徵並予罰鍰，上訴人於95年5月23日申請復查後，上開 貸款案始均不按期還款，顯非被繼承人生前之未償債務，且 其主債務人並無經依破產法被宣告破產、或依公司法聲請重 整之情形，是上訴人主張上開債務應自遺產中扣除，自屬欠 缺確實之證明，被上訴人否准上訴人之申請，即無不合；另 上訴人請求調查大港公司及德普公司之資產負債狀況，惟查 該2公司均謂其公司帳證已經遺失，並無帳證可查云云，有 其復函附原審卷可證，自無從查證，併予敘明。㈡遺產總額 -債權部分：⒈按本院62年判字第96號判例、93年度判字第 161號判決、98年度判字第186號判決等意旨，及稅捐稽徵法 第35條規定，可知我國實務上對稅捐之稽徵係採爭點主義， 即未於申請復查程序爭執之爭點，若於提起訴願時再行主張



，則非法之所許。經查上訴人先後所提出之95年5月23日及 96年7月9日復查申請書之內容，可知上訴人申請復查之範圍 僅有被繼承人未償主債務123,659,000元與從債務641,418,0 00元，及被繼承人繼承其配偶傅林幼華遺產之2部分，而未 包含被繼承人所遺留大港公司、德普公司及木玉公司股東往 來之3筆債權，揆諸前揭說明，此部分既係未經申請復查而 逕提訴願，其訴願為不合法，訴願決定予以駁回，並無違誤 。而上訴人就此部分提起行政訴訟，其訴不備其他要件，本 應以裁定駁回，惟上訴人就未償債務扣除額部分，提起之行 政訴訟為無理由，應予駁回，則上訴人此部分之訴亦應審酌 其實體上有無理由後，併以判決駁回之。⒉本件上訴人就被 繼承人所遺之大港公司、普德公司、木玉公司等股東往來之 債權及繼承配偶傅林幼華在木玉公司股東往來債權之事實， 並不爭執，惟其認為該等債權於被繼承人93年7月25日過世 時，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情 形，故主張應自遺產總額中予以扣除云云。經查大港公司及 德普公司雖曾函復原審法院謂其公司累計虧損達291,386,00 0元及189,073,000元，公司已無力償還債務云云。惟查該2 公司均謂其公司帳已經遺失等語，並無帳證可查，所言已難 盡信，而截至93年7月25日（被繼承人死亡日止）該公司向 國泰世華銀行貸款額各為37,611,000元及16,119,000元，上 開期間該2公司之還款繳息均屬正常，業據國泰世華銀行南 京東路分行以95年8月14日國世銀南京字第0292號函復被上 訴人在案，足證該2公司於被繼承人死亡時，並無債務不能 履行情事，且上開3家公司均無被宣告破產或公司重整等情 事，自難謂該3家公司之債務均屬無法收取。況所有被繼承 人借貸之債務人及其保證之債務人，原均還款正常，迨被上 訴人核課系爭遺產稅並予處罰，上訴人提起行政救濟後，前 開債務人即全部發生無力償還貸款，被銀行追索情事，顯有 違常情，是上訴人此部分之主張自不足採，所請查證該3家 公司償還優先債權後有無能力清償系爭債務乙節，因該等公 司已表示帳證業已遺失，自無從查證，併予敘明。至於被繼 承人繼承其配偶在木玉公司股東往來債權之應繼分財產部分 ，因經被上訴人重核被繼承人死亡時自其配偶傅林幼華繼承 之應繼分財產淨額應為負14,494,385元，較原核定負15,938 ,310元更不利於上訴人。從而，被上訴人以行政救濟結果不 得為更不利於申請人之決定為由，維持原核定應繼分淨額為 負15,938,310元，於法並無不合，上訴人訴請撤銷，應予駁 回。㈢罰鍰部分：本件本稅部分既經維持已如前述，被上訴 人依遺產及贈與稅法第44條規定，核定應納稅額加處1倍罰



鍰計90,884,500元，於法原無不合。惟行為時遺產及贈與稅 法第44條規定及「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」分別於 98年1月21日及98年3月5日修訂，此修訂較行為時之處罰為 輕，自應予適用。被上訴人乃依該規定，重行核算按所漏稅 額38,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合 計71,393,027元，原處罰鍰90,884,500元，認諾追減上訴人 罰鍰19,491,473元，應予允准。爰將訴願決定及原處分關於 罰鍰90,884,500元，予以追減罰鍰19,491,473元，改按所漏 稅額38,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰鍰 合計71,393,027元等詞，為其判斷之基礎。五、上訴意旨：⒈參高雄高等行政法院91年度訴字第61號及第51 9號、臺北高等行政法院91年度訴字第3618號、本院93年度 判字第1519號及52年度判字第78號、72年度判字第1354號等 判決內容，及稅捐稽徵法第35條之立法目的，可知就稅務訴 訟之爭訟範圍，應以總額主義作為判斷基準，是上訴人既已 於復查申請書之主旨中表明對於原處分機關全部之稅額核定 處分不服，於訴願階段中亦已將爭點擴大至股東往來債權之 部分，則被上訴人即應全部審酌，其未為審酌，自有違誤， 詎原判決未予糾正，猶以僅具事實上拘束力之本院62年判字 第96號判例所揭示之爭點主義，作為維持被上訴人之處分依 據，其判決自有違誤。⒉再者，從會計學角度觀之，對於流 動性相當高之股東往來科目，實不能單純將其定性為債權； 且縱將股東往來逕自定性為債權，惟債權之價值，會隨著債 務人之償債能力而產生變動，再加上債權不具對世性、公開 性，故繼承人實難預知，自難謂有故意或過失之情，原審與 被上訴人未給予納稅義務人事後主張債權價值減損之機會， 亦未就上訴人是否確有故意或過失之情加以調查，即遽以上 訴人此部分之主張未曾申請復查而予以駁回，自屬判決違背 法令。⒊況大港公司98年6月18日之回函，明確指出其公司 至93年底，帳載累計虧損已達291,386,000元，且公司之淨 值為負新臺幣225,221,000元，其確實得以證明被繼承人債 權已無收取之可能，惟原判決僅空言泛指「有違常理」，猶 認為截至被繼承人死亡止，並未發生無力償還之情事，其認 定顯違反經驗法則；且原判決理由一方面僅認定大港公司、 德普公司2家公司之帳證遺失，惟一方面卻又認定連同木玉 公司等3家公司帳證遺失，致其無法查證云云，亦有判決理 由矛盾之違誤。⒋又本件被上訴人原核定上訴人遺產稅應繳 納稅額為90,884,586元，惟被上訴人現已重新核定為8,889, 759元，有上訴人所附徵銷明細表一份可資參照，爰請求本 院詳予參酌，並發回更審，重新裁決等語。




六、本院按：
㈠補徵遺產稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準； 」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全 部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計 入遺產總額之財產，不包括在內。」及「左列各款不計入 遺產總額：．．．被繼承人死亡前5年內，繼承之財產 已納遺產稅者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1 項、第4條第1項、第10條第1項前段、第14條及第16條第 10款所明定。
⒉本件上訴人之父傅松男於93年7月25日死亡，上訴人未依 規定辦理遺產稅申報，被上訴人乃依查得資料，核定遺產 總額378,094,121元，遺產淨額210,783,173元，應納稅額 90,884,586元。上訴人就扣除額未償債務部分、遺產總額 債權不列計部分及罰鍰部分為爭執。其中扣除額未償債務 部分，即復查決定書：①貳㈣，即被繼承人配偶傅林幼 華於89年12月30日提供土地及建物向世華銀行借款23,900 ,000元部分、②貳㈤，即大港公司及德普公司於89年4 月26日向世華銀行借款164,802,400元及70,629,600元， 被繼承人、訴外人劉正通及林耀堂三人為連帶保證人，並 提供渠等共有土地作為擔保部分、③貳㈧，即上訴人、 被繼承人配偶、被繼承人之子傅元宏、訴外人詹阿鎮及詹 永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有土地及建物 向臺中銀行豐原分行借款30,000,000元、70,000,000元、 30,000,000元、70,000,000元及60,000,000元共5筆部分 ，及④貳，即訴外人林宗賢於89年10月19日提供土地 向中興銀行臺中分行借款21,600,000元及3,400,000元， 被繼承人為連帶保證人部分；其中，遺產總額債權不列計 部分，即：①被繼承人所遺留之大港公司股東往來92,550 ,000元、②德普公司股東往來85,800,000元及③木玉公司 股東往來26,287,071元等債權併入遺產總額部分。以下分 別敘述之。
⒊關於扣除額未償債務部分：
⑴按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者， 遺產及贈與稅法第17條第1項第9款固規定得自遺產總額 中扣除，免徵遺產稅。又稱保證者，謂當事人約定，一



方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之 契約（民法第739條）。是保證人於債權人未就主債務 人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償 （民法第745條），雖連帶保證人無前開先訴抗辯權， 惟無論連帶保證或一般保證，均係以主債務已屆清償期 ，而不為清償，保證人之履行責任始發生。因此，被繼 承人雖曾為他人之保證人或連帶保證人，惟其代負履行 責任仍處於不確定狀態，且依民法第749條前段規定， 保證人向債權人清償後，於其清償之限度內，承受債權 人對於主債務人之債權。故若非主債務人已達清償不能 ，被繼承人縱曾為之保證甚或為連帶保證，仍難謂保證 債務即屬被繼承人之未償債務。
⑵查上訴人所爭執之上開關於扣除額未償債務部分，均未 具有確實證明，非屬被繼承人生前應償債務而無法自遺 產總額扣除，已經原審依調查取捨證據之辯論結果詳予 論斷在案，並詳述其認定事實得心證理由在判決書第17 -21頁，並無不合，核與證據及經驗法則無違，亦無判 決不備理由或適用法規不當之違法情形。上訴人仍執在 原審之陳詞，主張該等債務之債務人全部發生無力償還 貸款，被銀行追索、強制執行，原判決違反經驗法則、 不適用法規、適用法規不當等云，難認有據，要無足採 。
⒋關於遺產總額債權不列計部分：查上訴人爭執系爭遺產總 額債權不列計部分，計有：①被繼承人所遺留之大港公司 股東往來92,550,000元、②德普公司股東往來85,800,000 元及③木玉公司股東往來26,287,071元等債權，上已述及 。茲分述之如下：
⑴其中關於對於木玉公司股東往來26,287,071元債權部分 ：按現行實務就稅務訴訟之爭訟範圍係採爭點主義，不 採總額主義，本院62年判字第96號著有判例可資參照。 上訴人就此部分未曾申請復查，所提起之行政救濟，即 屬非合法，上訴人訴請撤銷，原判決予以駁回，而維持 訴願決定此部分之理由與結論，自屬有據。原判決固復 對之予以實體論述，然此仍不足以影響上訴人未在復查 階段將之列入申請爭執範圍之事實，上訴人此部分之上 訴，仍非合法，而應予駁回。
⑵至其中關於被繼承人所遺留之大港公司股東往來92,550 ,000元及德普公司股東往來85,800,000元債權併入遺產 核課部分，因被上訴人業於本件上訴中，將此部分更為 核定：「大港公司股東往來92,550,000元及德普公司股



東往來84,303,598元，轉列為不計入遺產總額，德普公 司股東往來更正為1,496,402元。就本件系爭遺產稅總 額由原核定額378,094,121元，更正為201,240,523元（ 差額：176,853,598元），罰鍰部分則另為更裁，有被 上訴人所提系爭遺產稅更正通知單及其99年8月13日中 區國稅二字第0990036006號更正重核函（下稱重核處分 ）在卷足佐。是知被上訴人之重核處分業已撤銷原處分 之一部，復為上訴人指摘在卷，因而此部分（即大港公 司、德普公司股東往來部分）之原處分已不復存在，上 訴人對之提起上訴，已無法達成其行政訴訟之目的，而 無續行上訴之實益，亦應認此部分之上訴為無理由，應 予以駁回。
⒌綜上所述，原判決關於系爭遺產總額未扣除上訴人所主張 未償債務部分，暨系爭遺產總額關於木玉公司股東往來26 ,287,071元債權部分，認事用法，俱無違誤，並維持此部 分原處分及訴願決定，並對上訴人此部分在原審之主張如 何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人此 部分在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等 違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規 並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違 背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致 其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決 此部分有違背法令之情形。上訴人此部分對於業經原判決 詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異， 要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴人此部分之上訴 為無理由。至關於被繼承人所遺留之大港公司股東往來92 ,550,000元及德普公司股東往來85,800,000元債權併入遺 產核課部分，業經被上訴人於本件上訴中重核，此部分之 原處分即屬不存在，上訴人仍對之上訴，已無法達成其行 政訴訟之目的，而無續行上訴之實益，其此部分之上訴亦 無理由，仍應予以駁回。上訴人主張其餘各節，無非持其 歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行 使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結 果，爰不一一論述，附此敘明。
㈡罰鍰部分：查上訴人未依遺產及贈與稅法第23條、第24條， 於期限辦理遺產稅或贈與稅申報，而應依同法第44條，按核 定應納稅額加處罰鍰，已如上述。惟按遺產及贈與稅法第44 條及「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」分別於98年1月21 日及98年3月5日經財政部修訂，均較行為時之處罰為輕，有 利於上訴人，依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則



，自應適用裁處時（含訴願及行政訴訟之決定或判決）較輕 之處罰規定。原判決以被上訴人依前揭規定承諾原處罰鍰90 ,884,500元予以追減19,491,473元，重行核算按所漏稅額38 ,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合計71 ,393,027元，而維持原處分及訴願決定關於此部分之罰鍰， 固非無見。惟被上訴人既於本件上訴中就本件系爭遺產稅總 額由原核定額378,094,121元，更正為201,240,523元（差額 ：176,853,598元），前已言之，是「按所漏稅額處罰」之 核算基礎已發生變更，而無法維持，此為本院應依職權調查 之事項。上訴意旨以此指摘求為廢棄，自應認此部分之上訴 有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，行政法院當 不應代替原處分機關行使裁量權，故將原判決關於罰鍰部分 廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷 ，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政 訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98 條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　14　　日 最高行政法院第六庭
審判長法官　黃　合　文
法官　鄭　忠　仁
法官　劉　介　中
法官　帥　嘉　寶
法官　陳　鴻　斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　15　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民