最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第497號
上 訴 人 張碧香
徐碧珠
張筆鋒
共 同
訴訟代理人 黃昭雄 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月24
日高雄高等行政法院98年度訴字第245號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人張碧香民國（下同）95年度有營利及利息所得計新 臺幣（下同）11,228,535元；上訴人徐碧珠95年度有營利及 利息所得計6,744,640元；上訴人張筆鋒及其配偶郭玲莉95 年度有營利、薪資及利息所得計7,074,543元，均已超過95 年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜 合所得稅結算申報，案經被上訴人查獲審理違章成立，乃分 別核定渠等該年度之綜合所得總額各為11,228,535元、6,74 4,640元、7,074,543元，淨額11,102,600元、6,619,156元 、6,748,707元，各補徵應納稅額560,140元、56,807元、41 ,564元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按其應補徵稅 額分別處0.4倍罰鍰各為224,056元、22,722元、16,625元。 上訴人對原核定取自國邦化學股份有限公司（下稱國邦公司 ）之營利所得11,225,600元、6,735,360元、6,735,360元及 罰鍰處分不服，分別申經復查，均未獲變更；提起訴願、行 政訴訟，經遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人已分別於91年12月間將原持有國邦公司之股份，轉讓 予訴外人謝茂申等人，且已完納證券交易稅，上訴人張碧香 、徐碧珠並將股份轉讓乙事致函通知該公司。國邦公司先惡 意地一再拒絕上訴人之股份受讓人過戶登記之請求，後再片 面藉詞以國邦公司對上訴人有損害賠償債權，行使抵銷上訴 人已轉讓股份之股息、股利，再向被上訴人申報已付上訴人 股息、股利，而申報扣繳，毫無上訴人簽名認證之付款證明 ，亦無任何國邦公司對上訴人有損害賠償債權之證明，得以
證明上訴人於上開年度確有收取營利所得，被上訴人僅憑國 邦公司片面說詞，逕為原核定及罰緩處分，於法有誤。 ㈡上訴人執上開客觀上已經轉讓之事實，對抗公司以外之第3 人即被上訴人之繳納所得稅處分，與公司法第165條第1項並 無違背，自非法所不許。更何況，記載公司股東名簿僅是對 抗公司之要件，並非生效要件，有最高法院98年度台上字第 1174號判決可資參照。又稅捐稽徵機關依法核定應繳之稅額 ，不受公司股東會決議之拘束，亦有本院62年判字第587號 判例可參。因此，被上訴人僅憑國邦公司片面提出之股東名 簿、股東會議事錄等資料，卻置股份轉讓已經完納證券交易 稅且有繳款書之客觀事實不論，甚至已經有臺灣臺南地方法 院92年度重訴字第390號與臺灣高等法院臺南分院95年度重 上字第55號民事判決轉讓證據之情況下，猶然一再對上訴人 課予系爭所得稅，並一再處以罰鍰，亦有違實質課稅原則。 ㈢查公司股利是否依限給付，完全繫之於公司之作為或不作為 ，卻因為所得稅法施行細則第82條第2項規定之「視同給付 」，而將課稅之不利益轉嫁到弱勢之股東個人身上，影響到 憲法第15條所保障之人民財產權，亦明顯有違我國綜合所得 稅採用之收付實現原則（本院70年判字第117號判例參照） 或實質課稅原則，已見其不公平，亦與人民之法感情不符。 尤其，中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民之權利義 務之事項，應以法律定之，惟上開視同已給付股利之施行細 則規定，顯係增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，卻 未規定於法律而定於施行細則之中，是否違反法律保留原則 ，不無疑義。再者，上開施行細則之「視同給付」規定，欠 缺所得稅法之明確授權，憑空無端增加股東個人當年度之所 得及應納稅額，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，有如 前述，顯非執行法律之細節性或技術性事項，似屬逾越母法 即所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無 效。從而，仍應回歸租稅法律主義與收付實現原則，換言之 ，上訴人既然已經轉讓股份，而被上訴人亦明知國邦公司實 際上並未給付上訴人股利之事實下，是其對上訴人課稅與處 罰，即有未合。
㈣退萬步言，細繹該條項規定，應不適用於本件情況。蓋國邦 公司並非主張尚未給付股利，反而是主張已經給付，只是片 面主張抵銷而已（顯見上訴人實際上未收到股利），此由國 邦公司片面之主張以及開出股利憑單即足明瞭。因此，既無 施行細則視同給付之規定，即應回歸收付實現原則。從而， 被上訴人應依所得稅法第80條、第93條、第95條等相關規定 ，依法調查及審核應納稅額，既發現上訴人確實已經轉讓股
份，已經完納證券交易稅，以及明知上訴人實際上並未收到 任何現實股利之確定事實下，卻仍然逕對上訴人課稅與處罰 ，即有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定）。
三、被上訴人則以：
㈠查系爭營利所得係由國邦公司依據該公司股東會95年6月30 日決議，該公司94年度盈餘分配案，訂95年7月14日為除息 基準日，依據股東名簿所載股東分配94年度盈餘。因上訴人 於上開除息基準日仍為股東名簿上所記載之股東，享有該公 司分配上開股利之權利，國邦公司遂將94年度盈餘分配予上 訴人分別計11,225,600元、6,735,360元及6,735,360元，並 開立股利憑單向被上訴人申報在案。從而被上訴人依系爭營 利所得給付人國邦公司所開立予上訴人之95年度股利憑單暨 該公司主張之給付事實，核定上訴人95年度取自該公司營利 所得11,225,600元、6,735,360元及6,735,360元，歸課其當 年度綜合所得稅，並無不合。
㈡依國邦公司93年6月23日及94年6月17日股東會決議內容觀之 ，上訴人93及94年度分配之股利（屬92及93年度盈餘分配） ，國邦公司以上訴人對該公司有損害賠償之債務，將上訴人 所獲分配之股利，依民法相關規定行使抵銷權，惟該抵銷權 行使並不影響上訴人業已取得系爭營利所得之事實，至於國 邦公司股東會決議將上訴人獲配之股息及紅利行使抵銷權， 係屬股東與公司間之私權爭執，非本件之審究範圍，另上訴 人是否將其持有之國邦公司股份轉讓他人乙事，當事人間既 存有爭議，且已循司法途徑救濟，應俟取得確定判決後，再 由相關機關依判決意旨辦理。
㈢被上訴人以上訴人上開請求變更登記股權事件目前上訴最高 法院審理中，判決尚未確定，且國邦公司股東名簿上記載之 股東仍為上訴人，依公司法規定，上訴人仍享有分配股利之 權利。次查上訴人張碧香95年度有營利11,225,600元及利息 2,935元等所得合計11,228,535元；上訴人徐碧珠95年度有 營利6,742,156元及利息2,484元等所得合計6,744,640元； 另上訴人張筆鋒及其配偶郭玲莉95年度有營利7,071,707元 、薪資149元及利息2,687元等所得合計7,074,543元，上訴 人3人95年度所得皆已超過該年度規定之免稅額及標準扣除 額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反 所得稅法第71條第1項規定。上訴人95年度有應課稅所得， 自應依法辦理結算申報，其應申報而未申報，縱非故意，惟 按其情節，應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失， 是被上訴人依所得稅法第110條第2項規定分別按所漏稅額56
0,140元、56,807元、41,564元處0.4倍罰鍰224,056、22,72 2、16,625元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上 訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥 為：被上訴人以查得上訴人上開漏報取自國邦公司營利所得 各11,225,600元、6,735,360元、6,735,360元，乃分別歸課 渠等95年度綜合所得總額，除補徵稅額外，並按所漏稅額分 別處0.4倍罰鍰各為224,056元、22,722元、16,625元，是否 合法？
㈠依國邦公司股東名簿所載，上訴人張碧香、徐碧珠及張筆鋒 於95年度均為該公司之股東，渠等持有之股份分別為50萬股 、30萬股及30萬股，且該公司於95年6月30日股東會決議， 訂於95年7月14日為除息基準日，依據股東名簿所載股東分 配94年度盈餘；該公司並據以分配該年度股息及紅利予上訴 人張碧香、徐碧珠及張筆鋒分別為11,225,600元、6,735,36 0元、6,735,360元，並開立股利憑單向被上訴人申報在案等 情。則被上訴人以上訴人既係國邦公司之股東，及依系爭營 利所得給付人國邦公司所開立予上訴人之95年度股利憑單， 核定上訴人95年度取自該公司營利所得分別為11,225,600元 、6,735,360元、6,735,360元，各歸課其當年度綜合所得稅 ，尚屬有據。
㈡另依國邦公司95年6月30日股東常會議事錄記載，上訴人因 涉不法而對於該公司負有損害賠償責任，該公司以該損害賠 償請求權抵銷上訴人95年度之股息及紅利分配請求權等語， 有該股東常會議事錄附原處分卷可參，而國邦公司雖係以上 訴人對該公司有損害賠償之債務，將上訴人95年度所獲分配 之股息及紅利，依民法相關規定行使抵銷權，然該抵銷權之 行使並不影響國邦公司有決議發放股息與紅利予股東，以及 上訴人業已取得系爭營利所得之事實，至於國邦公司以該公 司對上訴人之損害賠償請求權抵銷上訴人該年度之股息及紅 利分配請求權，是否有理由？是否已對上訴人為抵銷之意思 表示？核均屬上訴人與該公司間之私權爭執，自應由渠等循 民事訴訟程序以資解決，非被上訴人所得審酌。 ㈢本件被上訴人查得上訴人張碧香95年度有營利及利息所得計 11,228,535元，上訴人徐碧珠95年度有營利及利息所得計6, 744,640元，上訴人張筆鋒及其配偶郭玲莉95年度有營利、 薪資及利息所得計7,074,543元，已超過95年度規定之免稅 額及標準扣除額之合計數，惟上訴人未於規定期間內辦理綜 合所得稅結算申報。依所得稅法第71條第1項規定，可知我 國就綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，且是否有所得
，乃最接近納稅義務人，為納稅義務人所最知悉之事實，故 上訴人對其所得自負有應依規定自行辦理結算申報之義務。 上訴人95年度既有營利及利息、薪資等應課稅所得，自應依 法辦理綜合所得稅結算申報，其漏未申報，縱無故意，亦有 應注意、能注意而疏未注意之過失，則被上訴人除依規定補 徵稅額外，並按其應補徵稅額處0.4倍罰鍰分別為224,056元 、22,722元、16,625元，並無不合。 ㈣綜上所述，上訴人主張既均不可採，則被上訴人以上訴人張 碧香95年度有營利及利息所得計11,228,535元，上訴人徐碧 珠95年度有營利及利息所得計6,744,640元，上訴人張筆鋒 及其配偶郭玲莉95年度有營利、薪資及利息所得計7,074,54 3元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數， 未依規定辦理綜合所得稅結算申報，乃分別核定渠等該年度 之綜合所得總額各為11,228,535元、6,744,640元、7,074,5 43元，淨額11,102,600元、6,619,156元、6,748,707元，補 徵應納稅額560,140元、56,807元、41,564元，並按其應補 徵稅額處0.4倍罰鍰分別為224,056元、22,722元、16,625元 ，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回 。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠被上訴人明知國邦公司所謂發放上訴人股利係用抵銷之方式 ，實際並無發放給上訴人，而國邦公司並未提出其有權抵銷 之釋明文件，被上訴人即不應對上訴人課稅。詎原判決亦置 上開所陳上訴人現實並無股利所得之事實不論，竟判決駁回 上訴人之訴，有違我國綜合所得稅採用之收付實現原則或實 質課稅原則及判決不備理由之違背法令。
㈡原判決一方面認為被上訴人對國邦公司主張抵銷情事無審查 權限，另一方面卻又容認被上訴人採納國邦公司片面以抵銷 方式分配上訴人股利，不無判決理由矛盾及違反實質課稅原 則之違背法令。
㈢再者，雖然國邦公司片面主張以抵銷方式給付上訴人股利， 但確實無所得稅法施行細則第82條第1項所稱實際給付、轉 帳給付或匯撥給付，則依同法條第2項規定，因國邦公司於 95年6月30日股東會決議，訂95年7月14日為除息基準日，加 計6個月後，系爭股利所得似應屬於96年度而非95年度，原 判決就此未曾論及，亦有判決理由不備。
㈣末按，上訴人等確實於91年12月間將原持有國邦公司之股份 轉讓謝茂申等人，且已完納證券交易稅，故上訴人執此客觀 上已轉讓之事實，對抗公司以外之第3人即被上訴人之繳納
所得稅處分，與公司法第165條第1項並無違背，自非法所不 許。更何況，記載公司股東名簿僅是對抗公司之要件，並非 生效要件，有最高法院98年度台上字第1174號判決可參。是 上訴人既以此轉讓事實對抗被上訴人，並已經提出相關證明 ，被上訴人於上訴人申請復查時亦已知悉國邦公司與股份受 讓人間因此爭訟，有臺灣臺南地方法院92年度重訴字第390 號判決與臺灣高等法院臺南分院95年度重上字第55號判決可 稽。因租稅事項關係憲法所保障之人民財產權，被上訴人於 此課稅義務人有爭議之情形下，即不應逕對上訴人課稅，應 俟國邦公司與受轉讓人之爭訟結果再行課稅不遲，始符合憲 法保障人民之旨等語。
六、本院按：
㈠本案之實證特徵及其對應之規範背景說明：
⒈本案之爭點為上訴人3人於95年間，有無因為自國邦公司 受配盈餘，而取得下述金額之營利所得。
⑴上訴人張碧香11,225,600元。
⑵上訴人徐碧珠6,735,360元。
⑶上訴人張筆鋒6,735,360元。
⒉被上訴人認定上訴人3人有上開營利所得之發生，乃是依 憑下列事實：
⑴國邦公司就其截至94年底之累積盈餘，依股東會決議予 以分配，其分配經過如下所述：
①國邦公司於95年6月30日召開股東會，作成分配上開 盈餘之決議。
②決議之除息基準日為95年7月14日。
⑵上訴人3人則為國邦公司股東名簿上記載之股東，國邦 公司因此主張：「其按股東名簿上股權比例之記載，應 將上訴人3人應分得之盈餘，分配予上訴人3人。但因上 訴人3人有對國邦公司為侵權行為，並造成國邦公司之 損害，國邦公司因此對其3人享有損害賠償債權，而與 上開盈餘分配債務相抵銷，故該等盈餘已因抵銷之原因 ，實際分配予上訴人3人」，而在未實際支付上訴人3人 現金之情況下，開立股利扣繳憑單予上訴人3人，同時 通報被上訴人。
⑶被上訴人即依此等客觀事實，將上開3筆營利所得分別 「歸屬」至上訴人3人名下，而對其3人補稅及處罰。 ⒊上訴人3人則提出以下之論點，認為前開「營利所得」根 本尚未實現，即使已實現，應歸屬之稅捐主體亦不是上訴 人3人，而應是訴外人謝茂申等人。且該等營利所得時間 上應歸屬之稅捐週期，應為96年，而非95年間。
⑴有關上開3筆營利所得尚未實現之理由：
①個人綜合所得稅就「所得」之認列，採取「收付實現 制」，而不採「權責發生制」。在「收付實現制」之 基礎下，由於國邦公司並無實際支付現金予上訴人之 事實存在，因此並無所得實現可言。
②又若被上訴人是主張：「本案國邦公司雖無現金支付 之事實，但係因國邦公司行使抵銷權所致，而抵銷權 行使之結果，等於上訴人當期之營利所得流量，用以 清償前期所積欠國邦公司之債務，其流量所得仍屬現 實」云云，則被上訴人（即稅捐機關）應對國邦公司 據以行使抵銷權之主動債權（即上開損害賠償債權） 存在一事負舉證責任。本案中國邦公司對於前揭侵權 行為損害賠償債權存在之事實完全未予舉證，被上訴 人自然更無法證明其事，因此本案中完全不能證明「 前開3筆所得有在95年度實現」之客觀事實存在，自 不應將該3筆所得認定為已「實現」。
⑵就算上開3筆營利所得已實現，但應歸屬之稅捐主體亦 當為謝茂申，其理由則如下述：
①按上訴人早於91年11月間即將上開國邦公司股權轉讓 予謝茂申等人，並完納證券交易稅，而事後謝茂申亦 再將受讓之股權出售予其他第3人。
②而「股權已轉讓，但未將受讓人之姓名或名稱及住所 或居所，記載於公司股東名簿時」，依公司法第165 條第1項之規定，僅有「非經登記不得對抗公司」之 效力，並未因此否認股權轉讓之法律效果。
③是以上開所得就算在95年間已實現，其歸屬主體亦應 是謝茂申等受讓股權之第3人，而非上訴人3人。事實 上，該等受讓股權之第3人已向國邦公司提起民事訴 訟，請求國邦公司為股權轉讓登記。被上訴人應等該 等民事訴訟案件確定後，再行課稅。
⑶另外上開3筆營利所得之時間歸屬，亦應屬96年度之稅 捐週期，而非本案認定之95年度。因為國邦公司雖決議 於95年7月14日配發盈餘（即除息基準日），但未實際 發給，則依所得稅法施行細則第82條第2項之規定（其 規定內容為「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘 之日起，6個月內尚未給付者，視同給付」），該等營 利所得如已實現，實現之時點亦應在96年之稅捐週期內 。
⒋與本案爭點有關之對應規範背景說明：
⑴按稅捐之徵收乃是國家公部門對人民私經濟活動成果予
以抽成，而人民之經濟活動成果又是經由民商法來加以 界定、維持及鞏固者。因此在第一層次上，如欲判斷特 定之經濟活動成果，是否已形成具體稅捐法規範所定義 之稅捐客體（對本案而言，即存在於國邦公司之盈餘是 否已以分配股利之形式自其公司流出，而以營利所得之 形態客觀存在，在所得稅法制上可以判定為「所得實現 」），以及對該稅捐客體為「歸屬」時（包括時間歸屬 、空間歸屬、種類歸屬、稅基計算加減項之關連性歸屬 與對主體之歸屬等等），首應尊重民商法之規劃結果， 這是稅捐法制附從性之表現。
⑵然而做為規範真實世界之法律與受規範之真實世界間， 其關係並非單向的，而有彼此相互影響之雙向回饋關係 存在。這種雙方回饋之交流作用，在稅捐法制下，足以 導引出以下之後續規範發展，進而修正了前述「稅捐法 制附從性」之適用範圍，轉而重視「稅捐法制獨立性」 。
①司法實務上最常見之情形即是，稅捐法制附從性之強 調，將對納稅義務人形成「濫用私法形式而不當減免 稅捐」之誘因，進而為稅捐規避行為。此時稅捐法制 基於量能課稅原則理想之實踐，為防堵此等不當之避 稅行為，轉而強調稅法之獨立性，認為稅法法律概念 之詮釋及涵攝，應顧及稅捐法制所追求之公平課稅理 想，而與民商法之概念脫勾（至少不能完全屈從於民 商法之安排），此即稅捐法制獨立性之表現。
②另外則在類似本案之情形下，當人民在民事法發生爭 議，連帶導致稅捐客觀歸屬上之不確定，此時對稅捐 機關而言，將造成稽徵作業上之困擾。又鑒於目前稅 務稽徵之發動都是以「行政處分」之方式為之，無法 同時對數個可能之選項同時作成處分，加上處分必須 在核課期間內作成之時限壓力，以上情形將妨礙稅捐 捐稽之效率性。又在稅捐法制上，每每考量到稅務案 件之複雜性，以及稅務案件之大量性與稅務資訊不對 稱之實現，而形成與「量能課稅原則」同等重要、且 相互抗衡之「稽徵經濟原則」，除了強調人民對稅捐 案件之協力義務，也注重稅捐徵收之效率，而在一定 程度上，「量能課稅原則」即需退讓。事實上司法實 務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之規範價值， 經常是「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」的權衡 。因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於「稽徵經濟 原則」之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成立之
法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定（只 有在稅捐機關覺得不公平時，依法課予其舉證責任， 例外引用實質課稅原則為調整，稅捐稽徵法第12條之 1第2項及第3項參照），以節約稽徵成本，至於稽徵 結果與民事法律關係之不一致，則借由民事法律關係 予以調整。
⑶而目前有關營利事業配發盈餘所生「營利所得」之歸屬 認定，司法實務在詮釋相關法規範時，顯有強調「稽徵 經濟原則」之傾向，而以營利事業配發盈餘作業之形式 外觀來認定營利所得是否實現以及已實現營利所得之主 體歸屬與時間歸屬。最能表徵此一規範價值取捨態度之 先例，即為本院98年10月27日98年度10月份第2次庭長 法官聯席會議之決議。茲將其決議內容引述如下： ①法律問題：
85年間公開發行股票之公司股東會決議，同意董事會 所提以未分配盈餘轉增資發行新股，並經證券管理機 關核准或申報生效，且經主管機關核備依84年1月27 日修正公布之促進產業升級條例第16條規定緩課股東 所得稅。嗣該公司以原未分配盈餘已耗盡，未辦理增 資手續為由，申請備查，經證券管理機關於90年間依 89年8月21日修正發布之「發行人募集與發行有價證 券處理準則」第11條規定「撤銷」原增資發行新股之 核准或申報生效，稽徵機關是否得於證券管理機關「 撤銷」時，依所得稅法施行細則第82條第2項規定之 視同給付以該公司股東之股利所得已實現，向個人股 東追繳股東會決議之日起6個月內年度之股利綜合所 得稅？
①決議內容：
A.公開發行股票之公司股東會決議以未分配盈餘轉增 資發行新股者，依72年12月7日修正公布之公司法 第240條第5項及77年1月29日修正公布之證券交易 法第22條第2項、第1項規定，非經證券管理機關核 准或申報生效，該新股之發行不生效力。證券管理 機關核准或申報生效後，如公司定有配股基準日者 ，因於配股基準日記載於公司股東名簿之股東始得 受分派新股，故應以配股基準日為該增資股票之「 股利所得實現時點」。
B.倘證券管理機關核准增資公開發行新股或申報生效 後，公司未公告配股基準日、發放日及辦理股票股 利發放事宜者，應認該增資股票之股利所得於證券
管理機關核准或申報生效日業已實現。
C.公開發行股票公司，經公司股東會決議以未分配盈 餘轉增資發行新股，並經證券管理機關核准或申報 生效，且經主管機關核備依84年1月27日修正公布 之促進產業升級條例第16條規定緩課股東所得稅。 嗣該公司未依84年11月15日修正發布之促進產業升 級條例施行細則第38條規定，於期限內檢齊文件向 原核備機關申請核發完成證明，不符84年1月27日 修正公布之促進產業升級條例第16條之緩課規定（ 84年11月15日修正發布之促進產業升級條例施行細 則第47條第3項規定參照）。「因該緩課僅是延緩 所得之課稅時點，並不影響所得實現時點之認定」 。又該公司股東會所為未分配盈餘轉增資發行新股 之決議，並無55年7月19日修正公布之公司法第189 條決議經撤銷或第191條決議無效情事，故證券管 理機關嗣後以該公司原未分配盈餘已耗盡，未辦理 增資手續為由，撤銷原增資發行新股之核准或申報 生效，雖其用語為「撤銷」，惟既是因增資案經證 券管理機關核准或申報生效後另發生之事由，並非 原增資案之核准或申報生效有違法情事，且89年8 月21日修正發布之「發行人募集與發行有價證券處 理準則」第11條亦規定證券管理機關對發行新股之 核准或申報生效得撤銷或廢止，依行政程序法第12 3條規定，此「撤銷」之法律上意義應屬對原合法 處分之廢止，原則上自廢止時起向後失其效力。故 「原已實現之所得，自不因股票之緩課或嗣後發生 未分配盈餘轉增資發行新股之核准或申報生效遭廢 止之事實而受影響」。管轄稽徵機關應向個人股東 追繳如前開說明之股票股利所得實現年度之綜合所 得稅。
D.至所得稅法施行細則第82條第2項乃針對所得稅法 第88條規定之扣繳，為使扣繳義務人有明確之扣繳 時點以便扣繳義務人進行扣繳行為之細節性及技術 性規定，「不能作為增資股票股利之所得是否實現 之法令依據」。
E.故公開發行股票公司經股東會決議以未分配盈餘轉 增資發行新股，個人股東之增資股票之股利所得， 依前開說明係於所得稅法施行細則第82條第2項規 定之6個月內實現者，依68年1月19日修正公布之所 得稅法第88條第1項第1款規定之扣繳，仍應按此規
定為之，以兼顧稽徵經濟原則。若於該6個月內尚 未實現者，則扣繳義務人依所得稅法第88條第1項 第1款於給付時應為之扣繳義務尚未發生，故同法 施行細則第82條第2項規定於此情形即不得適用， 以符有所得始得課稅之所得稅法基本原則，併予指 明。
⑷依本院上開決議內容足知：
①有關「營利所得實現」法律概念，從規範體系之觀點 言之，乃是該所得主體歸屬及時間歸屬之前置議題（ 即在稅捐成立之判斷順序上，若屬稅捐客體之「營利 所得」未客觀存在而「實現」，即無討論該所得「主 體歸屬」與「時間歸屬」之必要）。而該決議對「公 司營利事業分配股利予股東所生之營利所得」，其所 得「實現」之判斷標準，顯然沒有採取「收付實現制 」原則，反而採用了類似營利事業所得稅計算之「權 責發生制」，因此「以配股基準日為該增資股票之股 利所得實現時點」（參見前開決議文A.倒數二行之部 分），這背後之價值衡量顯然有「稽徵經濟」之考量 。而這樣的價值取捨在實證法上也不是沒有先例，例 如現已刪除所得稅法第76條之1之「超額盈餘強制歸 戶」規定內容，就是以「應然代替實然」，不問實際 盈餘有無配發，直接將營利事業超過法定限制之盈餘 「視為」已分配。
②而已實現所得之時間歸屬，該決議文也有清楚之揭示 ，是以「配股基準日」（參見前開決議文A.）或「證 券管理機關核准或申報生效日」（參見前開決議文C. D.二部分之說明）所屬之稅捐週期為準。而與刪除前 所得稅法施行細則第88條第2項之規定無涉）。 ③至於所得之主體歸屬，該決議文雖未明白表示意見， 不過從上述決議文A.部分所載「如公司定有配股基準 日者，因於配股基準日記載於公司股東名簿之股東始 得受分派新股」之文字觀之，仍係以公司股東名簿之 登記為準。而這樣論點的提出，同樣是考量到營利事 業之股東眾多，股權移轉頻繁，稅捐機關很難實質調 查分配盈餘之主體歸屬，這時候原則上就只能以形式 外觀為主體歸屬判斷，其因此造成之稅基以及對應之 稅率及稅額失誤，在可控制之範圍內，稅捐稽徵機關 寧願犧牲「量能課稅原則」，而求取稽徵上之便利及 效能（這種情形在上市櫃公司分配盈餘時，可謂極其 普遍之現象。當然若其中涉及刻意之稅捐規避，且造
成稅額鉅額減少時，稅捐機關還是可以放棄形式認定 之便利性，改依實質標準為稅捐客體之歸屬，不過也 因此要負擔舉證責任，並付出調查成本）。
⑸本院上開決議，在詮釋有關「公司營利事業配發股利所 生營利所得」之「實現」以及有關「主體」及「時間」 歸屬等所得稅法規範時，對不同規範價值間（指「量能 課稅原則」與「稽徵經濟原則」）之抉擇取捨，或許在 理論上仍有進一步討論之空間，但既已作成有實質拘束 力之決議，以上法律見解即應為司法實務所遵守。 ㈡而在本院上開實務見解基礎下，原判決對本案之最終判斷結 論即屬合法，至於上訴人在本案中所提出之各項論點，均難 據為指摘原判決違法之有效論據，爰說明如下： ⒈有關上訴意旨指摘：「被上訴人及原審法院明知其等實際 上未自國邦公司取得任何盈餘，而國邦公司之片面抵銷抗 辯是否有據，亦有待調查之情況下，不顧行政程序法第9 條及第36條所定『有利不利一律注意原則』及『職權調查 事實』，逕行認定上訴人有營利所得產生，有違人民法律 感情，亦與所得稅法在個人綜合所得稅制上所採取之『收 付實現原則』以及『實質課稅原則』不符」一節，依上所 述，本案爭點之規範判準性質上屬實體法議題，而非程序 法議題，因此與行政程序法第9條及第36條之規定無涉。 另外本院前已言之，在本案實證特徵基礎下，現行稅捐法 制及司法及稽徵實務有「稽徵經濟」之考量，而在「量能 課稅原則」上有所退讓（「實質課稅原則」乃是「量能課 稅原則」的下位概念），也因此等退讓，而對公司配發盈 餘所生營利所得之「實現」判準，放棄原來之收付實現制 ，改採接近「權責發生制」精神之「配股基準日」或「配 股核准日及生效日」。是以上訴人此部分之指摘，在現行 司法實務見解基礎下，尚難謂為有據。
⒉有關上訴人指摘：「國邦公司提出之抵銷抗辯是否真正， 應由被上訴人負擔舉證責任，且原審法院應予實質調查」 一節，在司法實務對公司配發盈餘所生營利所得之「實現 」，採取「配股基準日」等「應然面」判準之情況下，公 司對應發股利之金錢債務，可否在民事法上主張與其對股 東之反對債權相抵銷，以及該反對債權在是否真實存在等 爭議，即對營利所得「實現」之判斷不生任何影響，該等 爭議應另循民事法規範來處理。
⒊至於上訴人主張：「本案所得之時間歸屬，依所得稅法施 行細則第82條第2項之規定，應落在96年度之稅捐週期內 」一節，則為本院上開決議文所不採（參見上開決議文D.
所載「至所得稅法施行細則第82條第2項……不能作為增 資股票股利之所得是否實現之法令依據」）。
⒋另外上訴人謂：「本案上訴人3人之股權早已移轉於第3人 ，即使沒有在國邦公司辦理變更登記，依公司法第165條 之規定，亦僅是不得對抗國邦公司，但在稅捐法律關係上 ，上訴人3人仍然不應是系爭3筆營利所得在主體上之正確 歸屬對象」一節，亦因目前司法實務對公司配發盈餘所生 營利所得之主體歸屬標準，基於稽徵經濟之考量，容許稅 捐機關採取形式外觀判準，故此部分此等見解亦無法據為 判定原判決違法之正當理由。
㈢總結以上所述，原判決之最終判斷結論尚無違誤，上訴論旨 仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、104條、民事訴訟法第85條第1項前段 ，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
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