土地增值稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,100年度,82號
KSBA,100,訴,82,20110530,1

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第82號
原 告　尚德實業股份有限公司
代　表　人　洪武雄
被 告　臺南市政府稅務局
代　表　人　施栢齡 局長
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99
年11月30日府行濟字第0990306139號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要︰
緣訴外人邱瓊宗、邱柯月女原所有坐落臺南縣七股鄉（現臺 南市○○區○○○○段2地號土地（下稱系爭土地），經臺 灣臺南地方法院（下稱臺南地院）79年度執速字第5272號於 80年強制執行拍賣拍定，應納土地增值稅新臺幣（下同）2, 299,049元，並於民國80年5月25日繳入國庫在案；嗣原告於 99年7月2日以債權人身分向臺南縣稅務局佳里分局（臺南縣 稅務局於99年12月25日與臺南市稅務局合併，改制為臺南市 政府稅務局，臺南縣稅務局佳里分局現稱臺南市政府稅務局 佳里分局，下稱被告所屬佳里分局）申請按稅捐稽徵法第28 條第2項規定辦理退稅，經被告所屬佳里分局審核，認定本 件業經臺南縣稅捐稽徵處佳里分處（即改制後被告所屬佳里 分局）處分確定案件，乃以99年7月15日南縣稅佳分一字099 0145073號函復原告，不再重覆處分。原告不服，提起訴願 ，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女所有系爭土地，因債務問題 ，於80年間經臺南地院執行拍賣，被告按一般用地稅率計 課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案。原告以 系爭土地符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅 ，顯未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地 稅法第39條之2規定，致納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女溢 繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序法第34條規定申 請被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定依職權作成退還溢 繳稅額予納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女之行政處分，案經 被告審查後，以「係屬處分確定案件」為由否准，主觀上 認被告侵害履行義務退還溢繳稅額，應受執行法院分配予



原告法益。
（二）被告所屬佳里分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成 行政處分，違背法律規定。
（三）按行政訴訟法第4條第1項、訴願法第3條第1項規定，可知 行政處分概念之特徵，乃直接對外發生法律上效果，此並 為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按最高行政法院 55年判字第223號判例、77年判字第2054號判決及司法院 釋字第423號解釋意旨，可知行政機關所為單純之事實敘 述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者 ，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於 人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之 事實、理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對 人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。本件原告 係以行政程序法第34條及第35條規定，只要對申請人有利 ，即得申請被告所屬佳里分局履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定之義務，依行政程序法上規定，被告所屬佳里分局 應就所申請是否合法及有無據予以准駁，系爭被告所屬佳 里分局99年7月15日函雖未就原告申請之事項直接為准駁 ，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准 之表示，即含有駁回申請之意，故系爭被告所屬佳里分局 99年7月15日函文中業已表示拒絕之法律效果，且自此函 文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上 開條文規定、判例、判決及大法官解釋及說明，應認系爭 原處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示， 顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力 措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行 政處分。
（四）又按行政程序法第5條第1項、第2項規定人民因中央或地 方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而 不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程 序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或 應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關 對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利 益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提 起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之 訴訟。所謂「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央 或地方機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地 方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言（最高行 政法院97年度裁字第1991號裁定、鈞院97年度訴字第622 號判決可資參照）。則依行政程序法第34條規定行政程序



之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之 規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提 出申請者，不在此之規定，依同法第35條立法理由，指人 民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請， 不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469號解 釋闡釋有案。若該申請符合該當特定法規（實體法規）時 ，依公務員服務法第1條規定公務員應遵守誓言，忠心努 力，依法律命令所定，執行其職務規定，國家行政機關有 依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機 關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政 程序法第174條規定當事人或利害關係人不服行政機關於 行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不 服時一併聲明之所明定。則原告申請被告履行公法義務， 就納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女所有被拍賣系爭土地作成 退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地符合免 稅要件（行為時農業發展條例第27條規定可資參照），被 告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤， 或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯 誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐 稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還（原告 按：此為稽徵機關之義務），其退還之稅款不以5年內溢 繳者為限規定所示，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此 ，原告99年7月1日之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定 之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害原告應受 分配之權益，經訴願程序後，原告依法得提出課予義務訴 訟，合法有據。
（五）財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋修法前 土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅（96 年版土地稅法令彙編）。行為時農業用地移轉免徵增值稅 案件管制檢查作業要點第2點規定，符合土地稅法第39條 之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第 27條規定者，應核准免徵土地增值稅，免稅後稽徵機關應 依法列管。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條 例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民 申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定 免徵土地增值稅，不待人民之申請。次按農業用地並作農 業使用者，依土地稅法第22條規定課徵田賦。依法課徵田 賦之農地。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦 要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程



序第7條規定經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同 會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應 即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。本件土地 為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，並無被依土 地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農 業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系 爭土地自原所有權人即納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女取得 後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使 用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時， 始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事， 系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作，依農業發展條例第27條規定，合於該條所定 免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請（最 高行政法院80年6月庭長評事聯席會議可資參照），於系 爭土地80年1月29日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故 被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅， 致納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女溢繳稅額，自屬適用法規 有錯誤。
（六）原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅 捐稽徵法第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定納 稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他 可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關 應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款 不以5年內溢繳者為限規定，原處分機關當初依一般稅率 計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人邱瓊宗、 邱柯月女溢繳稅額，原告申請原處分機關履行公法義務， 即無時效消滅規定之適用。因此，原告在實體上有請求被 告履行公法義務退還納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女溢繳稅 額之權利，無時效消滅規定之適用，被告自有依申請退還 納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女溢繳稅額之義務，參照公務 員服務法第1條規定益明。
（七）憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件 作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係 指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法 者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非 賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政 先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件 作相同處理之請求權，最高行政法院93年判字第1392號判 例實踐平等原則之核心。茲有債務人黃當江所有農地於79 年5月29日被法院執行拍賣，債權人葉春子88年12月9日申



請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以89年6月5日 （八九）南縣稅新分二字第89084185號函准許之。此外， 另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權 請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行 政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得 請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請 履行公法義務，鉅被告竟拒絕，相較於債權人葉春子申請 乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能 事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行 政行政程序法第6條規定行政行為，非有正當理由，不得 為差別待遇規定不合。又債權人葉春子申請乙案為被告所 辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比 照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年 度判字第1006號判決逾越權限或濫用權力之行政處分，以 違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因 事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損 及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力 濫用之違法。因此，就撤銷之訴願請求言，於原告申請被 告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭農地自始符 合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定、稅捐稽徵法 第28條第2項、第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成 屬處分確定案件之行政處分，參照行政訴訟法第201條規 定，即有撤銷之法律上原因；就課予義務之訴願請求言， 依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作 成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐 稽徵法第28條第2項、第4項及行為時農業發展條例第27條 規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人邱瓊宗、邱 柯月女所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，依行政訴訟法第 200條第1項第3款規定有令作成法規所課予之義務。（八）綜上所述，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申 請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土 地符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 、平均地權條例第45條第1項規定，於系爭土地被執行法 院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確 適用法規規定，致納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女溢繳稅額 ，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當 事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定 ，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢 繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求 被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予於否准即



有違誤。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷 。（二）被告對納稅義務人邱瓊宗、邱柯月女所有系爭土 地應作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代 為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止 ，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年 期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重 新分配予原告。
三、被告則以︰
（一）臺南縣、市於99年12月25日合併改制為臺南市，本件原處 分機關臺南縣稅務局與原告間土地增值稅案件，因臺南縣 稅務局改組，由改制後之臺南市政府稅務局承受其業務。（二）按「行政官署對於人民所為之行政處分製作以處分為內容 之通知。此項通知原為公文程式條例所稱處理公務文書之 一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式 規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂 為合法之通知。」司法院釋字第97號著有解釋。次按「機 關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署 ：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽 字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章 或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處 理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職 章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋 用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外， 由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。 」公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別定有明文 。又依據行政院秘書處94年4月編印之文書處理手冊規定 ：「陸、發文處理：．．．四十一、蓋印及簽署應注意事 項如下：．．．（三）監印人員於待發文件檢點無誤後， 依下列規定蓋用印信：．．．5.機關內部單位主管依分層 負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署 名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」復按改制前臺南縣稅捐 稽徵處93年分層負責明細表甲、乙表第13目各分處三、土 地增值稅六、「工廠用地、自耕農業用地及重購自宅用地 之查核退稅案件」規定，農業用地移轉稅額減免之查核工 作，授權由分處第二層主管核定。本件原告向被告所屬佳 里分局申請按行為時土地稅法第39條之2（本條於78年10 月12日新增，本件請求權基礎應為行為時農業發展條例第 27條）規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，屬農業用 地移轉稅額減免之查核，參上開分層負責明細表規定，被 告授權由所屬佳里分局核定。是以被告所屬佳里分局99年



7月15日南縣稅佳分一字第0990145073號函處分蓋用該分 局主任條戳，即無不合。是原告主張被告所屬佳里分局並 無作成行政處分之權限，核屬誤解，自非可採。（三）最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨， 足見土地若符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第 39條之2第1項之情形，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵 土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地 增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課 徵之土地增值稅。本件訴外人邱瓊宗、邱柯月女所有系爭 土地因拍賣而被課徵土地增值稅時，原土地增值稅課稅處 分之受處分人即為邱瓊宗與邱柯月女，繳納土地增值稅者 亦為邱瓊宗與邱柯月女，故該課徵土地增值稅處分，雖使 債權人所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然 此係因受處分人邱瓊宗與邱柯月女履行該納稅義務之事實 行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人 地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人 邱瓊宗與邱柯月女可供清償其債務之金額減少，而影響其 債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或 法律上利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係 。準此，就原核定稅額處分言之，原告顯無權利或法律上 利益直接受損害情事，故原告亦無向被告申請依行為時農 業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之公法上權利存在 。從而，被告否准原告上開退稅申請之處分，尚難認係否 准原告公法上之請求權，自不生損害其權利問題，原告以 債權人身分申請被告就系爭土地作成免徵土地增值稅之處 分，實屬無據。
（四）另依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定， 可知，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可 歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，始有上開規定之 適用。又行為時農業發展條例施行細則第15條（土地稅法 施行細則第58條亦有相同規定），即有關農業用地移轉， 符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅者，應由當 事人依規定程序檢附證明文件向稽徵機關提出申請。財政 部73年7月30日台財稅第56686號函釋及82年6月17日台財 稅第821488575號函釋，係指經法院拍賣之農業用地，如 符合行為時免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請 辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還 。是以，經法院拍賣之農業用地適用免徵土地增值稅者， 除符合作農業使用之要件外，尚須當事人檢送有關證明文 件向稅捐機關提出申請為必要，稅捐稽徵機關依法並無逕



行核定免徵之權限，蓋是否適用免徵土地增值稅之有關課 稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅 義務人申報協力義務。而系爭土地因屬耕地以外之其他農 業用地，應由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿 謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，如土地 登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土 地使用分區證明或都市計畫外證明文件等資料供核，惟原 告於94年9月26日提出免徵土地增值稅之申請時，並未依 規定提供前開資料，經被告所屬佳里分局3次函請原告補 正，仍未予補正，則系爭土地之拍定人黃邱碧玉是否具有 農民之身分，又是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明 ，與行為時土地稅法第39條之2「移轉與自行耕作之農民 繼續耕作者。」之規定要件不合，自不得予以免徵土地增 值稅。本件既係因原告未依行為時土地稅法施行細則第58 條之規定，提供拍定人黃邱碧玉之戶籍謄本及繼續作農業 使用承諾書，而為被告所屬佳里分局否准，即非屬稅捐稽 徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，自無98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2項 規定之適用。
（五）原告於99年7月2日申請免徵土地增值稅，並將差額退還乙 節，其主要請求權在於改為免徵土地增值稅，退還溢繳稅 額僅在適用免徵土地增值稅有理由時始發生。易言之，原 告申請退稅之前提，必須免徵土地增值稅為有理由，倘申 請適用免徵土地增值稅為無理由，原所繳納土地增值稅無 溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。查財政部90年11月 16日台財稅字第0900457036號函釋、法務部90年3月22日 法90令字第008617號令意旨，可知公法上之請求權於行政 程序法施行前成立而可行使者，自95年1月1日起即因時效 屆滿而消滅。本件系爭土地於80年1月間經法院拍賣而移 轉，於當時即得行使申請免徵土地增值稅之請求權，惟原 所有權人或拍定人自始並未提出申請，嗣於99年7月2日原 告以原所有權人邱瓊宗、邱柯月女債權人身分代位申請免 徵土地增值稅，依上開規定，其請求權已罹於5年時效而 消滅，自不得再行申請。是以原告縱具代位申請免徵土地 增值稅之公法上權利，惟原所有權人邱瓊宗、邱柯月女請 求權既已罹於時效而消滅，原告僅為原所有權人邱瓊宗、 邱柯月女債權人身分，其代位申請免徵土地增值稅權利自 不得大於原所有權人，自亦不得就原所有權人已罹於時效 之請求權再行申請，申請免徵土地增值稅為無理由，原所



有權人邱瓊宗、邱柯月女原繳納土地增值稅自無溢繳稅款 得以退還之情事，原告以本件未逾時效主張顯不足採。（六）被告所屬佳里分局以「本案係屬確定案件，爰不再重覆處 分」為由否准原告退還土地增值稅之申請，縱如原告主張 未罹於時效規定，原處分所憑理由縱有不當，惟原告就原 課稅處分既無權利或法律上利益受損情事，原告自無依行 為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1 項規定向被告所屬佳里分局申請免徵土地增值稅之公法上 權利存在，參訴願法第79條第2項規定：「原行政處分所 憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為 無理由。」從而，被告所屬佳里分局99年7月15日南縣稅 佳分一字第0990145073號函否准其退稅之申請，揆諸首揭 法令及財政部函釋規定，經核既無違誤不當，仍應予維持 等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原 告99年7月1日申請書、被告所屬佳里分局99年7月15日南縣 稅佳分一字第0990145073號函附於原處分卷可稽，洵堪認定 。本件兩造之爭點為原告以債權人身分對於債務人前已繳納 之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起 本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，是否有據。經查：（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者， 行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟 法第107條第3項規定亦明。原告之訴，依其所述之事實， 顯無權利或法律上之利益受有損害情形，或其所受損害與 所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法 律上即屬顯無理由，依前揭規定得不經言詞辯論，逕以判 決駁回之。
（二）又按行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關 之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依 訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起 撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定 係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他 公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言 ，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生 法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。 故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項 敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之 提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具 體准駁之表示，但由其敍而對事實、理由之說明內容，如 已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，



即難謂非行政處分。
（三）本件原告以系爭土地增值稅納稅義務人之債權人身分，於 99年7月1日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告所屬 佳里分局申請退還系爭溢繳之土地增值稅，雖經被告所屬 佳里分局99年7月15日南縣稅佳一分字第0990145073號函 覆原告略以：「經查本案前經貴公司於94年9月27日委託 劉永權代理申請按行為時土地稅法第39條之2第1項規定免 徵土地增值稅，業經本分局95年4月4日南縣稅佳分一字第 0950159747號函處分駁回在案，依據稅捐稽徵法第34條規 定係屬處分確定案件，爰不再重覆處分。」等語，有原告 99年7月1日申請書、被告所屬佳里分局99年7月15日函文 附於原處分卷可稽。惟查，原告既係依稅捐稽徵法第28條 第2項規定，請求被告所屬佳里分局退還稅款，被告所屬 佳里分局即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤 或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以 准駁，系爭原處分主旨及說明，固未載明本件退稅無稅捐 稽徵法第28條第2項規定之適用，然核其實質，已對原告 申請退稅之申請，為直接駁回之表示，揆諸前揭條文規定 暨說明，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上 具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生 法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，亦非單 純針對原告前申請退稅經原臺南縣稅捐稽徵處佳里分處95 年4月4日南縣稅佳分一字第0950159747號函否准之事件再 為事實以及理由之說明，核該函既係對於原告所申請之案 件，審核不符規定而作成否准之表示，形式上即屬就公法 上具體事件所為之決定而對原告直接發生法律效果之行政 處分（行政程序法第92條參照），則原告為受處分人，其 對該函提起本件行政訴訟，尚無不合。
（四）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉 者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買 賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。 」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。準此，可 知土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地 所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土 地增值稅。次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉 與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「（ 第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕 作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符 合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二



、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都 市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水 利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未 辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載 為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依 本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦 理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土 地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明 書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地 ：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承 受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關 。」分別為行為時農業發展條例第27條（78年10月12日新 增土地稅法第39條之2規定相同）、行為時農業發展條例 施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。（五）又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要 件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施 行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權 人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促 使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已， 並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之 問題。」經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議 決議在案。觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決 議意旨內容，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所 定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請， 是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規 定。然雖無待人民申請，惟關於農業用地於移轉當時，是 否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值 稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一 方仍應負舉證責任，自堪認定。
（六）經查，系爭土地原為訴外人邱瓊宗、邱柯月女所有，土地 編定為一般農業區養殖用地，係屬行為時農業發展條例施 行細則第15條第1項第2款（即行為時土地稅法施行細則第 58條第1項第2款）規定之「耕地以外之其他農業用地」， 前經臺南地院79年度執速字第5272號於80年強制執行拍賣 拍定，應納土地增值稅2,299,049元，經原臺南縣稅捐稽 徵處佳里分處80年3月4日80南縣稅佳分二字第9224號函請 臺地院民事執行處代為扣繳，並於80年5月25日繳納入庫 在案。80年間系爭土地之原所有權人邱瓊宗、邱柯月女並 未依行為時農業發展條例施行細則第15條（即行為時土地 稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之性質，為耕



地以外之其他農業用地時，由申請人於申報移轉現值時， 檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用 承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應 檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件等 資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增值稅完納確 定。又原告曾於94年9月26日及95年1月19日以債權人身分 提出免徵土地增值稅之申請時，亦未依規定提供前開資料 ，經原臺南縣稅捐稽徵處佳里分處94年11月28日南縣稅佳 一分字第0940216219號函、94年12月29日南縣稅佳一分字 第0940217764號函、95年2月6日南縣稅佳分一字09501253 16號函請原告補正，原告迄未予補正等情，並有臺南縣稅 捐稽徵處佳里分處80年3月4日80南縣稅佳分二字第9224號 函、土地登記簿、原告94年9月26日申請函暨農業用地移 轉免徵土地增值稅申請書、95年1月19日申請函、原臺南 縣稅捐稽徵處佳里分處94年11月28日南縣稅佳一分字第0 940216219號函、94年12月29日南縣稅佳一分字第0940217 7 64號函、95年2月6日南縣稅佳分一字0950125316號函附 於原處分卷可稽。足認原所有權人邱瓊宗、邱柯月女或原 告未曾就系爭土地符合免徵事實提供相關資料供被告審酌 。
（七）次依行為時農業發展條例第27條規定在一定條件下，農地 所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農 地農用而規定之稅捐優惠措施。然此一優惠措施非土地原 所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定：「移 轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即 可得知。則是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農 身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要 件，依首揭說明自應由主張免稅者負舉證責任。然查，系 爭土地是否具備上述要件，原告前於94年9月26日及95年1 月19日申請依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地 稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅，經原臺南縣 稅捐稽徵處佳里分處通知原告，補具拍定人之戶籍謄本、 繼續作農業使用承諾書等資料，原告並未提供，業經被告 所屬佳里分局否准確定。原告又99年7月2日以債權人身分 向臺南縣稅務局佳里分局提出申請，同未提出拍定人黃邱 碧玉具有農民之身分及是否有繼續作農業使用意願之證明 。則系爭土地之拍定人黃邱碧玉是否具有農民之身分，是 否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認原告已盡舉 證責任。而系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年， 事後已無從得知移轉當時，拍定人是否依法續作農業使用



之事實，或以現況推定20年前續作農用之事實，是被告原 處分否准其本件之申請，並無違誤。
（八）末按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定 ，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年 10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增 值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議， 當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法 院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款， 債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法 第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院 。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課 徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人 得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此 等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課 徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處 分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟 。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關 作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之 ，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係 之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接