高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第三二一號
原 告 信肯工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 呂惠卿 會計師
楊昌禧 律師
複 代理人 邱佩芳 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十一
日台財訴字第０八九００三二六八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）否准原告認列設算利息新台幣五、三五八、八０三元損失之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之二，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要︰
緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報其損失新台幣（下同）二八、三二六、八三０元，全年所得額虧損一八、四五０、一００元。被告初查以借予同業無法回收之損失與業務無關，據以剔除二八、一０二、四五０元，核定其他損失為二二四、三八０元，全年所得額為九、三五四、八二八元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。（二）被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⑴按營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，若因倒閉、逃匿、和解或破 產之宣告或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，及債權中有逾期二年經 催收後，未經收取本金或利息者，依所得稅法第四十九條第五項規定，固得視為 實際發生之壞帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有逾二年經催收後未 經收取本金或利息者，應視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度儘先就上年 度備抵呆帳下沖抵，如有不足，得為本年度損失，亦為行為時營利事業所得稅結 算申報查核準則第九十四條第五款第（二）目所明定。另按「營利事業申報所得 稅列報之費用或損失，苟係應予認列者，縱因科目列報不符規定，稽徵機關非不 可予以調整轉正，其逕以科目不符而否准認列，有違實際上應准認列之法意，自 非適法。」前行政法院即現在之最高行政法院八十六年度判字第二五五七號判決
揭釋甚詳。
⑵查「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為查核準則第 六十五條所明定，可見會計處理或調整，應以經濟實質為之。因此，若有沖銷錯 誤之情形發生，自無不許要求調整科目，重新查核之理。本件系爭之其他損失二 八、一０二、四五０元，被告初查以原告借予同業無法回收之損失與業務無關， 據以剔除。惟查，系爭「同業往來」金額原係原告八十、八十一、八十二年度墊 付正道電信工程股份有限公司（下稱正道公司）、正霸電信工程股份有限公司（ 下稱正霸公司）各種款項，俾使該二公司工程施工順利，儘快領取工程款，以便 返還原告之墊付款。而該年度原告亦有銷售電信電纜商品，供正道、正霸公司所 承包之電信局連工帶料工程使用，原告公司原已列應收帳款。但當正道、正霸公 司返還原告款項時，並未表明究係返還原告公司之墊付款，抑或支付電纜商品之 應付帳款，業經證人蔣欣瑢、楊吳嫚娘於九十年十月二日鈞院行準備程序時證明 屬實。本件原告帳務處理人員在未明白當時情況，乃先予沖銷應收帳款，以致於 正道、正霸公司倒閉時，仍留下部分同業往來未能沖銷，原告與正道、正霸公司 間之同業往來，既係真實，且為被告所不爭，則因沖銷錯誤，自得申請調整科目 ，重新查核。再者，公司法第十五條業經總統於九十年十一月十二日修正公布， 其修正後，第十五條第一項規定：「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸 與股東或任何他人：公司間或行號間有業務往來者。公司間或與行號間有短 期融通資金之必要者，融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十。」可見公 司法第十五條已承認公司間同業往來之存在，被告不承認原告與正道、正霸公司 間之同業往來呆帳損失，顯有違公司法第十五條及稅捐稽徵法第四十八條之三「 從新從輕原則」之規定，自非適法。
⑶第按，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 五年內提出具體證明，申請退還；固為稅捐稽徵法第二十八條前段規定，本案並 無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。稅捐稽徵法第二十八條條文之規定係對於 溢繳稅款，申請退稅之時間限制，而非對於核課期間之限制，甚為明顯。又，財 政部六十六年二月十六日台財稅字第三一一八六號函釋：「稅捐稽徵法第二十八 條對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還 之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言。如為稽徵機關發現錯誤或溢 繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受本條五年期間之限制。至納稅義 務人，在稅捐稽徵法公布前業已繳納，符合本條之規定申請退還者，得自稅捐稽 徵法公布生效日起算五年內申請退還。」可見稅捐機關自行發現錯誤或溢繳稅款 更正退還，不受五年期間限制。另，張昌邦先生著：「稅捐稽徵法論」（七十三 年七月出版）亦認為：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之核定因適用法令錯誤或 計算錯誤而溢繳稅款，如提起行政救濟程序以謀救濟者，若經復查、訴願或行政 訴訟確定而應退還稅款時因本法第三十八條已另設有規定，自應依第三十八條辦 理，而無再適用第二十八條規定之餘地。」、「納稅義務人如提起行政救濟程序 ，而經復查、訴願或行政訴訟確定而應退還稅款時，本法第三十八條既已另設退 稅期間之規定，自不再適用第二十八條五年期間之規定。因之，自復查、訴願以 至行政訴訟等行政救濟程序終結時，縱使自稅款繳納已逾五年，亦不影響納稅義
務人申請退稅之權利。」均認為依照行政救濟程序，請求退還稅款者，無再適用 稅捐稽法第二十八條規定之餘地。則原告對於正道、正霸公司八十、八十一、八 十二年之同業往來，已於八十二年列帳，因正道、正霸公司未還清欠款而歇業， 原告乃於八十四年列為其他損失，經會計師簽證，並於八十五年以郵局存證信函 催收無著後，列報其他損失，經被告機關予以剔除，而提起本訴，顯無核課期間 之問題，亦未超過五年，則被告主張：「本件所要更正的是八十年度之營利事業 所得稅，已逾核課期間。」等語，顯有誤會。
⑷另關於設算利息收入五、三五八、八０三元部分，本件原告對於正道、正霸公司 之墊付款，均未收取利息，業經證人蔣欣瑢、楊吳嫚娘於九十年十月二日鈞院行 準備程序時證明屬實，則被告仍予認定利息收入，顯屬違法。（二）被告主張之理由：
⑴依所得稅法第二十一條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之 帳簿憑證及會計紀錄。又依商業會計法第三十三條規定，非根據真實事項，不得 造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何紀錄。實施商業會計法之營利事業 ，其商業會計事務之處理，係根據原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿，依據 帳載編製財務報表。原告原申報及帳載系爭其他損失二八、一Ο二、四五Ο元係 包括貸與同業往來二二、七四三、六四七元及利息五、三五八、八Ο三元，且八 十、八十一、八十二年底之資產負債表，其上「同業往來」科目之金額分別為八 十年底「Ο元」、八十一年底「Ο元」，八十二年底「二三、九一Ο、六九一元 」，是原告於訴訟中途變更主張同業往來金額，稱其帳務人員將應收帳款科目與 同業往來科目之未償還部分混雜，提出八十年度、八十一年度、八十二年度自行 更正之「同業往來」明細，又無任何其他佐證資料，實不足採。 ⑵原告貸與同業二二、七四三、六四七元之債權債務關係並非基於業務關係所產生 ，係基於原告之負責人與正道、正霸兩家公司之負責人為朋友關係而協商由原告 代正道、正霸兩家公司墊付各項費用，而查原告之營利事業登記證其營業項目並 未登記有融資項目，依「行為時」公司法第十五條規定，公司不得經營登記範圍 以外之業務，公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不 得貸與股東或任何人，是系爭貸與同業無法收回之損失，顯非與業務有關，自不 得列為其他損失，減少課稅所得額。至於應收利息五、三五八、八Ο三元部分， 原告主張依所得稅法第四十九條第五項規定，各項欠款債權中有逾兩年經催收後 未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，稱其已分別列報於八十二年 度利息收入二、五ΟΟ、ΟΟΟ元及八十三年度利息收入二、八五八、八Ο三元 ，未收取，應視為其他損失，惟縱原告未依規定申報利息收入，依營利事業所得 稅查核準則第三十六條之一規定，公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項 ，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本 放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人「未收取利息」， 或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。稽徵機關亦應計算利息收入課稅，此 無關利息收入有無收取，是原告自行申報利息收入之應收利息未收取，自不得列 為損失。
⑶依台灣高雄地方法院八十二年度重訴字第一九七號民事判決及臺灣高等法院高雄
分院八十三年重上字第三三號民事判決，本案系爭其他損失係因八十二年四月至 同年六月間原告與正道、正霸兩公司之債權債務而產生，另原告八十八年五月十 七日所提示之復查理由二亦主張「‧‧‧自民國八十年起，基於朋友立場，因該 二公司業務需要向本公司本人協商融通資金以資週轉並不數日即予返還，惟迄八 十二年底借貸金額少有返還跡象，乃在設定之額度內供其支付工程款等‧‧‧」 ；又原告於八十五年三月十二日向正道、正霸公司催討欠款之郵局存證信函中明 確敘明該欠款係向原告「調度之借款」，既然系爭其他損失係因八十二年四月至 同年六月間原告與正道、正霸兩公司之債權債務而產生，且正道正霸公司亦係自 八十二年底起始有欠債不還情事，原告申請更正八十年度帳務應無可採。 理 由
一、按經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，行為時所得稅法第三 十八條定有明文。經查，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報其 他損失二八、三二六、八三０元，被告以其借予同業無法回收之損失與業務無關 ，乃依行為時所得稅法第三十八條之規定，據以剔除二八、一０二、四五０元（ 本金二二、七四三、六四七元，利息五、三五八、八○三元），已經兩造分別陳 明在卷；而被告剔除原告系爭同業往來損失之提列，係以原告貸與同業之債權債 務關係並非基於業務關係所產生，而係基於原告之負責人與正道、正霸兩家公司 之負責人為朋友關係而協商由原告代正道、正霸兩家公司墊付各項費用，且本件 原告之營利事業登記證，其營業項目並未登記有融資項目，依「行為時」公司法 第十五條規定，系爭貸與同業無法收回之損失，顯非與業務有關，自不得列為其 他損失等語資為論據。對此，原告於九十年十一月九日在本院行準備程序時陳稱 就同業往來借款部分，關於是否適用所得稅法第三十八條的攻擊防禦方法，撤回 該部分之主張，經記明筆錄在卷，本院遂不再就此部分進行審究，合先敘明。本 件爭點即限於為正道、正霸公司曾返還原告部分款項，究係返還原告之同業往來 墊付款，抑或支付電纜商品之應付帳款？原告能否主張依比例沖銷「應收帳款」 與「同業往來」並調整相關會計科目，藉此於帳目上提高「應收帳款未收回之損 失」，降低「同業往來之損失」，以得增加列報與業務有關損失，減輕稅賦？爰 分述如下：
（一）本件爭訟首應加以說明者，乃被告雖不爭執營利事業所得稅結算申報錯誤或帳 務記載錯誤仍可申請更正，惟被告據以否准之理由，乃依稅捐稽徵法第二十八 條之規定，本件原告須於核課期間內為之，而原告主張更正者乃八十年度之營 利事業所得稅，因已逾核課期間，被告據以否准並無違誤等語。然稅捐稽徵法 第二十八條乃對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五 年內申請退還之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言。故本件原告 雖提起行政救濟程序以謀調整八十年度原列於應收帳款貸方科目之金額轉列為 同業往來之貸方科目之救濟，但尚無確定溢繳之稅款可資退還，僅謂其原為之 結算申報適用法令錯誤，即使更正後可有抵減金額用供留抵以後年度之應納稅 額，是否得於目前比附援引此一條文先行申請更正，仍值商榷，此觀前行政法 院即現在之最高行政法院七十八年度判字第六十六號判決揭釋甚詳，則本件爭 訟之情形自與稅捐稽法第二十八條之規定無關，自無適用之餘地。
（二）次者，本件原告主張正道、正霸公司返還原告款項時，並未表明究係返還原告 公司之墊付款，抑或支付電纜商品之應付帳款，而本件原告所屬帳務處理人員 在未明白當時情況，乃先予沖銷應收帳款，以致於正道、正霸公司倒閉時，仍 留下部分同業往來借款未能沖銷，原告與正道、正霸公司間有同業往來之情事 ，既屬真實，且為被告所不爭，則因沖銷錯誤，自得申請調整科目，重新查核 云云。經核原告之主張，乃謂其帳務人員將應收帳款科目與同業往來科目之未 償還部分混雜，而申請將原列於應收帳款貸方科目之金額轉列為同業往來之貸 方科目。惟查：⑴營利事業本應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑 證及會計紀錄，而營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費 用損失及稅捐後之純益額為所得額，行為時所得稅法第二十一條第一項、第二 十四條第一項規定甚明。是本件原告能否主張依比例沖銷「應收帳款」與「同 業往來」並調整相關會計科目為一事實問題，此一事實，原告徒以提出八十年 度、八十一年度、八十二年度自行更正之「同業往來」明細，並未提出相關帳 簿憑證及會計紀錄，以資證明，自難採據。況且，原告主張其帳務人員將應收 帳款科目與同業往來科目之未償還部分混雜，致生原可供認列為應收帳款未收 回之損失，而後卻無得增加列報與業務有關損失，乃原告本身帳內科目列支選 擇意願之歧異，嗣後主張更正，自應有憑證，如有闕漏係由於受任之帳務人員 未盡善良管理人之注意使然，充其量衹屬應否由該帳務人員負損害賠償責任問 題，要與本件爭訟無涉。⑵另被告駁以，原告所調整之「同業往來」科目，全 部為八十年度資料，惟參酌原告七十九年度、八十年度、八十一年度資產負債 表，其同業往來科目金額均為「０」。而原告自行更正沖轉之「同業往來」八 十年度尚有餘額六、四一０、九０一元（若未調整前之該表屬實，則未調整前 之餘額為一七、三七一、九七四元），八十一年度二、四三二、六０三元，此 與原告自行申報之七十九年度、八十年度、八十一年度資產負債表資料不合， 益難採為對原告有利之認定。⑶被告又稱依台灣高雄地方法院八十二年度重訴 字第一九七號民事判決及臺灣高等法院高雄分院八十三年重上字第三三號民事 判決，本案系爭其他損失係因八十二年四月至同年六月間原告與正道、正霸兩 公司之債權債務而產生，另原告八十八年五月十七日所提示之復查理由二亦主 張「‧‧‧自民國八十年起，基於朋友立場，因該二公司業務需要向本公司本 人協商融通資金以資週轉並不數日即予返還，惟迄八十二年底借貸金額少有返 還跡象，乃在設定之額度內供其支付工程款等‧‧‧」；又原告於八十五年三 月十二日向正道、正霸公司催討欠款之郵局存證信函中亦明確敘明該欠款係向 原告「調度之借款」，既然系爭其他損失係因八十二年四月至同年六月間原告 與正道、正霸兩公司之債權債務而產生，且正道正霸公司亦係自八十二年底起 始有欠債不還情事，原告申請更正八十年度帳務應無可採云云等情。此從時間 點上加以對照原告具狀所陳各節情事，不無矛盾之處，更顯被告據以否准原告 申請更正八十年度帳務，並非無據。
二、次按，「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪 用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課 稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前
項規定辦理。」，查核準則第三十六條之一固定有明定。又「憲法第十九條規定 人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納 稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之 證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。．．．對於稽徵機 關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，惟法 院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並 不受其拘束，．．．。」另「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、 合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」則經司 法院釋字第二一七號及第二一八號分別解釋在案。此即稅捐之核課上仍不得悖於 實質課稅之原則；蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非 其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形 式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅（前行政法院即現在之最高 行政法院八十一年度判字第二一八０號判決參照），此即為前述司法院釋字第二 一七號及第二一八號解釋之意旨、精神之所在。而查核準則第三十六條之一第一 項之規定，性質上既屬事實推定之準則，故若有證據足以證明某特定事實如何存 在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。故於稅捐稽徵機關依據查 核準則第三十六條之一第一項規定為利息之設算時，法院於審判案件上，仍應斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，以符實質課稅之公平、客觀 原則。第查，本件爭訟有關系爭應收利息五、三五八、八Ο三元部分，原告主張 依所得稅法第四十九條第五項規定，各項欠款債權中有逾兩年經催收後未經收取 本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，原告稱其已分別列報於八十二年度利 息收入二、五ΟΟ、ΟΟΟ元及八十三年度利息收入二、八五八、八Ο三元，惟 未收取，應視為其他損失云云；被告則以原告未依規定申報利息收入，依營利事 業所得稅查核準則第三十六條之一規定，公司組織之股東、董事、監察人代收公 司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行 之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人「未收取利 息」，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。稽徵機關亦應計算利息收入課 稅，此無關利息收入有無收取，是原告自行申報利息收入之應收利息縱未收取， 自不得列為損失，資為抗辯。惟此關於設算利息收入五、三五八、八０三元部分 ，本件原告對於正道、正霸公司之墊付款，確均未收取利息，既經證人蔣欣瑢、 楊吳嫚娘於本院九十年十月二日行準備程序時到庭證述屬實，且正道、正霸公司 亦已倒閉，本件系爭利息收入事實上實無實現之可能，而在無實證可認係原告刻 意造成其公司利息收入減少之情形下，自無須再考慮權責發生制，於尚未實現年 度予以設算，否則，即違反實質課稅原則，而與課稅之客觀、公平原則有違。故 被告依據查核準則第三十六條之一第一項規定設算原告系爭利息收入，揆諸前開 之說明，自有未洽之處，實不足採取。
三、綜上所述，原告主張其帳務人員將應收帳款科目與同業往來科目之未償還部分混 雜，而申請將原列於應收帳款貸方科目之金額轉列為同業往來之貸方科目，然其 僅提出八十年度、八十一年度、八十二年度自行更正之「同業往來」明細，並未 提出相關帳簿憑證及會計紀錄以資證明，本院自難為有利於原告之認定。被告於
本件訴訟中亦未准原告更正依比例沖銷「應收帳款」與「同業往來」並調整相關 會計科目之申請，於法自無不合。從而，被告以原處分據以剔除原告申報之同業 往來損失二八、一０二、四五０元，訴願決定予以維持，於法尚無違誤；至本件 有關系爭設算應收利息五、三五八、八Ο三元之部分，原告既未收取，自得依實 際狀況，認列呆帳損失，以符實質課稅之公平、客觀原則；被告執詞主張系爭設 算利息收入不論有無收取，自不得列為損失云云，即非可採，此部分原告之請求 ，並無不合。原處分就此部分之核定，訴願決定予以維持，均有疏略，爰將原處 分（復查決定含原核定處分）及訴願決定中有關系爭設算應收利息五、三五八、 八Ο三元，被告否准認列損失之部分，均予撤銷，以期適法。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 楊惠欽 法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日 法院書記官 洪美智
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