高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七六七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡錫欽律師
右 一 人
複 代理人 林桐琴
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 吳佳卿
丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第○八
九○○七三四六一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依營業稅法規定辦理營業登記，擅自於民國八十六年七至八月（原處分 誤為八十六年七至十二月）間承包高雄縣大樹鄉公所垃圾清運工程，金額共計新 台幣（下同）二、二八六、八九一元（未含稅），致逃漏營業稅一一四、三四五 元。案經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，檢附相關資料 移由財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局（下稱國稅局高雄縣分局）函轉被告審 理違章成立，除補徵所漏稅款一一四、三四五元外，並依行為時營業稅法第五十 一條第一款之規定，按所漏稅額一一四、三四五元處以二倍之罰鍰計二二八、六 ○○元（計至百元止）。原告對於罰鍰部分不服，申請復查結果，未獲變更，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告於八十六年七月及八月處理高雄縣大樹鄉公所（下稱大樹鄉公所）垃圾清 運，由大樹鄉公所給付二、四○一、二三六元，並依非固定薪資，按給付總額 扣繳百分之六稅款計一四四、○七三元，實際給付金額為二、二五七、一六三 元（依所得稅法規定，該扣繳稅款須於扣繳後之次月十日前解繳國庫），並由 大樹鄉公所編製扣繳憑單，原告並依該扣繳憑單依法申報八十六年度綜合所得 稅，並已繳納完畢，上開事實應為被告所不爭。（二）上開處理大樹鄉公所垃圾清運費，依據大樹鄉公所八十九年二月二十三日高縣 樹鄉財字第○一七五二號函稱係「垃圾委外處理費」，其應屬非固定薪資申報 綜合所得稅？或應辦理營業登記繳納營業稅？原告實不清楚，稅捐機關處理亦
不一致。就本案而言，被告補徵營業稅並處二倍罰鍰，其違章處理並副知財政 部南區國稅局，而南區國稅局仍就該薪資所得核定補徵，原告並已繳納綜合所 得稅，至今尚未退稅。另查財政部四十五台財稅發第○三五一七號令函釋：「 查廠商雇用牛馬及手推車工人搬運貨物，由工人自備牛車及手推車等搬運工具 ，其發給運費既不屬所得稅法第十四條所列之所得，自應視為該條『其他所得 』予以歸戶，合併課徵綜合所得稅。」則系爭收入又似其他所得，可證「垃圾 委外處理費」應如何課稅，尚有爭議。
（三）就本案言，如係應繳納營業稅，原告已於裁罰處分前補繳所漏營業稅，至於違 反營業稅法第五十一條第一款規定之原因，並非原告故意或有疏忽，縱有過失 ，亦因稅捐單位規定不明，與大樹鄉公所誤填扣繳憑單所致（據悉大樹鄉公所 並未承認誤填扣繳憑單，國稅局亦未對大樹鄉公所誤填扣繳憑單加以處罰）故 稅捐單位與大樹鄉公所亦與有過失。又本案亦未造成國庫損失，因「在取得收 入之時已被扣繳百分之六稅款」比「營業稅二個月後繳納百分之五稅款」繳納 的多且繳得早。
（四）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者．．．。」為 營業稅法第五十一條第一款所規定。又財政部依職權頒訂之「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」，將各種稅法違章情形依其情節輕重分門別類，分別適 用不同裁罰金額或倍數，並於其使用須知第四點指示「本表訂定之裁罰金額或 倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或 減輕至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告說明其加重或減輕之 理由」，該「裁罰金額或倍數參考表」既係被告之上級機關所制訂，被告即有 遵守及參照之義務，否則其裁量即有違法之原因。（五）故上開參考表雖未能將各種可能之情節完全列舉，但對於遺漏之情節類型，基 於平等原則，被告仍得準用上開參考表上之性質情節類似之類型，援用其罰鍰 金額或倍數；又對於違章情節比對較輕者，其裁罰金額或倍數不減反增，或竟 適用違章情節較重類型之裁罰金額或倍數，即屬輕重倒置，有違比例原則。（六）茲查上開參考表，並未將本案情節設定為類型，而籠統含蓋於「經第一次查獲 」之內，惟其中列舉類型「重複申報進項稅額」之逃漏營業行為（係依所漏稅 額處一倍罰鍰）與本案相較，其係屬會計作業一時疏忽，雖無逃漏稅之故意， 但已造成國庫短收營業稅款之損失，而本案雖有疏失，如前所述，是為法令規 定不明及大樹鄉公所誤填扣繳憑單所致，且就全體稅收而言，並未造成國庫短 收之損失，故「重複申報進項稅額」自較本案為重，基於平等原則及比例原則 ，對於本案即不應同樣按所漏稅額處二倍罰鍰，而應減輕其罰，改按一倍處罰 。
（七）綜上，本案原告雖有疏失，是為法令規定不明及大樹鄉公所誤填扣繳憑單所致 ，且就全體稅收而言，並未造成國庫短收之損失，故「重複申報進項稅額」自 較本案為重，基於平等原則及比例原則，對於本案，即不應同樣按所漏稅額處 二倍罰鍰，而應減輕其罰。即本案情節既比「重複申報進項稅額」為輕，後者 僅處漏稅額一倍罰鍰，本案按漏稅額處二倍罰鍰，顯然輕重倒置，被告復查決
定之罰鍰額度與原告違反行政上義務情節之輕重仍不相當，且其處罰手段逾越 實現行政目的之必要性，違反實質平等原則與比例原則。又被告於本案裁量時 未充分對照斟酌前揭參考表所列舉之類型及其罰鍰基準，亦難謂已盡遵守及參 照裁量之義務，依行政訴訟法第四條第二項規定，應有違法。（八）對被告答辯稱：「原告企圖以繳納六％綜合所得稅，而逃漏五％營業稅及二十 五％營利事業所得稅之違章事實甚明，卻卸責於他人。」乙節，查原告係依大 樹鄉公所開立之扣繳憑單的薪資所得繳稅，並非僅繳納六％綜合所得稅（該六 ％係於取得薪資時預扣之所得稅），原告八十六年綜合所得稅稅率是百分之三 十，如因此而逃漏營業稅及營利事業所得稅，並非百分之五加百分之二十五為 百分之三十，因百分之二十五係營利事業所得稅之稅率，是以所得來計算，而 非以營業額來計算，原告如以申報薪資繳納綜合所得稅，實際負擔稅捐為三九 九、三七九元，如課徵營業稅實際負擔為二五一、七九三元，申報薪資多於繳 納之綜合所得稅一四七、五八六元，故應無企圖逃漏之情事。至被告所稱：「 原告繳納綜合所得稅部分，責由國稅局辦理更正退稅，非本處權責範圍。」乙 節，查原告已繳納綜合所得稅，且已申請復查，現於南區國稅局法務科審查中 ，其亦待本案行政法院如何判決，再作決定，可知原告並無逃漏稅之故意，且 情節輕微。又被告辯稱：「原告明知承攬拉圾處理之勞務業務應辦理營業登記 卻故意未辦理營業登記，致本處未能建立正確營業稅之稅籍資料課稅制度，致 逃漏營業稅及營利事業所得稅，其危害性更甚於前者。」乙節，查本案縱使逃 漏營業稅及營利事業所得稅，但並未逃漏綜合所得稅，且已繳納之綜合所得稅 （稅率百分之三十）並大於應納營業稅及營利事業所得稅，就國家整體稅收而 言，並未減少，縱因此未能建立此部分營業稅之稅籍資料，亦不虞稅收之流失 ，其危害性豈有更甚於前者（指重複申報進項稅額）？二、被告主張之理由：
（一）原告未依營業稅法辦理營業登記，擅自於八十六年七至八月（原處分誤為七至 十二月）承包大樹鄉公所垃圾清運工程，金額共計二、二八六、八九一元（未 含稅），致逃漏營業稅一一四、三四五元。經高雄縣調查站查獲，有台灣高雄 地方法院檢察署八十八年度偵字第二○二○二、二五五七四號起訴書、調查筆 錄及承諾書附卷可稽，違章堪認。按原告於八十八年五月十八日在高雄縣調查 站調查筆錄坦承：「．．大約在民國八十六年七月間，我係以我個人名義承攬 大樹鄉公所之垃圾，惟迄八十六年九月起改名由上煇企業行承攬，實際上也是 我負責所有接洽承攬業務。」，又原告於八十九年八月二日在被告談話筆錄說 明：「大約自民國八十六年七月間，我係以我個人名義承包大樹鄉公所垃圾清 運工程，與上煇企業行無關。」，另據原告於八十九年八月十六日所提示其和 上煇企業行設於大樹鄉農會帳戶八十六年度之往來明細中，原告於八十六年八 月七、二十三日、同年九月六日向大樹鄉公所請領之款項分別為五五四、八四 一元，八三五、一六○元，八六七、一六二元，金額合計二、二五七、一六三 元。可證原告實際承包大樹鄉公所垃圾清運工程之期間為八十六年七、八月， 八十六年九月至十二月間則由上煇企業行承包垃圾清運工程。又大樹鄉公所於 八十九年二月二十三日函復原告八十六年本所開立甲○○扣繳憑單係垃圾委外
處理費。綜上可知，本案之性質為承包工程，依法應課徵營業稅，非一時貿易 所得。是以，本案原告未辦營業登記擅自營業銷售額為二、四○一、二三六元 ，逃漏營業稅一一四、三四五元，被告按所漏稅額裁處二倍罰鍰，洵無違誤。（二）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業 稅。」營業稅法第一條定有明文。查原告於八十八年五月十八日調查筆錄中坦 承，自八十四年起即實際經營上煇企業行，卻執意於八十六年七月至八月間以 個人名義承包大樹鄉公所垃圾清運工程，據大樹鄉公所會計主任胡瑞珠於八十 八年五月二十日於調查站調查筆錄指出，大樹鄉公所係與上煇企業行議價承作 ，惟原告堅持以個人之名義承包工程。本件係承攬全鄉垃圾清潔工程，每日清 運數量高達數十萬噸以上，其工作又豈原告個人一己之力所能完成？且依據台 灣高雄地方法院檢署檢察官八十八年度偵字第二○二○二、二五五七四號起訴 書「犯罪事實」欄所載，原告承包工程後僱用潘秋文等五人載運垃圾，該五人 皆非個人受僱於大樹鄉公所，核與財政部四十五年台財稅發第○一二五七一號 及四十八年六月九日台財稅第○四一二七號等函釋，純屬工人為廠商工作搬運 ，自行負擔燃料費、搬運器具等費用而取得工資之事實性質截然不同，耍無爭 議，原告顯然任意援引比附，其企圖以繳納六％綜合所得稅，而逃漏五％營業 稅及二十五％營利事業所得稅之違章事實甚明，卻卸責於他人。依司法院釋字 第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規 定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行 為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定 為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」原告之主張 顯無理由，委難採憑。至原告繳納綜合所得稅部分，應由國稅局辦理更正退稅 ，非被告權責範圍。
（三）又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至 十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者．．．。」 為營業稅法第五十一條第一款所明定。又依「稅務違章案件裁罰金額或倍數表 」中對於未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三 倍罰鍰。但於裁罰處分前己補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事 實者，處二倍罰鍰。查「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」對於不同違章情節 、罰鍰倍數均已考量詳細規定，本案係未辦理營業登記逃漏營業稅之情形，何 來規定不清楚？至於「重複申報進項稅額」之逃漏營業稅行為，與未依規定辦 理營業登記逃漏營業稅者，係屬二者不同之違章事實，前者已完成營業稅之稅 籍資料登記，而重複申報進項稅額為營業人會計作業之疏忽，經財稅資料中心 電腦交查，定會產出交查異常資料，違章情節無所遁形，顯已無逃漏營業稅之 故意，其違章情節較屬輕微。而原告明知承攬垃圾處理之勞務業務應辦理營業 登記卻故意未辦理營業登記，致被告未能建立正確營業稅之稅籍資料課稅制度 ，致逃漏營業稅及營利事業所得稅，其危害性更甚於前者，是以，原告所訴委 無足採。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業 者．．．。」行為時營業稅法第一條、第二十八條及第五十一條第一款分別定有 明文。又按「營利事業除依法免辦營業登記者外，其不申報營業登記者，主管稽 徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照、店號 名稱及營業場所。」最高行政法院（改制前行政法院）著有六十九年判字第五十 八號判例足資參照。
二、經查，本件原告未依營業稅法規定辦理營業登記，擅自於八十六年七至八月（原 處分誤為八十六年七至十二月）間承包高雄縣大樹鄉公所垃圾清運工程，金額共 計二、二八六、八九一元（未含稅），致逃漏營業稅一一四、三四五元。案經高 雄縣調查站查獲，檢附相關資料移由國稅局高雄縣分局函轉被告審理違章成立， 除補徵所漏稅款一一四、三四五元外，並依行為時營業稅法第五十一條第一款之 規定，按所漏稅額處以二倍之罰鍰計二二八、六○○元之事實，為兩造所不爭， 並有高雄縣調查站八十八年九月十七日（八八）山法字第五八一二號函、南區國 稅局高雄縣分局八十八年九月二十七日南區國稅高縣審字第八八○四○六一三號 函、原告立具之說明書、承諾書及被告八十八年十一月五日八八高縣稅法字第一 三七○六七號處分書等附於原處分卷可稽，堪予認定。三、原告雖主張：原告處理大樹鄉公所垃圾清運之收入，其應屬非固定薪資申報綜合 所得稅或應辦理營業登記繳納營業稅，原告實不清楚，稅捐機關處理亦不一致， 依財政部四十五年台財稅發字第○三五一七號函釋意旨，系爭收入似屬個人綜合 所得之其他所得云云，惟查，原告於八十八年五月十八日在高雄縣調查站業已供 稱：「我是上煇企業行實際負責人，主要營業項目有清潔打臘、廢棄物清除、五 金建材買賣等項，而上煇企業行是在民國八十四年七月十七日成立迄今，目前係 以廢棄物清除業務為主。」「．．大約在八十六年七月間，我係以我個人名義承 攬大樹鄉公所之垃圾委外處理，當時以每公噸新台幣一千二百元計價，唯迄八十 六年九月起改名由上煇企業行承攬，．．．。」等語，此有該調查筆錄附於原處 分卷可稽，又原告於八十八年十月七日立具之說明書亦自承：「本人於八十六年 度承包大樹鄉公所垃圾清運工程，因當時臨時緊急情況（垃圾堆置很多），係由 本人先代為處理，因承包工程須辦理營業登記，本人因不熟稅法，以致未辦理營 業登記，以個人名義只承包這筆工程，未承包其他工程事實。」等情，又據卷附 大樹鄉公所於八十九年二月二十三日以高縣樹鄉財字第○一七五二號函復原告稱 ：「台端申請查詢民國八十六年本所開立甲○○扣繳憑單，給付總額二、四○一 、二三六元，扣繳稅額一四四、○七三元，給付淨額二二五、七一六三元，係八 十六年垃圾委外處理費，請查照。」等語，足見原告係未依規定辦理營業登記， 擅自於八十六年七至八月間，以個人名義從事承包大樹鄉公所之垃圾清運工程之 營業行為，被告乃依查得之資料，予以補徵所漏營業稅款一一四、三四五元，揆 諸上開法條之規定及判例意旨，並無不合。又依財政部四十五年台財稅發第○三 五一七號令函釋：「查廠商雇用牛馬及手推車工人搬運貨物，由工人自備牛車及 手推車等搬運工具，其發給運費既不屬所得稅法第十四條所列之所得，自應視為
該條『其他所得』予以歸戶，合併課徵綜合所得稅。」意旨，其所稱之其他所得 ，係指廠商發給所「雇用」工人之運費而言，係本於僱傭關係所為之給付。核與 本件原告承包垃圾清運工程，而由大樹鄉公所給付垃圾處理費，係屬承攬關係而 為營業收入之性質不同，原告援引上開財政部函釋，主張系爭收入似屬個人綜合 所得之其他所得云云，委不足採。又所得稅與營業稅乃屬不同之稅基，並未可混 為一談。原告雖又主張其已依大樹鄉公所編製扣繳憑單依法申報八十六年度綜合 所得稅，並已繳納完畢，且繳納之所得稅額高於營業稅額，故就國家整體稅收而 言，並未減少收入云云，然查，原告未辦理營業登記而從事營業行為，此部分營 業稅額顯未依法申報繳納，仍應予補徵。至原告如有誤繳個人綜合所得稅，係屬 應否由國稅局辦理更正退稅之問題，尚與本件無涉，是原告上開主張，亦無可取 。
四、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁 止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為 人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在 案。本件原告既係上煇企業行之實際負責人，明知承包垃圾處理之勞務，應辦理 營業登記，竟未辦理，擅自以其個人之名義承包大樹鄉公所之垃圾清運工程，致 逃漏營業稅，被告乃依行為時營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額裁 處二倍之罰鍰計二二八、六○○元，於法有據。原告雖又訴稱：縱認本件應繳納 營業稅，原告已於裁罰處分前補繳所漏營業稅，而本案情節既比「重複申報進項 稅額」為輕，後者僅處漏稅額一倍罰鍰，本案按漏稅額處二倍罰鍰，顯然輕重倒 置，被告處罰手段逾越實現行政目的之必要性，違反實質平等原則與比例原則云 云，惟查，關於漏稅罰之裁罰倍數，係屬被告機關裁量權行使範圍，如無逾越權 限或濫用權力情事，要非本院所得撤銷，此觀行政訴訟法第二百零一條之規定自 明。又依財政部所頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業稅 法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業，第一次查獲者，但於裁罰處 分核定前，已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者之違章情形 罰鍰倍數，係按「所漏稅額處二倍罰鍰」。該參考表乃被告之上級主管機關財政 部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂 定，被告依該行政規則本於裁量職權對原告為此裁罰行政處分，自無逾越權限或 裁量權之濫用可言。至行為時營業稅法第五十一條第三款規定虛報進項稅額之處 罰，上開參考表就有關「重複申報進項稅額」之違章情形，雖訂定按「所漏稅額 處一倍罰鍰」，惟此係就虛報進項稅額其中之「重複申報進項稅額」所為之裁罰 倍數參考，與本件「未依規定辦理營業登記」逃漏營業稅，二者係屬不同之違章 事實，並未可相提並論，況前者係已完成營業稅之稅籍資料登記，而「重複申報 進項稅額」為營業人會計作業之疏忽，經財稅資料中心電腦交查，定會產生交查 異常資料，違章情節無所遁形，顯無逃漏營業稅之故意，其違章情節較屬輕微。 而本件原告明知承包垃圾處理之勞務應辦理營業登記，卻故意未為辦理，致被告 未能建立正確營業稅之稅籍資料課稅制度，而逃漏營業稅，其危害性更甚於前者 ，是以，被告依行為時營業稅法第五十一條第一款之規定及上開參考表訂定之倍
數，按所漏稅額裁處二倍罰鍰，並無逾越權限或裁量權濫用之情形，亦無違反實 質平等原則與比例原則，原告請求改按一倍處罰，自無可取，此部分所訴，亦非 可採。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告以原告未依營業稅法規定辦理營業登記 ，擅自於八十六年七至八月間承包大樹鄉公所垃圾清運工程，致逃漏營業稅一一 四、三四五元，除予以補徵所漏稅款外，並依行為時營業法第五十一條第一款之 規定，按所漏稅額處以二倍之罰鍰計二二八、六○○元，其認事用法洵無違誤。 訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 楊惠欽 法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十 日 法院書記官 謝文輝