高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九○號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十八日台財訴
字第０九０００三八三三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落嘉義市○區○○里○○街一六三號房屋出租予黃業電子股份有限公司（下稱黃業電子公司）使用之租賃所得新臺幣（下同）一萬三千六百八十元，被告依查得資料核定調增租賃所得八萬八千二百零一元，另核定其所有坐落嘉義市○區○○里○○街一六五號房屋租賃所得二十九萬一千九百零六元，及依查得資料核定其所有坐落嘉義市○區○○里○○街一六五號房屋之財產交易所得一百零四萬二千三百五十五元，併課其本年度綜合所得稅，原告不服，申經復查獲追減租賃所得二十九萬一千九百零六元，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃就財產交易所得部分提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告因積欠大眾商業銀行嘉義分行（下稱大眾銀行）款項，經由大眾銀行訴請 台灣嘉義地方法院民事執行處於八十八年六月四日將原告所有坐落嘉義市○區 ○○里○○街一六五號房屋（下稱系爭房屋）拍賣定案，經大眾銀行核算通知 原告尚欠大眾銀行九百五十六萬四千六百四十二元未清償，該房屋既非原告所 出賣，原告亦無參加分配款項，原告並無所得，被告事後認原告有房屋買賣所 得，自屬違法。
（二）本件系爭房屋因係由法院為拍賣，故原告買受該房屋之成本與本件無關；且原 告係買地自建系爭房屋，被告雖有要求原告提出建築之成本資料，但因已經過 十多年，原告已無法提出該等資料。
乙、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．．．． 第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利 原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改 良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四
條第一項第七類第一款所明定。次按「法院拍賣已建築完成並有評定價值之房 屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者 ，應以房屋評定價值依各該年度公布之所得標準計算財產交易所得。」為財政 部七十四年十二月四日台財稅第二五七四六號函所明釋。又「八十八年度個人 出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：．．．． ．．三、台灣省：（一）省轄市：依房屋評定現值之十七％計算。」為財政部 八十九年二月十日台財稅第０八九０四五０九一九號函所核定。（二）原告八十八年度出售其所有坐落嘉義市○區○○里○○街一六五號（房屋評定 現值六百一十三萬一千五百元）房屋，被告按房屋評定現值依前揭財產交易所 得標準，核定原告財產交易所得一百零四萬二千三百五十五元，原告以其因經 商不順遂致積欠大眾銀行嘉義分行款項，系爭房屋於八十八年六月四日經由嘉 義地方法院拍賣定案，惟尚欠大眾銀行尾款九百五十六萬四千六百四十二元， 其無參加分配款項，並無所得云云等語資為抗辯，惟查，系爭房屋由法院拍賣 以清償債務，其性質屬買賣，拍賣價金減除原始取得成本及相關費用為財產交 易所得，被告於九十年二月二十三日以南區國稅法字第九００一二六九六號函 請提供購置系爭房屋之買賣契約書及相關支付價款證明文件供核，惟原告僅提 供法院拍賣執行所得金額分配表，並未提示系爭房屋原始取得成本等相關資料 ，是被告依首揭規定核定原告財產交易所得一百零四萬二千三百五十五元，並 無不合。
理 由
一、按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本， 及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為 時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。再按「法院拍賣已建築完成並 有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始取得 之實際成本者，應以房屋評定價值依各該年度公布之所得標準計算財產交易所得 。」為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五七四六號函所明釋。又「八十八 年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：． ．．．．．三、台灣省：（一）省轄市：依房屋評定現值之十七％計算。」則經 財政部八十九年二月十日台財稅第０八九０四五０九一九號函核定在案。另「法 院依強制執行法所為之拍賣，其賣得之價金應依所得稅法第十四條第一項第七類 規定，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅，財政部中華 民國六十六年十一月二日台財稅字第三七三六五號函釋尚未逾越所得稅法之規定 ，與憲法第十九條並不牴觸。」業經司法院釋字第二九六號解釋在案；而司法院 釋字第二一八號解釋謂「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國 家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、 文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之 本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與 納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出 交易時實際成交檟格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於六十七年四
月七日所發（六七）台財稅字第三二二五二號及於六十九年五月二日所發（六九 ）台財稅字第三三五二三號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之 二十計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定 價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平 合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個 月內停止適用。」即認個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限；其稽徵， 除納稅義務人自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據，由稽徵機關核實認 定者外，尚有由稽徵機關依查得資料或同業利潤標準推計核定者。惟稽徵機關以 推計核定方法估計納稅義務人之所得額時，應本經驗法則，力求客觀、合理，使 與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則；亦即本號解釋亦肯認推計所 得之所得稅課徵方式，只是就不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評 定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人所得額之推計課稅方式，認難切 近實際，有失公平合理，與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符而已。而上開 財政部七十四年及八十九年之函釋，就法院拍賣房屋之交易所得，認於當事人無 法提出相關文件核實認定時，稽徵機關得依推定核計方法估計所得額，並就各別 年度分別按台北市、高雄市及台灣省各縣市之房屋，分別訂定推定核計財產交易 所得額標準，即此函釋係針對上述司法院釋字第二一八號解釋之意旨，參酌各年 度、各個地區、經濟情況之不同，分別訂定不同標準之房屋交易所得額之推計核 定標準，故此推定核計標準當足認已力求其客觀合理，爰予援用。二、本件原告因向大眾銀行借款，遲未還款，大眾銀行乃依法聲請法院強制執行，拍 賣原告所有系爭房屋，並於八十八年二月四日經台灣嘉義地方法院拍定，而因該 拍賣所得金額二千八百九十七萬二千元，除支付稅額及執行費外，餘額皆分配由 大眾銀行受償等情，已經原告陳明在卷，並有臺灣嘉義地方法院民事執行處八十 七年度執字第二七三號強制執行金額計算分配表影本附卷可稽，自堪認定；而被 告亦基此以系爭房屋由法院拍賣，以清償債務，其性質屬買賣，應以拍賣價金減 除原始取得成本及相關費用為財產交易所得，曾以九十年二月二十三日南區國稅 法字第九００一二六九六號函請原告提供購置系爭房屋之買賣契約書及相關支付 價款證明文件供核，惟因原告僅提供法院拍賣執行所得金額分配表，並未提示系 爭房屋原始取得成本等相關資料，被告乃依所得稅法第十四條第一項第七類第一 款、財政部七十四年十二月四日台財稅第二五七四六號函及財政部八十九年二月 十日台財稅第０八九０四五０九一九號函等規定，核定原告系爭房屋財產交易所 得為一百零四萬二千三百五十五元。原告提起本件訴訟，係以由強制執行金額計 算分配表內容可知，原告所有系爭房屋之拍賣，係由法院所為，原告並非出賣人 ，亦未有任何參與之行為，更未受分配任何利益，且原告現今尚欠大眾銀行九百 五十六萬四千六百四十二元債務未清償，原告於系爭房屋之拍賣並無所得，故被 告核定原告有房屋財產交易所得，認定事實顯有違誤云云，資為爭執。爰分述如 下：
（一）按關於強制執行拍賣性質，我國向採私法說，即認其出賣人應為債務人，此有 最高法院四十七年臺上字第一五二號判例及四十九年臺抗字第八三號判例足資 參照。本件系爭房屋係經由臺灣嘉義地方法院八十七年度執字第二七三號強制
執行事件之拍賣程序出售一節，已如前述，惟法院之強制執行程序，只是以國 家之公權力代債務人（即房屋所有權人）為房屋之出賣行為，其房屋出賣人仍 為該房屋之原所有權人，而非為拍賣行為之法院，原告主張法院方為出賣人云 云，自有誤解。又法律上究有無財產利益取得，其衡量應以整體財產總額觀之 ，所謂整體財產總額，應以積極財產及消極財產差額計算得之，故有財產利益 取得增加整體財產總額，不僅包括積極增加財產總額，亦應包括消極財產數額 （如：債務）之減少，間接使整體財產增加之情況；本件拍賣所得之價金依卷 附強制執行金額計算分配表影本之記載，其除優先分配依法應優先清償之執行 費及土地增值稅外，首先係清償第一順位抵押權，而此第一順位抵押權所擔保 之債權為原告所積欠之債務，則據原告陳明在卷，故系爭房屋拍賣所得之價金 ，只是經由法院之強制執行程序使之清償原告所積欠之債務，亦即系爭房屋拍 賣所得之價金實質上是由原告取得，只是原告取得之方式為其債務之減少，由 此益證系爭房屋之出賣人實質上仍為原告，原告主張因其未因強制執行之分配 取得款項，故其非出賣人云云，更屬誤會，不足採取。（二）再行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款規定：「財產或權利原為出價 取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉 該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」故本於實質課稅原則，原告 因系爭房屋被拍賣，是否有財產交易所得，原則上即應依據上述行為時所得稅 法第十四條第一項第七類第一款規定，以拍賣時之成交價額，減除本件原告原 始取得房屋之成本，及因取得、改良及移轉該房屋而支付之一切費用後之餘額 為房屋交易所得額，惟經被告於九十年二月二十三日以南區國稅法字第九００ 一二六九六號函請原告提供購置系爭房屋之買賣契約書及相關支付價款證明文 件供核，原告僅提供法院拍賣執行所得金額分配表，並未提示系爭房屋原始取 得成本等相關資料，有該函附原處分卷可按，且原告於本院準備程序中更陳稱 ：「因為我已將系爭房地交給拍賣人法院，跟我的買價成本無關，我不是要爭 執這個」等語，而於言詞辯論程序中則主張「房子當初是買地蓋的透天厝，被 告要我提出鋼筋、施工之費用，已經十幾年了，我沒辦法提出這些憑證」等語 ，原告既未能提出相關取得成本數額之資料，本件自無法依所得稅第十四條第 一項第七類第一款計算核定該房屋交易所得額；則依前揭所述，於當事人無法 提出憑證文件，稽徵機關應本經驗法則客觀合理推計核定方法估計該所得額， 故被告就本件原告所有系爭房屋經法院拍賣後其財產交易所得之計算，於原告 未能提出原始取得實際成本資料下，自得依據前述財政部七十四年十二月四日 台財稅第二五七四六號函釋及八十九年二月十日台財稅第０八九０四五０九一 九號函，關於八十八年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之 財產交易所得，於台灣省之省轄市，依房屋評定現值之十七％核算之標準予以 核算。而系爭坐落嘉義市○區○○里○○街一六五號房屋，其八十八年度評定 現值為六百十三萬一千五百元一節，有房屋評定現值資料附原處分卷可稽，故 而被告據以核定原告關於系爭房屋之財產交易所得為一百零四萬二千三百五十 五元，自屬有據。另所謂財產交易所得，係就各個財產交易行為，分別以各財 產原始取得成本及嗣後出售取得之財產利益核定其有無所得及所得數額，此觀
前述行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款規定自明；本件原告所有系 爭房屋經法院拍賣結果，原告並非無出售房屋之收入，只是該收入經由法院之 強制執行分配程序將之清償原告所積欠之債務，已如前述，原告以之主張其並 無財產交易所得，不僅是對稅法上關於財產交易所得之含義，有所誤解，更對 強制執行拍賣之性質及內涵有所誤會，其主張自無足採。三、綜上所述，原告之主張並無可採，被告就原告八十八年度綜合所得稅結算申報， 核定其出售坐落嘉義市○區○○里○○街一六五號房屋有一百零四萬二千三百五 十五元之財產交易所得，併課其本年度綜合所得稅，於法並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十 日 法院書記官 藍亮仁
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