高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一四四七號
原 告 乙○○
兼右一人
法定代理人 甲○○
原 告 丙○○
右三人共同
訴訟代理人 己○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲 局長
訴訟代理人 戊○○
丁○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月三日台財訴字第０九
０００二０六０八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之被繼承人萬全興於民國（下同）八十三年五月二十三日死亡，原告於八十 三年十一月十八日辦理遺產稅申報，原核定應納遺產稅額新台幣（下同）三千八 百二十五萬四千八百八十八元。原告於八十九年一月三日向被告申請增列被繼承 人生前未償債務扣除額八千三百五十三萬零四百元，經被告於九十年一月十六日 完成審查核發遺產稅核定通知書，准予扣除被繼承人生前未償債務五千一百零五 萬四千四百元，並重行核定應納遺產稅額一千三百二十二萬五千零一十九元，並 以被告九十年二月二十日南區國稅審二字第九００一０八四四號函通知原告否准 私人債務三千三百七十萬元之認列，原告就否准認列之私人債務三千三百七十萬 元部分不服，向財政部提起訴願，因逾三個月未為決定（財政部嗣於九十年十月 三日作成訴願不受理決定），遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
(一)原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷，並請求被告應作成被繼承人遺產 增列債務三千三百七十萬元之處分。
(二)被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）查改制前行政法院四十四年判字第四十四號及六十一年裁字第二四號判例意旨 ，係針對一事不再理原則裁判，本案現存系爭之事實，則與一事不再理原則不 同。蓋原告雖曾因不服被告原核定地上物價值提起行政救濟，經於八十六年一 月二十七日確定。惟僅係就地上物價值有所爭議而已，而本案現存系爭行政救 濟部分則係原告於八十八年十二月二十七日具狀主張被繼承人生前未償債務扣
除申請更正，與前揭地上物價值之行政救濟二者爭訟標的事實截然不同。換言 之後者為新事實，被告針對原告八十八年十二月二十七日申請狀主張被繼承人 生前未償債務扣除否准認列三千三百七十萬元之處分，乃為另一新處分，未釐 清二次行政救濟之標的、事實、內容，率引最高行政法院判例為不受理之依據 ，顯屬誤會。又查，被告九十年二月二十日南區國稅審二字第九００一０八四 四號函之行政處分，該內容顯見被告對被繼承人生前未償債務扣除之事實、內 容有所了解，而訴願機關於該處分亦可得知，今被告自行未准扣除，可見該扣 除之主張應有別於八十六年一月二十七日行政救濟確定地上物價值之爭訟，訴 願決定機關意在混淆視聽，而作不受理決定。
（二）本件之事實曾經鈞院另案於八十九年十一月二日為準備程序調查時，鈞院以本 案被繼承人生前未償債務明確，經庭諭協調，被告承諾於即日起六個月內完成 實體審查，原告同意撤回行政訴訟，此亦為被告所同意，惟被告嗣後僅准予原 告追認債務四千九百八十三萬零四百元，餘金錢債務三千三百七十萬元部分， 悖於對鈞院之承諾，對系爭資金流程明確之被繼承人死亡前未償金錢債務三千 三百七十萬元部分未為實體審查，逕為否准認列扣除，有違背程序正義之處分 實難甘服，而於九十年三月十四日向財政部提起訴願，迄今已逾三個月猶未為 訴願決定，爰依法提起本訴。
（三）被繼承人於八十一年一月間由萬常山代為簽約向林美足買入坐落台南縣歸仁鄉 ○○○段一四八二之一、一四八二之二地號土地合計約三０八八．五二坪，地 目為「旱」之耕地總價三千八百九十四萬九千九百元，又八十三年五月間再向 林吳秋花買入台南縣歸仁鄉○○○段一四八八之一、一四八八之二地號土地計 一一五二．八二坪地目為「旱」之耕地總價三千四百八十一萬五千三百九十元 ，合計七千三百七十六萬五千二百九十元，因自有資金不足乃向債權人萬正豐 、萬美麗、萬江阿好、萬全勝、蔡江珠治、萬許珠菊等六人調借資金供給付土 地款，借款金額合計三千三百七十萬元，均附有債務明細表及被繼承人萬全興 金錢債務資金來源去路表三張內附借據、資金借貸流程，及台南地方法院支付 命令確定證明書供勾稽。
（四）彙整被繼承人萬全興金錢債務資金來源去路表三張供勾稽，所借資金確流入被 繼承人帳戶供土地賣方提示支票兌領土地價款說明之；被繼承人於八十一年一 月間向林美足買入台南縣歸仁鄉○○○段一四八二之一、一四八二之二地號調 借資金明細如左：八十一年一月十七日向萬江阿好借五百九十萬元（台南市第 五信用合作社永樂分社０二一四五─一帳戶）領現轉入被繼承人彰銀西台南分 行一七七四二帳戶併同當日向原告借入（台南市第五信用合作社永樂分社０一 二六一─七帳戶）四百九十萬元，合計以一千零八十萬元共同買入同額台支支 票ＮＯ：00000000張存入萬全興彰銀帳戶供提示兌領，資金經彙總後 旋於八十一年一月二十日轉帳一千五百萬元至同一二四０六支票帳戶供當日到 期第0000000號面額一千五百萬元支票土地頭款之提領。八十一年一月 二十日向萬正豐、萬美麗各借入（彰銀西台南分行五一─一一一五六─七帳號 、五一─一一一五七─六帳號）六百萬元（合計一千二百萬元）領現轉入被繼 承人彰銀西台南分行帳戶一七七四二帳戶，資金經彙總後於八十一年二月二十
八日轉帳一千萬元至同行一二四０六支票帳戶供當日到期第0000000號 面額一千萬元支票即第二期土地款之提領。八十一年二月二十七日向萬正豐借 入二十萬元領現轉入被繼承人彰銀西台南分行一七七四二帳戶。八十一年三月 九日向萬全勝、蔡江珠治分別借入二百八十萬元，均自第一銀行領現合併買台 支五百六十萬元，同日亦向萬許珠菊借入四百萬元，由彰銀西台南分行領現， 與台支支票五百六十萬元合計九百六十萬元一併存入同行被繼承人一七七四二 帳戶，資金經彙總後同日轉帳九百五十二萬八千七百五十元至同行支票一二四 ０六帳戶，供次日八十一年三月十日到期第0000000號面額八百九十四 萬九千九百元支票即土地尾款之提領。
（五）再查，被繼承人於八十三年間買入台南縣歸仁鄉○○○段一四八八之一、一四 八八之二地號調借資金明細如左：被繼承人仍因資金不足於八十三年五月二十 日向萬許珠菊借入三百萬元，同日又向萬美麗借入三百萬元，於台南市第五信 用合作社領現，連同向原告借入之三百萬元，合計九百萬元，一併存入被繼承 人彰銀西台南分行一七七四二帳戶，彙總後於五月二十一日轉帳一千三百一十 五萬元至同行支票一七七四─五帳號，供當日到期第ＣＫ0000000號面 額六百萬元、ＣＫ0000000號面額六百八十一萬元，共計一千二百八十 一萬元，即第二次土地款之提領。
（六）原告經調閱被告原案得知，被告已對上開債務資金流程為查核動作；被告函請 財政部經核准，對被繼承人與原告甲○○及上開六債權人等所有彰化銀行西台 南分行、台南市第五信用合作社、第一銀行台南分行等計十四家銀行帳戶為存 款提存往來資金流向查核，截至八十六年十一月二十六日簽結本案時均未發現 原告所舉債務資金流程有異常之確切反證，諸如資金回流債權人或虛列債務之 情事。並經各銀行回報被告借貸資金均流入萬全興銀行帳戶者如下：彰化銀行 西台南分行八十六年六月六日以彰西字第一四八二號文函復如下：「主旨：萬 正豐八十一年一月二十日六百萬元、萬美麗八十一年一月二十日六百萬元均撥 入萬全興帳戶。萬許珠菊八十一年三月九日四百萬元亦是轉該帳戶，而二筆九 百六十萬元乃是本行更正帳。」台南市第五信用合作社八十六年九月二十三日 南五信社發字第０四六０五號文「略以萬美麗君八十三年五月二十日三百萬元 ，該筆金額轉帳至本社儲蓄部存戶『彰化銀行西台南分行』復請查照。說明： 依貴局八十六年九月十二日南區國稅審二字第八六０七二六五七號函辦理。」 查該三百萬元資金係八十三年五月二十日與甲○○分別至台南市第五信用合社 提領三百萬元均轉帳至儲蓄部存戶「彰銀西台南分行」帳戶再轉萬全興帳戶。 萬許珠菊同日自彰銀西台南分行提現三百萬元轉帳同行萬全興一七七四二帳戶 均提供調借使用，是以該日萬全興合計存入九百萬元，即八十三年五月三十日 主張向萬美麗、萬許珠菊各借三百萬元所述流程相脗合。另查萬全勝、蔡江珠 治於八十一年三月九日由一銀富強分行（前安平分行）分別提款二百八十萬元 共同買入台支支票五百六十萬元，當日供萬全興存入彰銀西台南分行一七七四 二帳戶與同日由萬許珠菊自同行轉入四百萬元合計存入九百六十萬元。萬江阿 好於八十一年七月十七日與甲○○由台南五信永樂分行分別提款五百九十萬元 、四百九十萬元共同買入台支ＮＯ：0000000支票乙紙，供萬全興調供
使用當日以他票一張一千零八十萬元存入其彰銀一七七四二帳戶提示，資金流 程亦具明確。綜上觀之舉債資金三千三百七十萬元逐筆追蹤資金流向均流入被 繼承人帳戶供給付土地款之用，可謂筆筆與給付土地款息息相關。（七）按系爭未償債務，原告已盡舉證之能事，就金錢借貸之要件，即債權人將金錢 交付債務人（本件之被繼承人）之事實詳為證實確屬存在，矧諸各該借據之真 實性，亦為被告所確定之事實，系爭借貸契約成立之存在事實即無所置疑，債 權本諸系爭借貸契約請求被繼承人之繼承人繼受系爭債務並訴請償還系爭債務 ，乃本諸其契約之債權請求權之使然，依法繼承人只得依約履行清償系爭債務 。被告以債權人銀行存摺經常有大額存提款紀錄，為系爭債務存在與否之判斷 基礎，以「摘要」所載之形式文字，論斷其為現金提領或現金存入，必然非用 於購置該等土地，顯見被告違背論理法則，認定事實過於草率。系爭債務，經 被繼承人向各該債權人貸得之借入款，其相關資金流程，均係透過銀行機構之 存提款處理，於相關銀行存提款紀錄、傳票等資料，皆有一定之軌跡可循，已 如前述，原告於本件已盡舉證能事，呈上開資料可供勾稽，還原資金流程，可 證被繼承人確有借款購地，須以遺產還款之事實，原告既就主要事實已證其存 在，被告欲為反對，應為舉證，被告以片段切割時空方式，將該切割事實放大 ，獨立觀之，不依法以事實證據整體衡量，顯有不當，原處分認事用法顯有不 合，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前 ，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款 所明定。
（二）被繼承人萬全興於八十三年五月二十三日死亡，原告於八十三年十一月十八日 辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額一億四千二百五十七萬三千八百七十四 元，免稅額及扣除額四千七百零五萬九千四百七十四元，遺產淨額九千五百五 十一萬四千四百元，應納稅額三千八百二十五萬四千八百八十八元。嗣經復查 、訴願，經被告重行核定遺產總額一億三千九百三十四萬六千三百零二元，免 稅額及扣除額四千七百零五萬九千四百七十四元，遺產淨額九千二百二十八萬 六千八百二十八元，應納稅額三千六百五十七萬六千五百五十元，該部分之行 政救濟業於八十六年一月二十七日確定在案，原告於八十五年十二月二十七日 申請增列（未經復查程序，係以更正方式）被繼承人生前未償債務扣除額八千 三百五十三萬零四百元（金融機構貸款五千一百零五萬四千四百元、私人債務 三千三百七十萬元），因原告迄未繳納稅款，自無法依稅捐稽徵法第二十八條 規定辦理更正，乃以八十八年七月八日南區國稅審二字第八八０四八二八六號 函否准所請。又，原告於八十八年十二月二十三日繳清上開稅款後，於八十九 年一月三日向被告重新申請更正，被告重行審理結果，准予扣除坐落台南縣關 廟鄉○○段二二０五之四、二二０五之五地號二筆土地價值計五千一百零五萬 四千四百元，餘被告繼承人八十一年及八十三年間購入之坐落台南縣歸仁鄉○ ○○段一四八二之一、一四八三之二、一四八八之一及一四八八之二地號四筆 土地；至向私人舉借債務三千三百七十萬元部分則以原告所提示六位債權人銀
行存摺資料，無法證明與該等土地購地資金有何關連，未准追認所稱未償債務 ，重行核定遺產淨額為四千一百二十三萬二千四百二十八元，應納稅額一千三 百二十二萬五千零一十九元（更正退稅二千三百三十五萬一千五百三十一元） ，並於九十年二月二十日以南區國稅審二字第九００一０八四四號函復原告， 原告不服經訴願，該決定以萬全興之遺產稅案，前既經八十六年一月二十七日 行政救濟程序終結確定在案，就其事件自拘束各關係人之效力，原告復就同一 法律關係申請更正，被告僅依職權查對更正，並將原確定之行政處分部分變更 ，其餘部分未為變更或撤銷，該變更部分，既於原告有利，自無行政救濟之必 要，未變更或撤銷部分該函將維持部分數額記載，揆諸行政法院四十四年判字 第四十四號及六十一年裁字第二四號判例意旨，原告應不得再事爭訟，故原告 復對該函提起訴願，難謂為適法，不予受理，難謂違法。（三）被繼承人八十一年購入台南縣歸仁鄉○○○段一四八二之一、之二地號土地及 八十三年購入崙子頂段一四八八之一、之二地號土地，其向前開六人借款三千 三百七十萬元部分，查證如左：萬江阿好八十一年一月十七日由臺南市第五信 用合作社現金提領五百九十萬元轉台支，當日被繼承人彰化商銀西臺南分行一 七七四二帳戶存入他行票據一張一千零八十萬元。萬正豐八十一年一月二十日 由彰化商銀西臺南分行「現金提領」六百萬元，當日被繼承人同行一七七四二 帳戶「現金存入」同金額。八十一年二月二十七日由彰化商銀西臺南分行「現 金提領」二十萬元，當日被繼承人同行一七七四二帳戶「現金存入」同金額。 萬美麗八十一年一月二十日由彰化商銀西臺南分行「現金提領」六百萬元，當 日被繼承人同行一七七四二帳戶「現金存入」同金額。八十三年五月二十日由 臺南市第五信用合作社「現金提領」三百萬元，當日被繼承人彰化商銀西臺南 分行一七七四二帳戶「現金存入」九百萬元。萬全勝八十一年三月九日由第一 商銀「現金提領」二百八十萬元購買台支，當日被繼承人彰化商銀西臺南分行 一七七四二帳戶「現金存入」九百六十萬元。蔡江珠治八十一年三月九日由第 一商銀「現金提領」二百八十萬元購買台支，當日被繼承人彰化商銀西臺南分 行一七七四二帳戶「現金存入」九百六十萬元。萬許珠菊八十一年三月九日由 彰化商銀西臺南分行「現金提領」四百萬元購買台支，當日被繼承人同行一七 七四二帳戶「現金存入」九百六十萬元。八十三年五月二十日由彰化商銀西臺 南分行「現金提領」三百萬元，當日被繼承人彰化商銀西臺南分行一七七四二 帳戶「現金存入」九百萬元。惟查，因原告所提示六位債權人之銀行存摺資料 ，顯示平日即有大額存、放款，資金進出頻繁，且經查證該六位債權人前揭銀 行帳戶資金均以現金提領，被繼承人前揭帳戶之資金亦以現金存入，無法證明 與上開土地購地資金，具有關聯性。參諸行政法院三十六年度判字第十六號判 例意旨，原告自應負舉證責任，惟原告未能提示具體資料佐證，被繼承人及債 權人前揭帳戶現金提領、存入之債權債務關係，自難證明所言可採，且被繼承 人自八十一、八十三年迄今已借貸多年並未支付六位債權人任何借貸利息，債 權人亦無對被繼承人遺產積極索償，顯違常理，被告否准所請，揆諸首揭法條 規定，並無不合。
理 由
壹、程序部分：
一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但被告於訴之變更或追加無異 議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。此觀行政訴訟法第一百十一 條第一項前段及第二項之規定自明。本件原告因於向財政部提起訴願，而於財政 部逾三個月未為決定時，即依行政訴訟法第四條第一項規定提起行政訴訟，故其 起訴時訴之聲明為請求撤銷原處分，嗣因財政部已於九十年十月三日作成訴願不 受理決定，原告乃變更及追加訴之聲明為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應 作成被繼承人遺產增列債務三千三百七十萬元之處分，被告無異議，而為本案之 言詞辯論者，依前開所述，自應視為被告同意原告訴之變更及追加，合先敘明。二、按行政機關於重新進行之行政程序中作成之實體決定，為「第二次裁決」。由於 第二次裁決，係在實體及程序上取代原處分，故在第二次裁決所及之範圍內，原 處分之不可爭訟性消滅。查本件原告係不服被告九十年二月二十日南區國稅審二 字第九００一０八四四號函所載「其中共向私人舉借債務三千三百七十萬元部分 ，否准依修正前遺產及贈與稅法第十七條第八款規定扣除」所為之處分，而提起 訴願，及本件行政訴訟。然在提起本件訴訟之前，原告於八十五年十二月二十七 日向被告申請更正（未經復查程序）被繼承人萬全興生前未償債務扣除額八千三 百五十三萬零四百元（含本件爭執之金額三千三百七十萬元），經被告以未繳納 稅款，無由依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理更正，而否准其申請，原告不服， 提起訴願、再訴願，及向本院提起行政訴訟（本院八十九年度訴字第七十號）。 嗣因原告於八十八年十二月二十三日繳清上開稅款後，於八十九年一月三日向被 告重新申請更正，兩造乃於本院八十九年度訴字第七十號案訴訟中達成協議，被 告承諾於即日起六個月內，完成實體審查，原告同意撤回該案之行政訴訟乙節， 此有前案重核決定書、訴願決定書、再訴願決定書、起訴狀、答辯狀、撤銷行政 訴訟狀等影本附卷可稽，堪予認定。被告就原告上開重新申請更正案，重行審查 結果，准予扣除坐落台南縣關廟鄉○○段二二０五之四、二二０五之五地號二筆 土地價值五千一百零五萬四千四百元，餘被繼承人八十一年及八十三年間購入之 坐落台南縣歸仁鄉○○○段一四八二之一、一四八三之二、一四八八之一及一四 八八之二地號四筆土地，向私人舉借債務三千三百七十萬元部分，則以原告所提 示六位債權人銀行存摺資料，無法證明與該等土地購地資料有何關連，未准追認 所稱未償債務，並於九十年二月二十日以南區國稅審二字第九００一０八四四號 函復原告，此有該函附於原處分卷可參。則由兩造於前案行政訴訟所達成之協議 ，及事後被告重新審查之範圍觀之，均包含本件爭執之金額三千三百七十萬元部 分，揆諸首揭說明，被告上開審查結果乃於重新進行之行政程序中作成之實體決 定，為「第二次裁決」，在第二次裁決所及之範圍內，原處分之不可爭訟性消滅 。故本件被繼承人萬全興原遺產稅之核課，雖於八十六年一月二十七日確定，然 事後被告既已重新進行行政程序並作成實體決定，原告對被告上開處分不服，而 提起訴願及本件行政訴訟，自無一事不再理之問題，本院自得加以審判，合先敘 明。
貳、實體部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧‧‧‧八、被繼承人死
亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八 款所明定。
二、本件原告於八十九年一月三日向被告重新申請更正被繼承人萬全興之遺產總額， 經被告重行審理結果，准予扣除坐落台南縣關廟鄉○○段二二０五之四、二二０ 五之五地號二筆土地價值計五千一百零五萬四千四百元，餘被繼承人八十一年及 八十三年間購入之坐落台南縣歸仁鄉○○○段一四八二之一、一四八三之二、一 四八八之一及一四八八之二地號等四筆土地，向私人舉借債務三千三百七十萬元 部分，未准追認所稱未償債務，重行核定遺產淨額為四千一百二十三萬二千四百 二十八元，應納稅額一千三百二十二萬五千零一十九元（更正退稅二千三百三十 五萬一千五百三十一元）等情，此有九十年二月二十日南區國稅審二字第九００ 一０八四四號函在卷為憑，自堪認定。原告提起本件訴訟無非係以被繼承人八十 一年及八十三年間購入坐落歸仁鄉○○○段一四八二之一、一四八三之二、一四 八八之一及一四八八之二地號等四筆土地（下稱系爭土地），向私人舉借債務三 千三百七十萬元部分，屬被繼承人死亡前未償之債務，應自遺產總額中扣除乙節 資為爭執。經查：
（一）原告主張被繼承人萬全興於八十一年及八十三年間購入系爭四筆土地，向私人 舉借債務計萬正豐六百二十萬元、萬美麗九百萬元、萬江阿好五百九十萬元、 萬全勝二百八十萬元、蔡江珠治二百八十萬元、萬許珠菊七百萬元，合計三千 三百七十萬元等情，固據其提出不動產買賣合約書、土地登記謄本、銀行存摺 、取款存款憑條、借據及支付命令裁定等影本為證。查萬全興八十一年及八十 三年間購入系爭四筆土地期間，確有自萬正豐、萬美麗、萬江阿好、萬全勝、 蔡江珠治、萬許珠菊處轉入萬全興銀行帳戶共計三千三百七十萬元，業經本院 核對萬全興及萬正豐等六人之銀行存摺、取款存款憑條，核屬相符，且被告亦 對原告所提出資金流程之形式應屬真正一節陳明在卷，故原告之被繼承人與萬 正豐、萬美麗、萬江阿好、萬全勝、蔡江珠治、萬許珠菊六人間有其所主張之 資金往來一節，固堪認定。然因資金往來之原因關係極多，故此一資金往來之 事實，僅能證明萬正豐等六人曾交付三千三百七十萬元之資金給萬全興，尚不 足以證明其交付之原因關係確為借貸關係。又原告於本件更正申請書中，對萬 全興所購另坐落台南縣關廟鄉○○段二二０五之四、二二０五之五地號等二筆 土地部分，亦主張為被繼承人死亡前未償債務，並自承「萬全興為訴外人萬常 山之四子，教育程度為國中畢業，戶籍登記職業欄為自耕農，服役前後至死亡 前均任職其父所經營之萬壽鋁業公司，亦無其他投資或收入，二十五歲成婚四 年內育有一男一女，六十二年至七十年間年薪六至八．四萬元間，故七十年間 雖已二十六歲，仍無積蓄，且未曾受贈獲益恆產，遑論集資買入上開五甲段二 二七一坪時價三千餘萬元之鉅額土地，其既無資力可供購置，反之當係其父所 出資買入應無可置疑，七十年間其父因其備有自耕農條件，乃借用萬全興名義 向張孫碧霞買入並為所有權登記」等語，並提出台灣台南地方法院八十五年度 重訴字第二七一號、萬全興全戶戶籍謄本、萬全興薪資所得證明書、扣繳憑單 等影本為憑，有該等文件及更正申請書附原處分卷可稽，而此部分之土地亦據 被告於原告本次申請時准予扣除在案。然上述二筆土地係七十年間購買，當時
萬全興既無資力可購買該土地，而自原告提出之萬全興薪資所得證明書、扣繳 憑單觀之，萬全興自六十二年至七十九年間之年薪為六萬元至十四萬元，至於 萬壽鋁業公司則為萬全興之父所經營迄今，故萬全興於八十一年至八十三年間 亦無繼承其父產業情事；惟其於八十一年及八十三年購置系爭四筆土地總價為 七千三百七十六萬五千二百九十元，扣除萬正豐等六人所交付之三千三百七十 萬元，其自有資金亦達四千零六萬五千二百九十元，金額龐大，以萬全興七十 九年年薪才十四萬元之資力，其如何累積四千多萬元的資金，以購置系爭土地 ，已非無疑；且萬全興只是在其父經營之萬壽鋁業公司服務，並無其他收入， 而一個月薪資只有幾萬元，其太太也在公司工作等情，業據證人萬江阿好即萬 全興之繼母證述甚明，則以萬全興每月數萬元之收入，於支付家庭開銷外，猶 敢舉債三千三百七十萬元（依證人萬許珠菊之證述約定之利率為每月一分二） 以購買變現性較低之不動產，實有違常理。況萬全興八十一年購買坐落台南縣 歸仁鄉○○○段一四八二之一、一四八二之二地號農地，其買賣契約書上記載 之買主為其父萬常山，資金卻由萬全興、萬正豐（六百二十萬元）、萬美麗（ 六百萬元）、萬江阿好（五百九十萬元）、萬全勝（二百八十萬元）、蔡江珠 治 (二百八十萬元)、萬許珠菊 (四百萬元)等人出資，並登記在有自耕農身分 之萬全興名下，與萬常山購買關廟鄉○○段二二０五之四、二二０五之五地號 農地，卻將土地登記在有自耕農身分之萬全興名下，手法如出一轍；而萬全興 八十三年購買坐落台南縣歸仁鄉○○○段一四八八之一、一四八八之二地號農 地，資金由萬全興、萬許珠菊 (三百萬元)、萬美麗 (三百萬元)出資，登記在 萬全興名下，上開二筆土地總價三千四百八十一萬五千三百九十元，扣除萬許 珠菊、萬美麗各出資三百萬，萬全興自有資金即高達二千八百八十一萬五千三 百九十元，設若如原告所述萬全興八十一年間所購買之上述土地資金部分係向 萬正豐等人借款，則八十三年間萬全興已有足夠之資金償還債務，且原告提出 之萬全興八十一年間出具給萬正豐等六人之借據，亦載明預定分別於八十三年 一月十七日至同年三月九日清償，此有各該借據附卷足稽，而萬全興不但未依 約償還前債，反於八十三年間再購入上述二筆土地，顯與其和萬正豐等六人還 款之約定相互矛盾。足見本件系爭四筆土地並非萬全興獨自購買，其與萬正豐 等人間之資金往來，當非屬借貸關係。
（二）又查萬全興於八十一年及八十三年間購買系爭土地時，原告甲○○均有參與資 金調度，八十一年一月十七日甲○○自台南市第五信用合作社永樂分社０一二 六一─七號帳戶提領現金四百九十萬元，八十三年五月二十日再自上開帳戶提 領現金三百萬元，供購買系爭土地之用，此有台南市第五信用合作社傳票、存 款取款憑條可資佐證，且為原告所自承，而原告甲○○知悉萬全興有向萬江阿 好等人借款之事，復據萬江阿好證述在卷；原告甲○○既不僅對其夫萬全興購 買系爭土地之事知情，且對購買土地資金之調度亦有參與，則其對購買系爭土 地資金，萬全興有無向外舉債，自無不知之理。然其於八十三年十一月十八日 辦理萬全興遺產稅申報時，卻未將萬正豐等六人所出資之三千三百七十萬元列 入被繼承人萬全興死亡前未償債務，以降低遺產淨額，而延至八十五年十二月 二十七日始以更正之方式申請增列上開被繼承人未償債務，更有違常理。又原
告所提出萬全興出具給萬正豐等六人之借據，雖有記載借款金額及還款日期， 卻無利息之約定，且還款日期亦是記載「預定於」何時清償，核與一般借據記 載之情形不同，則此借據實質上之真正，即非無疑；至證人即萬全興之繼母萬 江阿好、證人即萬全興之大嫂萬許珠菊、證人即萬全興之姊姊胡萬美麗雖均到 庭陳稱：萬全興確有向伊等借款購買土地，並有約定利息，亦有給付利息云云 ；然上述證人均無法提出萬全興有給付利息之證明，且由上開借據所載萬全興 八十一年購地向萬正豐等六人所借款項，預定分別於八十三年一月十七日至同 年三月九日清償，屆期萬全興不但未依約償還前債，反於八十三年間再借款購 買坐落台南縣歸仁鄉○○○段一四八八之一、一四八八之二地號土地，顯與其 和萬正豐等人還款之約定不合，已如前述；足證上述證人所述乃係迴護原告之 詞，不足採信。再者，原告雖提出萬正豐等六人向台灣台南地方法院聲請核發 之支付命令，以證明萬全興向萬正豐借貸系爭款項。然依民事訴訟法第五百十 一條第二、三款規定：支付命令之聲請，應表明請求之標的並其數量及請求之 原因、事實，應發支付命令之陳述；同法第五百十二條規定：法院應不訊問債 務人，就支付命令之聲請為裁定。故聲請核發支付命令既可不必附證物，法院 亦不必訊問債務人即可為支付命令之核發，故法院為支付命令之核發實際上僅 為形式之審查，並未為實體法律關係存否之認定，故上開萬正豐等六人所聲請 核發之支付命令充其量僅能證明萬全興與萬正豐等六人有債權債務關係存在， 尚難以之證明萬全興與萬正豐等六人間有消費借貸之關係存在。準此，原告所 提出之上述證物，及證人萬江阿好、萬許珠菊、胡萬美麗所述，均不足以認定 系爭款項係萬全興本於借貸關係而取得。
三、綜上所述，依本院調查證據結果，原告所提出資金流程等證據，僅足以證明原告 之被繼承人萬全興生前與萬正豐等人有該等資金往來，並不足以認定其往來原因 為消費借貸關係，至原告另提出借據之實質真正及證人萬江阿好、萬許珠菊、胡 萬美麗之證述，均難以採信，並參諸上述原告被繼承人之資力情況及買賣過程諸 多異於常情之情事，原告所為其被繼承人萬全興自萬正豐等六人處所取得之三千 三百七十萬元部分，係萬全興因借貸而得之主張尚無可採。從而，被告否准原告 關於萬全興之遺產應將上述款項列入被繼承人死亡前未償債務予以扣除之請求， 於法並無違誤，訴願決定以本件與原確定核課處分屬同一事件，而為訴願不受理 之決定，理由雖有不同，然結論尚無二致，且本件原處分並非裁量處分，故訴願 決定從程序上駁回原告之請求，亦對原告之權益亦無妨礙。故原告起訴請求撤銷 原處分及訴願決定，並請求被告應作成被繼承人萬全興遺產增列債務三千三百七 十萬元之處分，為無理由，應予駁回。
參、據上綸結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 六 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 林石猛
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 二 月 六 日 法院書記官 藍亮仁