臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2445號
100年4月28日辯論終結
原 告 林志建
訴訟代理人 羅瑞洋律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 王信瀚
郎力葳
上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99
年10月11日台財訴字第09900333350號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件 訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣原告之父即本件被繼承人林文平於94年1月11日死亡，原 告代表其他繼承人即訴外人林謝阿招（即被繼承人林文平之 配偶、原告之母，於97年1月10日死亡）、林金碧及林良妃 （以上2人為被繼承人林文平之女）於94年3月11日辦理遺產 稅申報，原經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同） 132,400,830元、遺產淨額為93,677,348元、應納稅額為 32,900,712元，限繳日期至95年6月25日；嗣原告迭次申請 更正，經被告變更核定遺產總額為136,979,565元、遺產淨 額為38,704,039元、應納稅額為10,465,332元（繳納期限展 延至98年4月25日止）。原告不服，申請復查結果，未獲准 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 經本院於100年3月18日以99年度訴字第2352號裁定，於臺灣 臺北地方法院100年度重訴更一字第5號及100年度重訴字第 191號確認抵押權不存在等之民事訴訟事件終結前，停止該 件訴訟程序。
㈡其間，其他繼承人林金碧及林良妃於98年4月10日，依土地 法第34條之l規定，向被告申請以被繼承人林文平所遺留坐 落臺北市○○區○○段○ ○段234 、714 號、通化段3 小段 303 地號○○○區○○段○ ○段174 地號及臺北縣新莊市（ 現改制為新北市○○區○○○段81地號等5 筆土地（以下簡
稱系爭土地），抵繳上開應納遺產稅款。經被告審理結果， 於98年8 月28日以財北國稅徵字第0980232519號函（以下簡 稱被告98年8 月28日函）同意受理並准予抵繳；迨98年11月 16日辦竣系爭土地國、市有之登記後，即辦竣抵繳稅款登記 與權利人中華民國（管理機關：財政部國有財產局）及臺北 市（管理機關：臺北市政府工務局新建工程處），被告亦於 98年11月23日以財北國稅徵字第0980260186號函（以下簡稱 被告98年11月23日函）檢送遺產稅繳清證明書在案。 ㈢嗣原告因不服訴外人臺北市大安地政事務所（以下簡稱大安 地政事務所）及臺北縣新莊地政事務所（現改制為新北市新 莊地政事務所，以下簡稱新莊地政事務所）所為繼承登記， 分別向渠等之訴願決定機關即訴外人臺北市政府（訴願審議 委員會）及臺北縣政府（現改制為新北市政府）提起訴願， 於訴願補充理由狀表示不服被告98年8月28日函，分別經臺 北市政府訴願審議委員會於99年7月1日以北市訴（辰）字第 09930499620號函（以下簡稱北市訴願會99年7月1日函）， 及臺北縣政府於99年7月1日以北府訴行字第0990605327號函 （以下簡稱北縣府99年7月1日函），移由財政部依訴願程序 審理後，遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟 。
三、本件原告主張：
㈠依財政部訴願決定書事實欄所載：「原告之父林文平於94年 1月11日死亡後，是由原告代表其他繼承人辦理遺產申報。 」，是關於被繼承人林文平遺產稅之申報，似應以原告之申 請為準，本件原告未提出抵繳遺產稅申請，被告僅以林金碧 、林良妃之申請即同意抵繳，應有不當。
㈡依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定（實物抵繳辦理程序 ），略以「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」、「 經繼承人全體簽章出具切結書1份」等語，實物抵繳應經全 體繼承人之同意，並無得以多數決同意抵繳之規定。本件係 遺產稅申報案件，訴願決定及原處分未依遺產及贈與稅法規 定決定是否抵繳，反向地政機關洽請提供意見，應有不當。 ㈢按遺產及贈與稅法第30條關於實物申請抵繳遺產稅之規定， 於其施行細則第49條設有抵繳程序規定，該規定第3款及第5 款於98年9月17日前，僅規定「經繼承人全體簽章出具抵繳 遺產稅同意書」，至98年10月17日則增加「或符合土地法第 34條之1規定共有人簽章」之規定。查本件繼承事實發生於 94年1月11日，縱以林金碧及林良妃依土地法第34條之1規定 申請抵繳之日（即98年4月10日）論，均於98年10月17日修 正前，依不溯及既往原則，本件抵繳自應提出經繼承人全體
簽章出具之抵繳同意書方屬合法，惟本件之同意書未經原告 簽章，已與上開施行細則不合。
㈣於98年4月10日林金碧及林良妃申請實物抵繳時，原告尚就 被繼承人林文平遺產稅申報事件申請更正中，應納之遺產稅 稅額並未確定，有溢繳而侵害人民權益之可能。本件原告曾 申請區分確定稅額(即原告未不服部分)及爭議稅額，就確定 稅額部分先行分單繳納，且稅捐稽徵法第38條第3項已有行 政救濟利息負擔之規定，得兼顧國家稅收及人民權益保障， 被告即無不採之理，其竟准許部分繼承人林金碧及林良妃之 申請，應有不當。
㈤本件得以現金繳納，不符遺產及贈與稅法第30條第2項得以 實物申請抵繳遺產稅之規定：
⒈「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金 繳納，必須現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，是以申請 以實物抵繳，是符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應 由稅捐稽徵機關予以調查核定。」，有司法院大法官會議釋 字第343號解釋意旨可參。
⒉查本件被繼承人林文平所遺坐落新北市○○區○○段77地號 土地應有部分3分之1，於95年間遭其他共有人依土地法第34 條之1規定出售，被繼承人林文平應分配價金提存於提存所 ，原告當時主張出售不合法，請求被告為保全而遭拒。是被 告當時即知有數百萬元遭依法提存，亦即被繼承人林文平之 遺產稅得以現金繳納。
⒊況如被告於林金碧及林良妃申請時通知原告，原告亦將再次 告知被告，被繼承人林文平之遺產稅不符現金繳納困難要件 ，被告未經調查，率予准許抵繳，自不合法。
㈥申請復查不以繳納一定比例之稅款為要件，是林金碧、林良 妃申請抵繳，並未使原告獲利：
⒈司法院大法官會議釋字第224號解釋意旨有謂：「稅捐稽徵 法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為 條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救 濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同 法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予 強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法 第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公 布之日起，至遲於屆滿2年時失其效力。在此期間，上開規 定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以 貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。」。 ⒉稅捐稽徵法乃於79年1月24日修正公布，將修正前第35條第 1項第1款所定應先繳納2分之1稅款，始得申請復查之規定廢
止。
⒊是原告就被繼承人林文平之遺產稅案件申請復查，並無因未 繳納2分之1稅款，而有不合程序之疑慮，則縱林金碧及林良 妃未申請抵繳，亦不礙於原告申請復查之合法性。故原告主 張被告准予抵繳不合法，與原告提起行政救濟，並不互相矛 盾;並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過 2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實 物1次抵繳。」、「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實 物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現 金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就 賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額 之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個 月內通知納稅義務人具領。」，分別為98年1月21日修正公 布前遺產及贈與法第30條第2項及同法施行細則第48條第1項 所規定。次按「共有財產，由管理人負納稅義務;未設管理 人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時 ，以全體公同共有人為納稅義務人。」，為稅捐稽徵法第 12條所明定。又「共有土地或建築改良物，其處分、變更及 設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及 其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3 分之2者，其人數不予計算。」，為土地法第34條之1第1項 所規定。再「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對 於遺產全部為公同共有。」，為民法第1151條所定。且「… ‥茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台76內地字第 511182號函同意地政機關可依土地法第34條之1規定辦理抵稅 土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者， 雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受 理。」、「遺產稅納稅義務人申請延期及分期繳納遺產稅及 罰鍰，雖該遺產稅案尚在復查中，仍可予以受理。」、「納 稅義務人申請以繫屬行政救濟中之債權抵繳遺產稅額，該項 債權既經稽徵機關核屬被繼承人遺產，如其他要件符合遺產 及贈與稅法第30條第2項規定，自應暫准予受理，惟暫不登 記為國有……」，分別為財政部於76年7月31日、87年3月12 日及87年5月28日以台財稅第760094455號函、台財稅第 871934088號函及台財稅第871945969號函（以下簡稱財政部 76年7月31日函、財政部87年3月12日函及財政部87年5月28
日函）所明示。
㈡本件被繼承人林文平於94年1月11日死亡，繼承人為原告、 林謝阿招、林金碧及林良妃等4人，嗣林謝阿招於97年l月10 日歿，其繼承人改為原告、林金碧及林良妃等3人，按稅捐 稽徵法第12條及民法第1151條規定，原告、林金碧及林良妃 等3人同為本件納稅義務人；是本件雖由原告申報遺產稅， 惟林金碧及林良妃亦得以其納稅義務人之身份向被告申請實 物抵繳。
㈢本遺產稅案經原告多次申請更正，被告曾於97年12月30日以 財北國稅審二字第0970258627號函（以下簡稱被告97年12月 30日函）說明四敘明，如仍對核定稅捐之處分不服，應依稅 捐稽徵法第35條規定申請復查，如再申請更正，將逕依復查 程序辦理；原告於98年1月12日復以同一事由申請更正，被 告乃依行政救濟程序辦理，並已作成復查決定，維持原核定 稅額，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，乃向鈞院提起 行政訴訟。至納稅義務人林金碧及林良妃於98年4月10日依 土地法第34條之l規定，向被告申請以繼承土地抵繳遺產稅 ，被告亦於98年8月3日以財北國稅徵字第0980233897號函（ 以下簡稱被告98年8月3日函），就本件由繼承人林金碧及林 良妃申請以繼承土地抵繳，是否符合土地法第34條之l規定 ，洽詢大安地政事務所，經該所於98年8月5日以北市大地一 字第09831097300號函復略以（以下簡稱大安地政事務所98 年8月5日函）：「按『繼承人有數人時，在分割遺產前，各 繼承人對於遺產全部為公同共有。』、『……公同共有人（ 祭祀公業）依土地法第34條之1第5項準用第l項之規定處分 全部公同共有物時（含共有物之應有部分為公同共有，該應 有部分之處分），應經公同共有人（派下員）過半數及其「 潛在的應有部分」（派下員比率，例如潛在房分比率等）合 計過半數之同意，始得為之。……』分別為民法第1151條、 內政部94年5月9日內授中辦地字第0940725026號函所明定， 依上開規定，倘來函例奉之被繼承人應有部分為l，則林志 建君、林金碧君、林良妃君等3人各自繼承取得之潛在應有 部分為1/3（1/4加1/12）。……」，故林金碧及林良妃繼承 取得之潛在應有部分合計為3分之2，已符合土地法第34條之 l規定。復依稅捐稽徵法第38條第3項規定、財政部87年3月 12日函及87年5月28日函釋意旨，行政救濟中之案件仍應受 理延期及分期繳納之申請，實物抵繳同為遺產稅之繳納方式 之一，且本件申請抵繳之土地，並非原告行政救濟訟爭標的 ，基於納稅義務人於行政救濟中申請以抵繳方式完納稅捐， 將可減少行政救濟利息負擔之有利考量，被告遂依財政部76
年7月31日函釋意旨，以被告98年8月28日函核准抵繳，俟抵 繳土地辦竣國、市有登記後，被告再以98年11月23日函檢送 遺產稅繳清證明書予林金碧及林良妃，乃原告於98年11月24 日向被告申請核發遺產稅繳清證明書副本，亦經被告核發在 案。綜上，被告所為原處分均依相關法令規定辦理，並無原 告所稱違反稅捐徵收程序情事。
㈣至於原告所稱應納遺產稅稅額尚未確定，有可能溢繳而侵害 人民權益。惟本件遺產稅如經行政救濟確定應納稅額減少， 致生溢抵稅額之情，納稅義務人可就溢抵稅額部分，選擇退 還尚未變價之抵繳標的，如抵繳標的業已變價，則按遺產及 贈與稅法施行細則第48條規定，依溢抵比例退還價額，尚無 原告所稱侵害人民權益之虞。
㈤另原告前於97年1月8日申請書，主張以實物抵繳供為擔保核 發被繼承人林文平之遺產稅同意移轉證明書或不計入遺產總 額證明書，因其意思表示不明，經被告分別於97年2月1日、 3月18日、5月1日及98年2月6日以財北國稅徵字第970210367 號函、財北國稅徵字第970210380號函、財北國稅徵字第 970230748號函及財北國稅徵字第980212439號函（以下簡稱 被告97年2月1日函、被告97年3月18日函、被告97年5月1日 函及被告98年2月6日函），分別就實物抵繳及提供擔保核發 遺產稅同意移轉證明書之相關規定，及應檢附之文件等事項 函復原告，以探求真意；原告雖於97年5月9日申請書說明（ 三）敘明：「……因事涉未來更正金額龐大，且須更改多項 金額、地號又須同意捐贈溢繳金額，或可更改免增溢繳之它 筆公共設施用地，但尚須審核耗費時日，是否懇請迅速改為 核發（不計入遺產總額證明書）之後，再請仔細核算稅額、 金額與參考函中第四項說明或依現金迅速進行完稅。……」 ，惟仍未敘明申辦事項，原告再於98年3月13日申請書說明( 二)敘明：「……另未核定案件何須抵繳申請，未來等稅務 核定申請人必會考量須求備齊資料，現金、分期、抵繳繳納 完稅，以利貴局徵收業務。」，被告遂以98年8月3日函請原 告就主張實物抵繳或提供擔保作為核發遺產稅同意移轉證明 書部分，另案提出申請，原告迄未提出相關申請，故尚無原 告所稱不採納其就確定稅額先行分單繳納，僅准許部分繼承 人實物抵繳申請之情。
㈥授益處分者，係使人民取得一定權利之行政處分。而核准抵 繳處分，依現制情形，係使納稅義務人取得以實物抵繳稅款 之資格，有延長繳納期間效果，故核准抵繳處分，應屬授益 處分，此觀最高行政法院97年度判字第1081號判決及97年度 判字第718號判決、鈞院94年度訴字第3578號判決、高雄高
等行政法院95年度訴字第189號判決及93年度訴字第879號判 決自明。查本件原告所訴，其所受損害係因林金碧及林良妃 依土地法第34條之1規定，將申請抵繳土地移轉國有，使其 喪失該抵繳土地之公同共有所有權，惟因被告核准系爭抵繳 申請結果，原告同時亦享有公法上債務消滅之利益及免除加 計行政救濟利息之負擔，並非單純使其因而喪失抵繳土地之 公同共有所有權。原告實非因核准抵繳處分而受損害，尚無 行政訴訟法第4條第1項所稱，因行政處分致損害其權利或法 律上之利益之情形，自應予以駁回；並聲明求為判決駁回原 告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告98年8月28日函同意受理合法之其 他繼承人林金碧、林良妃以系爭土地抵繳被繼承人林文平之 應納遺產稅款之申請並准予抵繳，所為處分有無違誤？本院 之判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過 2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實 物1次抵繳。」，98年1月21日修正公布前遺產及贈與法第30 條第2項定有明文。次按「以實物抵繳應納稅款者，用以抵 繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳 時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價 後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全 部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日 起1個月內通知納稅義務人具領。」，復為98年1月21日修正 公布前遺產及贈與法施行細則第48條第1項所規定。 ㈡又按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權 、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分 合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其 人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔 時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應 公告之。．．．」、「土地權利變更登記，應由權利人及義 務人會同聲請之。其無義務人者，由權利人聲請之。其係繼 承登記者，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之。但其聲請 ，不影響他繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。前項聲請， 應於土地權利變更後1個月內為之。其係繼承登記者，得自 繼承開始之日起，6個月內為之。聲請逾期者，每逾1個月得 處應納登記費額1倍之罰鍰。但最高不得超過20倍。」，土 地法第34條之1、第73條分別定有明文。
㈢本件被繼承人林文平於94年1月11日死亡，原告代表其他繼
承人林謝阿招（即被繼承人林文平之配偶、原告之母，於97 年1月10日死亡）、林金碧及林良妃（以上2人為被繼承人林 文平之女）於94年3月11日辦理遺產稅申報，因不服被告就 被繼承人林文平所留遺產，核定遺產總額為136,979,565元 、遺產淨額為38,704,039元、應納稅額為10,465,332元（繳 納期限展延至98年4月25日止）之處分，而提起之行政訴訟 ，經本院另案99年度訴字第2352號裁定停止訴訟程序在案； 其間，被告針對其他繼承人林金碧、林良妃於98年4月10日 ，所為辦理被繼承人林文平所遺留之系爭土地抵繳上開應納 遺產稅款之申請，以98年8月28日函同意受理並准予抵繳， 嗣並辦竣抵繳稅款登記與權利人中華民國（管理機關：財政 部國有財產局）及臺北市（管理機關：臺北市政府工務局新 建工程處），而以98年11月23日函檢送遺產稅繳清證明書在 案；原告因不服大安地政事務所及新莊地政事務所所為繼承 登記，於另2案件提起訴願時，於訴願補充理由狀均表示不 服被告98年8月28日函，分經北市訴願會以99年7月1日函及 北縣府以99年7月1日函移由財政部依訴願程序審理後，亦遭 決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。 經查：
⑴按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」、「因繼承、 強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記 前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、 「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親 卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼 承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時， 除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務 。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人 對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任 。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺 產全部為公同共有。」，分別為民法第6條、第759條、第 1138條、第1147條、第1148條、第1151條所明定。次按「共 有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按 其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有 人為納稅義務人。」，亦為稅捐稽徵法第12條所規定。 ⑵本件原告雖主張被繼承人林文平有1塊土地遭其他共有人處 分，並將處分金額提存，是納稅義務人當時確有現金足供繳 納遺產稅，自不符遺產及贈與稅法第30條申請實物抵繳規定 之要件，被告未就此為調查；且依98年9月17日修正前之遺 產及贈與稅法施行細則第49條規定，申請實物抵繳遺產稅需 提出經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅之同意書，原告既從
未出具任何抵繳遺產稅同意書，被告以98年8月28日函同意 受理並准予抵繳，顯屬違誤，應予撤銷云云。
⑶第以遺產及贈與稅法第30條第2項明定「遺產稅或贈與稅應 納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納 現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請， 分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課 徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」。是以 ，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難 ，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即 以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以 現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「 依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳 納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。由是，申 請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳， 自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規 定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者 為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之 前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物 是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義 務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，先予 說明。
⑷又由稅捐法制之規範目標著手，探究遺產稅本稅之核課處分 應行之行政爭訟程序：
①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1 項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條 第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序 ）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課 處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能 進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法 性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。 ②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。 A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對 於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理 由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依 核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應 於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內 』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號
判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規 定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若 不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．． 」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅 捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分 不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆 滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先 踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴 願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要 件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵 機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。
A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐， 於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關 移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申 請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之 案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院 強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳 納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款 規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供 相當擔保者。」。
B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納 稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提 起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般 稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。
C.此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上 應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原 則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政 法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵 機關是否有一致性之處理。
④就本件而論：
A.納稅義務人之原告，如對系爭遺產稅本稅之核稅處分 不服，而申請復查，依現行法條規定，固得依稅捐稽 徵法第35條第1項第1款規定申請復查，然此係針對得 提起行政救濟即申請復查之要件為規定，與上述行政 救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納 期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之 日止．．．」，係屬截然不同之兩事，先予指明。 B.由是，本件原告有無就遺產稅本稅申請復查，與其未
依稅法規定繳納應納稅捐，即違反按時繳納稅款之義 務，致應加計利息一事，均應分別以觀，並應受前述 稅捐法制前置先行程序－復查程序等法律規定之規範 無訛。
C.故原告苟對系爭遺產稅『本稅』之核課處分爭執，而 提起行政爭訟及行政訴訟，依上開稅捐法制前置先行 程序－復查程序、於訴願階段須踐行之程序，其清晰 明顯可見之二大特徵祇可能為：
Ⅰ、原告於提起訴願時，業已繳納本件遺產稅應納稅 額之半數。
Ⅱ、原告未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，於繳 納期間屆滿30日後，仍未繳納系爭遺產稅應納稅 額，而經被告移送法院強制執行。
⑸經查本件真實情形，乃原告對系爭遺產稅之本稅爭執，除申 請復查、提起訴願外，復提起行政訴訟（由本院99年度訴字 第2352號審理，現停止訴訟程序中），其於提起訴願時，並 未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定繳納應納稅額之半數 ，究其原由乃係因其他繼承人林金碧、林良妃就被繼承人林 文平所遺留之系爭土地抵繳本件應納遺產稅，經被告以98年 8月28日函同意受理並准予抵繳之故，此由被告所製作之「 林文平遺產稅抵繳流程」（如附件1）、「被繼承人林文平 君遺產稅實物抵繳事件表」（如附件2）及「林文平遺產稅 申請更正案總表」（如附件3）相互對照即知。是原告所稱 對於其他繼承人林金碧、林良妃申請實物抵繳並繳清遺產稅 額完全不知情云云，顯與事實相悖，委無可採。 ⑹是以，原告迴避法定要件（上述稅捐稽徵法第39條第2項第1 款規定，即應於遺產稅本稅事件「提起訴願」時，繳納系爭 遺產稅應納稅額之半數）不談，徒執早經廢止（於79年1月 24日修正公布）之前稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定應先 繳納2分之1稅款始得申請復查之規定，逕謂「縱林金碧、林 良妃未申請抵繳，亦不礙於原告『申請復查』之合法性」云 云，實係混淆視聽，蓋我國稅捐法制之復查程序，本無「須 繳納2分之1稅款始得申請復查」之規定，此觀前開「稅捐法 制之前置先行程序－復查程序之規範」欄所述亦明。原告忽 略系爭被繼承人林文平遺產稅本稅事件，其應納稅額為 10,465,332元，繳納期限僅展延至98年4月25日止，苟非其 他繼承人林金碧、林良妃於98年4月10日申請實物抵繳上開 遺產稅，並經渠等於98年4月28日（原處分卷第25頁）申請 更正抵繳金額10,307,418元，復同意以現金繳納抵繳差額 155,425元（見被告98年8月28日函所附繳款書、原處分卷第
12頁），依前開說明，原告仍無迴避繳納系爭遺產稅應納稅 額之餘地（甚且有遭徵滯納金、強制執行之可能），所稱系 爭遺產稅之申報，應以其之申請為準，其既未提出抵繳遺產 稅之申請，被告僅以林金碧、林良妃之申請即同意抵繳，應 有不當云云，非惟於法無據，亦置合法之其他繼承人林金碧 、林良妃於不顧，要無足取。
⑺又徵諸上開解釋及稅捐稽徵機關之實質調查認定職掌，是否 准予擔保既應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務 人一經申請，即應予准許；則本件申請實物抵繳部分，究否 符合以實物抵繳之要件暨其實物是否適於抵繳等項，既係由 被告依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有 按繳納期間繳納稅款，係屬二事，亦與本件繼承人有無違反 按時繳納稅款者應負擔之「滯納金」（行政強制執行作用之 不利益處分）截然不同，原告將遺產稅本稅爭執與是否准予 實物抵繳混為一談，所稱被繼承人林文平遺產稅案件一直在 更正中，被告即不應准予抵繳遺產稅云云，核係誤解法令所 致，殊無可採。
⑻綜合上情以觀，本件申請實物抵繳事件，自應就申請人即其 他繼承人林金碧、林良妃主張之內容及被告之處理流程暨行 政行為等，全面予以綜合觀察審斷。經查：
①本件申請人即其他合法之繼承人林金碧、林良妃於98年4月 10日，檢具抵繳土地（即系爭土地）之土地登記謄本、使用 分區證明、地籍圖謄本、遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、 繼承系統表、身分證明（身分證影本）、遺產稅核定通知書 等件，向被告申請以實物（即系爭土地）抵繳系爭應納之遺 產稅額10,465,332元。
②經被告審查結果，林金碧、林良妃2人為合法之繼承人，渠 等申請抵繳之實物（即系爭土地）亦同時另申請登記為「全 體繼承人（即原告、林金碧及林良妃3人）『共同繼承登記 』為『公同共有』」，並非申辦為『分別共有登記』，與土 地法第73條「土地權利變更登記，．．．其係繼承登記者， 『得由任何繼承人』為全體繼承人聲請之。．．．」規定相 符，亦與民法第1151條規定無違；再經計算林金碧及林良妃 繼承取得之潛在應有部分合計為3分之2，已然該當土地法第 34條之l規定之要件，所為判斷符合法律規定，尚無出於不 相關事項考量之裁量濫用，於法洵無不合。
③且林金碧、林良妃2人所申請實物抵繳之應納遺產稅額為全 額10,465, 332元，不足抵繳部分（即抵繳差額，參原處分 卷第14頁之抵繳明細表）復表明同意以現金繳納等情，亦有 林金碧、林良妃98年4月10日（被告總收文章日戳）及98年4
月28日之遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書（98年4月28日申 請更正抵繳金額10,307,418元，並同意以現金繳納抵繳差額 155,425元）等件影本附於原處分卷可佐（第25頁、第31頁 參照）。
④按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以 解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起 撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。且按提起 任何訴訟請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具 備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在， 故又稱為訴之利益；是原告之訴，依其所訴之事實，須以具 備權利保護必要為前提，殆無疑義。
⑤本件自系爭申請抵繳應納遺產稅額之5筆繼承土地均係公共 設施保留地（當時尚准以公共設施保留地抵繳稅款）之點觀 之，原告非但獲取實際經濟面（包括現金繳納抵繳差額）之 利益，其爭執之遺產稅本稅事件亦無因違反按時繳納稅款之 義務，而有遭徵滯納金或移送強制執行之虞，對於原告而言 ，被告98年8月28日函同意受理合法之其他繼承人林金碧、 林良妃實物抵繳之申請並准予抵繳之處分，尚無使其權利或 法律上之利益受損，徵諸前揭行政處分撤銷訴訟之目的及訴 之利益之法理，本件原告之訴，依其所訴之事實，即欠缺權