臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2341號
100年4月21日辯論終結
原 告 林富美
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 許碧容
蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9
月28日台財訴字第09900365010 號（案號：第09902219號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
原告配偶陳由豪民國（下同）93年度自行以中華民國境內居 住者方式夫妻合併辦理綜合所得稅結算申報，經被告所屬大 安分局以原告及其配偶陳由豪均為非中華民國境內居住者， 核定原告取自東展興業股份有限公司（以下簡稱東展公司） 、東盟開發實業股份有限公司（以下簡稱東盟公司）、東雲 股份有限公司（以下簡稱東雲公司）、建台水泥股份有限公 司（以下簡稱建台公司）營利所得合計新臺幣（下同）30,0 70,027元，歸課綜合所得總額30,070,027元，補徵稅額9,02 1,008 元。原告不服，主張其為非居住者，依所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款規定，應由扣繳義務人就源 扣繳，不應向其補徵等情；申經被告復查結果，追減營利所 得166,587 元及原核定補徵稅額49,976元，原告仍未甘服， 提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴關於原告持有東展公司、東盟公司及東雲公司之緩課股票遭 拍定之營利所得共計29,708,648元部分： ①發放股利予非中華民國境內居住者時，依所得稅法第8 條 第1 項第1 款及第88條第1 項之規定，應於發放時依規定 扣取稅款。經查本件原告自91年度出國後即未有在國內居
住之事實，亦未曾入境台灣，此業經被告確認在案；是以 ，本件原告於系爭所得年度既非屬所得稅申報期限開始前 離境者，亦非屬所得稅申報期限內尚未離境者，當無依有 關規定辦理申報納稅之適用。此依行為時促進產業升級條 例（以下簡稱促產條例）第2 條之規定，本件原告於系爭 所得年度自始未有在國內居住之事實，當無自行申報之義 務，此觀諸所得稅法第73條立法理由：「非在中華民國境 內居住之個人，事實上無從辦理申報，故其中華民國來源 所得適用一次扣繳竣事之辦法，以昭簡便。」亦已揭明非 中華民國境內居住之個人，無從辦理申報納稅之情甚明。 ②況本件系爭緩課股票之股利，依行為時促產條例規定，僅 是受配之股票股利得延後課稅之時點，自不因此而變更其 屬就源扣繳所得之性質（最高行政法院99年判字第1222號 判決參照）。則該緩課股票依所得稅法第8 條第1 項第1 款及同法第88條第1 項之規定為應扣繳稅款之股利所得， 按所得稅法第88條第1 項規定，公司分配予非中華民國境 內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨 額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳 辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得 」之性質，故被告答辯狀理由四之㈡：「……系爭緩課股 票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得 稅法第88條規定扣繳範圍之所得」云云，即屬誤解，應予 撤銷。
⑵關於原告持有東雲公司及建台公司之緩課股票經收回減資彌 補虧損，遭核定營利所得共計194,792 元部分： ①本件原告因東雲公司及建台公司減資彌補虧損收回系爭緩 課股票致生營利所得，然查原告自91年度出國後即未有在 國內居住之事實，亦未曾入境台灣，依行為時促產條例第 2 條適用所得稅法第73條規定，當無依有關規定辦理申報 納稅之適用。
②被告將97年6 月11日修正公布之促產條例第19條之4 第3 項規定，追溯適用於本件93年度之申報案件，有違信賴保 護原則，自應予撤銷。
⒈司法院釋字第525 號解釋所闡政府行政行為所應遵循之 信賴保護原則。又信賴保護原則之適用，必須具備信賴 基礎（即一個有效表示國家意思的法的外貌）、信賴表 現（即人民信賴此法的外貌而從事一定之行為）及信賴 值得保護（即人民之誠實、善意及正當，並斟酌公益） 等三個要件。蓋法治國為憲法之基本原則之一，法治國 首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之
遵守，該等法則於90年1 月1 日施行之行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護 人民正當合理之信賴。」已定有明文。
⒉次依促產條例關於減資收回緩課股票課徵所得稅乙事， 始於97 年1月9 日增訂第19條之4 規定：「公司股東取 得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及 第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧 損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格 ，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產 淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之 收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前 項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準 用之。」然而該增訂條文並無溯及適用之規定。嗣於97 年6 月7 日修訂促產條例第19條之4 ，始於該條文第3 項增訂「本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前 已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」，所謂確定 ，按稅捐稽徵法第34條第3 項「……所稱確定，係指左 列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義 務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人 未依法提起訴願者……」意即適用97年6 月7 日修訂促 產條例第19條之4 之案件，係指稽徵機關於上揭增訂日 97年1 月9 日前即已核定在先之案件。
⒊查被告遲至97年9 月16日就系爭緩課股票減資，方補核 定93年綜合所得稅核定通知書，實非原告申報93年度綜 合所得稅所能預見。該處分行為皆在上開追溯適用條文 修正公布施行（即97年1 月9 日）之後，自無予追溯適 用之餘地，方符行政程序法第8 條之規定。既原告於97 年1 月9 日前未受被告就該減資收回緩課股票課徵所得 稅之行政處分，即屬已核課確定之案件，當無追溯適用 之情。被告錯誤緩引非行為時之法令，有違政府行政行 為所應遵循之信賴保護原則，自應予撤銷。
③緩課股票之利益（即股利）於獲配各該年度業已發生，依 促產條例第16條規定係屬課稅時點延後，俟股票轉讓時實 現。然減資彌補虧損非屬轉讓，課稅時點尚未發生，詎訴 願決定書卻稱公司辦理減資致緩課原因不存在，並據以核 課股票營利所得，有違租稅法律主義，並造成重複課稅之 情。
⒈按行為時促產條例第16條規定，乃係所得稅法就緩課股 票課稅時點及申報方式之特別規定，緩課股票之利益（ 即股利）於取得時免計入當年度營利事業所得額課稅，
課稅時點延後，俟股票轉讓時（課稅時點發生），始將 前揭緩課之利益（即低於面額部分）予以實現課稅。 ⒉次按公司法對「股份之轉讓」及「股份之銷除」之學理 闡釋，股份之轉讓，即「股東將其基於股東之資格對公 司所有之股東權移轉於受讓人，由受讓人繼受取得股東 權而成為公司之新股東。」；而股份之銷除，「乃使已 發行之股份所表彰之股東權絕對消滅，並使股票失其效 力。」（最高行政法院95年判字第802 號判決參照）。 而經濟部56年11月1 日商第29577 號函：「查董監事未 繳足款應依法催收，即使依法減資銷除股份因非轉讓股 份不能適用公司法第197 條規定予以解任。」亦明揭減 資銷除股份與股份之轉讓有別，不得將股份銷除視為股 份轉讓，且不得將銷除股數計入轉讓股數，據以作成解 任董事之要件。是以，行為時促產條例第16條所規定之 「轉讓」，自不包含「減資銷除股份」在內，其學理甚 明。此參諸就促產條例法理體系類似之獎勵投資條例所 發布之財政部69年8 月6 日台財稅字第36507 號函釋， 亦有相同見解。
⒊而97年6 月11日修正公布之促產條例第19條之4 第3 項 規定「本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前已 發生尚未核課確定之案件，准予適用。」，行為時既促 產條例第19條之4 尚未增訂，且修訂後該條例亦僅就已 發生尚未核課確定之案件「准予適用」，尚非「應予適 用」之強行規定，則本案被告誤將取得利益視為課稅時 點發生要件，牴觸行為時促產條例第16條及前揭最高行 政法院判決及經濟部函釋之規定，有違租稅法律主義； 亦與前揭財政部69年8 月6 日台財稅字第36507 號函釋 有違，顯然認事用法違反一致性原則，應予撤銷。 ⒋況，現金減資與減資彌補虧損係屬不同事項，現金減資 是減少資本並退予股東現金；而減資彌補虧損係會計上 將資本與累積虧損科目對沖，形式上或實質上均未有退 還現金予股東之情形，因此兩者本質上顯不相同。就會 計學上而言，現金減資之會計分錄是：（借記：股本； 貸記：現金）現金已退還股東，因此公司帳上亦減少現 金。但彌補虧損之會計分錄是（借記：股本；貸記：累 積虧損）減資彌補虧損並無任何現金收付。而上市公司 依行為時臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第67之 1 條規定，即減資彌補虧損產生之反除權，因減資後反 除權之效果，將使股東持有股票之股數雖有變動，但股 票之市值不因公司辦理減資而有所改變。
⒌再者，縱依被告原處分於減資彌補虧損之際即核課各該 股東營利所得，將造成重複課稅之情，茲列舉釋例說明 （如本院卷第69頁）。由此知被告錯將未實際發生轉讓 所銷除之股份（6 股），擬制按淨值4 元核課緩課股利 ，然而該股票價值已表彰於該公司剩餘之股份上，嗣後 股東出售剩餘之股份時，稽徵機關所擬制核課之緩課股 利將再被課一次稅，而造成重複課稅之情。然被告未慮 及此，實有未洽，原處分應予撤銷。
④被告做成處分時，竟將前次處分之東雲公司及建台公司緩 課股票二筆加入原告所得額中，致原告增加361,379 元之 所得額，雖於復查階段將所得額調減為194,792 元，惟本 件處分顯違反不利益變更禁止原則，依法應予撤銷。 ⒈按訴願法第81條第1 項及行政訴訟法第195 條第2 項皆 明文闡述不利益變更禁止原則，又按最高行政法院90年 判字第1973號判決意旨，即揭示作為訴願先行程序的復 查制度，亦屬行政救濟制度之一環，故亦有「不利益變 更禁止」之適用。其次，亦明白認定，即使最後認定結 果對原告並無不利，僅就個別爭點為不利認定，亦違反 「禁止不利益變更」之要求。
⒉經查，被告重行作成核定通知書時，乃併同增加核定原 告源自東雲公司及建台公司二筆緩課股票營利所得，分 別為188,339 元及173,040 元，致原告增加361,379 元 之所得額，雖經復查決定調減為194,792 元，然既為重 新作成核定，顯然係就原先核定不妥項目之處更正，未 料更正核定後之補繳稅額竟較原先核定補繳金額增加， 原處分顯有違反不利益變更禁止原則，依法應予撤銷。 ⑶綜上，本件緩課股票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之 性質，另依所得稅法第73條及促產條例第2 條規定，原告並 無申報納稅之義務；另處分機關重新核定之項目竟有東雲公 司及建台公司減資收回緩課股票部分，該核定明顯違反不利 益變更禁止原則，又減資彌補虧損既未屬「轉讓」緩課股票 ，則並未構成緩課股利課徵時點實現之要件，原處分未予考 量實情，嫌有未洽。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復 查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴按行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第1 類、第73條第 1 項及同法施行細則第60條第3 項規定：「凡有中華民國來 源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定， 課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民 國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源
扣繳。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得 合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利 總額、……」、「非中華民國境內居住之個人，……在中華 民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結 算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依 規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得 ，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向 該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……」、「本法 第73條第1 項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』 ，指有本法第8 條所規定之中華民國境內來源所得，及依本 法第2 條第2 項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入 本法第88條扣繳範圍；……而言；所稱『依規定稅率納稅』 ，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並 於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用 同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣 繳率申報納稅；……」。
次按76年1 月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1 項、88 年12月31日修正公布前促產條例第16條、97年6 月11日修正 公布促產條例第19條之4 及行為時獎勵投資條例施行細則第 21條第1 項規定：「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業 左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入 該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或 作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時 之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵 所得稅：……」、「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者 ，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年 度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分 配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之 所得，申報課稅。……」、「公司股東取得符合本條例於中 華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記 名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃 公司應依減資日之收盤價格，……計入減資年度該股東之所 得額課稅。但減資日之收盤價格……高於股票面額者，依面 額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股 票，準用之。本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前 已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」、「生產事業及 股份有限公司組織之創業投資事業依本條例第13條規定新發 行記名股票免依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，應於發行 之記名股票上註明：『（一）本股票依獎勵投資條例第13條 規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。
（二）原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時， 或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應將全部 轉讓價格，或按贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與 或遺產分配年度原取得股東之所得申報課徵所得稅。（三） 原取得股東，於持有滿1 年以上方予轉讓、贈與或作為該股 東之遺產分配者，其轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價超 過票面額部分，依獎勵投資條例第26條規定辦理。』。」。 又按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定：「非中 華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付 額……扣取30％；……」。再按財政部85年9 月4 日台財稅 第851910761 號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業 升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之 性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」。 ⑵本件原告配偶陳由豪93年度以中華民國境內居住者方式夫妻 合併辦理綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額0 元，經 被告所屬大安分局查獲漏報其本人及原告取自東雲公司等5 家公司營利所得合計1,043,167,117 元（其中原告營利所得 合計29,708,648元），歸課綜合所得總額1,043,167,117 元 ，補徵稅額312,950,135 元，並處罰鍰62,590,000元，嗣陳 由豪主張夫妻2 人均為非中華民國境內居住之個人，經改按 更正程序註銷原核定及罰鍰，另併同財政部臺灣省南區國稅 局新化稽徵所及被告所屬信義分局（原信義稽徵所）通報原 告源自東雲公司、建台公司營利所得188,339 元、173,040 元，以原告及其配偶均屬非中華民國境內居住之個人，依前 揭規定，應適用30％扣繳率申報納稅，就原告部分核定補徵 稅額9,021,008 元。
原告主張東雲公司及建台公司營利所得係因彌補虧損始辦理 減資收回緩課股票，原告並無已實現所得可言等情，申經被 告復查決定略以，參照首揭97年6 月11日修正公布促產條例 第19條之4 及財政部98年3 月4 日台財稅字第0980 4513900 號函釋規定，重行核定系爭原告經建台公司於93年9 月29日 減資收回緩課股票之營利所得為6,453 元，原核定營利所得 173,040 元予以追減166,587 元，變更核定綜合所得總額 29,903,440元，按30％扣繳率核計補徵稅額8,971,03 2元， 原核定補徵稅額予以追減49,976元。
⑶本件原告係東展公司、東盟公司、東雲公司及建台公司股東 ，取有該4 家公司未分配盈餘轉增資配發之股票，符合行為 時獎勵投資條例第13條及促產條例第16條規定，而免予計入 取得年度綜合所得總額，嗣系爭緩課股票於93年間因設定質 權遭拍賣，買賣及公司辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資
配發之緩課股票等原因，致緩課原因不存在，有系爭緩課股 票轉讓所得申報憑單附卷可稽，依首揭規定及函釋意旨，緩 課股票並非免課所得稅之股票，因之當緩課股票之緩課原因 已不存在時，公司自應於原因消滅後之次月10日前向所在地 稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單，此為系爭緩課股 票轉讓所得申報憑單之來由，系爭股票之緩課原因既已不存 在，即應予以歸課原告營利所得，先予陳明。
⑷原告雖主張其91年後即未有在國內居住之事實，依所得稅法 第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款規定，被告應命扣繳義 務人就源扣繳云云，然查，稱「就源扣繳」者，係指當發生 所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所， 預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再 於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所 得餘額給付所得人之謂。而本件系爭緩課股票，納稅義務人 之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已， 並非免稅，所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後， 自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，緩課原因 消滅，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，故 首揭行為時獎勵投資條例施行細則第21條第1 項、促產條例 施行細則第36條第1 項亦定有明文，取得系爭緩課股票因免 依所得稅法第88條規定扣繳稅款，故僅須於股票上註記相關 緩課事項，俟移轉時始由證券商或發行公司填發緩課股票轉 讓所得申報憑單。本件原告係東展公司、東盟公司、東雲公 司及建台公司股東，其取得該4 家公司79至87年度不等之未 分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取 得年度綜合所得總額，則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能 併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍 之所得，是被告依首揭所得稅法第73條第1 項及同法施行細 則第60條第3 項規定，認定應由原告依同類扣繳所得之扣繳 率申報納稅，並無違誤，原告主張核不足採。
⑸依最高行政法院96年度判字第1817號判決意旨，緩課股票並 非免課所得稅之股票，其於股東獲配股票之時所得即已實現 ，僅係因法律之擬制得以延緩課稅之年度而已，亦即僅係「 租稅之遞延」，而非「所得之遞延」，故當緩課股票之緩課 原因不存在時，即應予以歸課股東營利所得；從而，被告依 首揭規定歸課原告系爭所得稅，乃屬有據，並無違背收付實 現原則或憲法第15條之規範意旨，原告訴稱其因東雲公司及 建台公司減資彌補虧損故無所得實現，被告原處分有違收付 實現原則及實質課稅原則乙節，核無足採。
⑹系爭東雲公司及建台公司營利所得部分，原告主張前次處分
無上開2 筆營利所得，本次處分顯違反不利益變更禁止原則 乙節，查原告配偶陳由豪於96年9 月7 日申請復查時，系爭 2 筆營利所得尚未核定，有原告配偶陳由豪96年9 月7 日復 查申請書及原核定通知書可稽，自非其復查申請範圍，被告 註銷前次核定，改以非中華民國境內居住之個人重新核定， 加計另行查獲原告取自東雲公司及建台公司上開2 筆營利所 得，乃係依據稅捐稽徵法第21條第2 項規定，依法補徵另行 發現應徵之稅捐，並無對原告表示不服範圍為更不利益處分 ，其主張顯係誤解。
⑺綜上，被告變更核定原告綜合所得總額29,903,440元，按30 ％扣繳率核計補徵稅額8,971,032 元並無違誤，而聲明：「 原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件訟爭兩造對相關數據部份並無見；爭執之大概略以： ①原告訴稱：
1.關於原告持有東展公司、東盟公司及東雲公司之緩課股 票遭拍定之營利所得共計29,708,648元部分（其中東雲 公司緩課股票轉讓所得屬買賣部分，不是質押拍賣，交 易內容請參照申報憑單為買賣部分，即原處分p103所示 ，雖原告之敘述未盡完整但與本案之實質爭執並無差異 ），屬於所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，依所 得稅法第73條及促產條例第2 條規定，原告並無申報納 稅之義務。
2.關於原告持有東雲公司及建台公司之緩課股票經收回減 資彌補虧損，遭核定營利所得共計194,792 元部分，被 告做成本案訴訟爭之處分時，竟將前次處分未計入之東 雲公司及建台公司緩課股票二筆加入原告所得額中，顯 違反不利益變更禁止原則。且又減資彌補虧損既未屬「 轉讓」緩課股票，則並未構成緩課股利課徵時點實現之 要件，原處分未予考量，亦有未洽。
②被告辯稱：
1.本件系爭緩課股票（29,708,648元部分），納稅義務人 之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而 已，並非免稅，所得給付人於給付當時，因課稅時點已 經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉 讓，緩課原因消滅，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條 所定扣繳範圍。
2.其他經收回減資彌補虧損，而核定營利所得（194,792 元部分），乃係依據稅捐稽徵法第21條第2 項規定，補 徵另行發現應徵之稅捐，並無對原告表示不服範圍為更
不利益之處分。且減資彌補虧損亦如同緩課股票之轉讓 ，被告之處理自屬有據。
3.被告變更核定原告綜合所得總額29,903,440元（29,708 ,648元+194,792元=29,903,440 元），而按30％扣繳率 核計補徵稅額8,971,032 元（原核9,021,008 元，追減 49,976元，9,021,008 元-49,976 元=8,971,032元）並 無違誤。
⑵緩課股票之緩課原因消滅後，該緩課股票是否屬於所得稅法 第88條所定扣繳範圍。
①本件緩課股票是原告依88年12月31日修正公布前促產條例 第16條規定取得之緩課股票，而行為時促產條例第16條「 公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得 之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額； 其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課 稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部 分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報 課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面 額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：（ 各款略）」，故取得時免計入當年度營利事業所得額課稅 ，課稅時點延後，俟股票轉讓時，低於面額部分應作為轉 讓所屬年度之股利所得，申報課稅。正因為其股東（如原 告）因而取得之新發行記名股票（東雲公司股票），免予 計入該股東當年度綜合所得額，所以有所得發生，但納稅 義務人無需納稅，因此無所謂「就源扣繳」之適用。 ②就所得稅法第73條第1 項「非中華民國境內居住之個人， 及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事 業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用 第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務 人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規 定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離 境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納 稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報 期限內依有關規定申報納稅」，承上，本件緩課股票所得 之申報不適用「就源扣繳」，自屬「非屬第88條規定扣繳 範圍之所得」，又按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第 1 款規定：「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配 之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人 每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之 盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% 」，則被告 變更核定原告綜合所得總額29,903,440元（29,708,648+1
94,792=29,903,440 ），而按30％扣繳率核計補徵稅額8, 971,032 元（原核9,021,008 元，追減49,976元，9,021, 008元-49,976元=8,971,032元），自無違誤。 ⑶減資視為股份之轉讓？
①被告主張「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第 16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應 歸課減資收回年度之股東所得稅」經財政部85年9 月4 日 台財稅第851910761 號函釋在案。然原告並不認同，稱公 司辦理減資之股票不屬於轉讓性質（提出經濟部於56年11 月1 日商字第29577 號函供參），且註銷時不發生轉讓， 自不生所得而無需課稅云云。
②按系爭緩課股票，東雲公司及建台公司對股東之盈餘分配 ，其所得額是發生在取得發放股票股利之年度，緩課之規 定只是將課徵之時點延後，不改變股票之應稅性質，自不 因其緩課而成為免稅，所以緩課原因消滅時，就在該時點 課稅。而所謂緩課原因消滅，就行為時促產條例第16 條 而言，就是「此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時」 也就是這些股票處分之時，生前有償的為轉讓、無償的為 贈與，公司辦理減資收回當然是股票處分之一，究竟是有 償還是無償？要依現實來認定，但是歸屬為緩課原因消滅 之事由，應無疑義，本案被告於「公司辦理減資收回股票 」之時點課稅，應屬有據。
⑷系爭東雲公司及建台公司營利所得（194,792 元部分），有 無違反不利益變更禁止原則？
經查，原告配偶陳由豪於96年9 月7 日申請復查時，系爭2 筆營利所得尚未核定，有原告配偶陳由豪96年9 月7 日復查 申請書及原核定通知書可稽，自非其復查申請範圍，被告註 銷前次核定，改以非中華民國境內居住之個人重新核定；另 加計查獲原告取自東雲公司及建台公司之營利所得，應屬未 逾核課期間之應納稅捐事件，既在核課期間內，稅捐稽徵機 關發現有應徵之稅捐者，依法自應核課補徵，此係依據稅捐 稽徵法第21條第2 項規定，依法補徵另行發現應徵之稅捐， 並無對原告表示不服範圍為更不利益處分，原告所稱自無足 採。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 2 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 5 月 2 日 書記官 鄭聚恩
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