臺北高等行政法院判決
99年度簡字第710號
原 告 永吉保險代理人有限公司
代 表 人 陳少芬（董事）住同上
訴訟代理人 黃寶成（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 程燕萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年8 月9 日台財訴字第09900271530 號（案號：第09901646號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑 ，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣原告係經營保險代理業，民國96年度營利事業 所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）29,656 ,967元、營業成本0 元、營業費用27,433,129元（含其他費 用10,726,969元）及非營業收入總額1,098 元，並按該業（ 行業標準代號6450-12 ）擴大書審純益率8 ﹪列報全年所得 額2,372,645 元，經被告初查核定非營業收入總額1,268 元 ，全年所得額2,372,815 元，應退稅額27元。嗣經抽查，因 原告未提示帳簿憑證供核，被告遂依原告出具之說明書，同 意調減其他費用1,625,394 元，重行核定其他費用9,101,57 5 元，全年所得額3,850,500 元，補徵稅額369,449 元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：
㈠訴之聲明：
⒈訴願及復查決定暨原處分均撤銷，並按實質課稅原則核認 實質營業收入（申報營業收入之15% 左右）。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告之實質收入僅有申報營業收入之15﹪左右，有96年度開 立發票與實領佣金對照明細表（友聯、明台、中央即友邦及 台產等產險公司）及96年度相關存摺或銀行對帳單影本可證 （詳鈞院卷第83- 185 頁）。又參照原告曾提示給被告查核 之96年度業務收入分類帳（詳鈞院卷第187-197 頁），此係 根據開立發票額所為之，惟被告不能據此便宜行事，而漠視
開立發票額並非原告實質收入之事實，棄守核實課稅之稽徵 職責，實有違實質課稅之原則，亦牴觸了98年修正之稅捐稽 徵法第12條之1 規定，同時也違反同法第1 條之1 規定，未 就有利於納稅義務人者予以適用。
㈢被告須以台灣花蓮地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及法 務部調查局花蓮縣調查處（下稱花蓮縣調查處）移送被告之 檔案，方能正確核認原告之實質營業收入，此亦為被告不能 違反之職責：主動退稅是責任。
按開立發票額並非實質收入之事實，「係出於數十年來產業 保險代理及保險經紀實務之慣行…主管機關財政部也知之甚 詳」，詳見緩起訴處分書書，此等情形亦經花蓮縣調查處鉅 細靡遺移送被告在案，若仍有不足，可依職權逕向謝姓調查 員查詢之。又原告僅有15﹪實質收入之事證，業經花蓮縣調 查處鉅細靡遺移送被告在案，因原告無權調閱，而被告又拒 絕提供相關檔案，亦拒絕根據檔案有關資訊查核原告實質收 入事宜，寧便宜行事，不在乎已違反稅捐稽徵法明定之實質 課稅原則，嚴重漠視原告之權益。訴願決定空言「無從審酌 」（詳訴願決定書第4 頁），惟原告實有提供帳冊憑證供核 ，此可參訴願決定書第2 頁所載「經原處分機關初查核定… 」。
㈣被告稱原告未盡協力義務，實乃被告規避查核責任之詞，詳 述如下：
⒈茲就96年度有關產險公司發放佣金辦法說明如下： ⑴友聯產險公司發放佣金辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給友聯。
②由友聯產險公司存入上述帳戶100%佣金，再自行提領 100%。
③復由友聯產險公司聯匯款或現付原告14% 之佣金，此 為原告實際收入。
⑵明台產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及已蓋好印鑑之取款條給明台產險 公司。
②由明台產險公司存入100%之佣金於上述帳戶，再自行 提領100%。
③復由明台產險公司通知付現16.5% ，此為原告實際收 入。
⑶中央產險公司發放辦法：
①原告繳交85%之現金給中央產險公司。
②再由中央產險公司開立100%佣金支票或匯款給原告。 ③原告際收入為15%。
⑷台灣產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給台灣產險公司。 ②由台灣產險公司存入上述帳戶100%佣金，再自行提領 了100%。
③台灣產險總公司按月付現付現15% ，其他分公司則按 15% 匯入原告帳戶，此為原告實際收入。
因原告係配合其台壽保專案，故僅單純按其發放辦法之 第3 點適用之，併此敘明。
⒉以上有關資料由上述產險公司掌控，被告可依職權逕向彼 等產險公司查證，故並非原告不願提供。此等情形亦可參 見台灣花蓮地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及法務部 調查局移送至被告之檔案資料（友聯產險公司：98年1 月 20日東機防二字第09877000820 號、明台產險公司：97年 12月23日東機防二字第09777019830 號、中央產險公司： 98年1 月19日東機防二字第09877000860 號）。被告不願 據此查核以匡不逮，反而歸責原告未盡協力義務。上述調 查局移送檔案資料，係由被告掌握，故原告無法提供。僅 能檢附98年度偵字第368 號、98年度偵字第80號、97 年 度偵字第2315號、98年度偵字第316 號及98年度偵字第30 99號檢察官緩起訴處分書影本供參。
㈤又被告為何可依據上述證據查辦有關產物保險公司涉嫌違反 稅捐稽徵法事宜，而原告主張據此來審核是否虛增收入，卻 不被接受，而謂「不足為其主張事實之證明」（復查決定書 第2 頁），豈非自相矛盾？蓋僅憑原告之帳冊及所得稅結算 申報資料，是無法查對出原告虛增收入事宜，必須佐以上述 最強力證據，方竟其功，此亦為被告識途老馬所明知。同理 ，被告可以根據同一證據查課產物保險公司，為何不能據此 查辦保險代理業虛增收入事宜？何況產物保險公司與保險代 理業互為表裏（如同進銷貨之兩方，一方若非費用，另一方 當非收入），被告不能顧慮因為增加產物保險公司之稅負， 同時可能減少原告租稅負擔之故，而視稅捐稽徵法明定之實 質課稅原則為無物。
㈥被告稱原告代表人陳少芬之個人帳戶僅能證明與產險公司間 有資金往來，未能證明為業務往來之資金資料，空泛指摘， 無所適從；為明是非，是否能依據民事訴訟法第277 條之規 定，提供無法勾稽之具體事證？同理，99年11月15日所提供 之詳細帳證，被告若仍認有不足，亦請依據上開法條提供具 體事證，以明是非。至於代理合約，已附具於被告掌握之調 查局移送檔案中，明知此係一紙形式合約，無法佐證原告之 實質收入，各家皆然，檢附同業之代理合約佐證。而原告與
各產險公司之實質佣金收入僅有口頭約定，有民法第153 條 之適用，此可亦從各產險公司、調查局及「96年度開立發票 與實領佣金對照明細表暨其相關存摺或銀行對帳單」得到印 證。被告另稱「審核相關產物保險公司列報之佣金支出…尚 非依是否給付保險代理業者之支出為論斷…」，亦為推卸之 詞，蓋若係補稅案件，依稽徵程序及稅務會計原則，被告斷 不會放棄對互為表裏之另一方予以補稅，謹請鈞院依據行政 訴訟法第125 條第1 項及第133 條之規定，就事實關係調查 清楚，以免受被告誤導。
㈦被告答辯所引用之最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官 聯席會議之「決議」，係屬不諳稅法致違反稅捐稽徵法第1 條之1 解釋函令有利納稅人適用之規定。依據憲法第171 及 172 條法令位階之規定，上述「決議」之位階在稅捐稽徵法 之下，若有牴觸，即屬無效。復查財政部（79）台財稅0000 00000 號釋函：「營利事業於行政救濟時補提帳證，可改查 帳核定。」而依據上開稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，本釋 函係受其保護，應優先適用。又上述「決議」限縮上開釋函 之「行政救濟」為行政機關所進行之救濟程序，係屬牴觸法 律之見解，自屬無效。何況原告之行為年度為96年，以98年 之「決議」來規範96年之行為，亦違反稅捐稽徵法第48 條 之3 從輕原則、中央法規標準法第18條從優原則及民法總則 施行法第1 條不溯既往原則之規定。此外，被告之承辦員均 自認職權太小，無法簽辦實質收入問題，避之惟恐不及，或 建議改採行政救濟等，依據行政程序法第8 條誠實信用原則 之規定，豈能言而無信？故「推計所得額程序之合法性」即 有嚴重瑕疵，怎會不影響本件營業收入之核定？四、被告答辯則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解 釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機 關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查 時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽 徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相 關規定甚明。
㈢採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據
而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦 即所謂實額課稅。惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提 出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自 應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具 體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者 課稅，有違租稅公平。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義 務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以 便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機 關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之 租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與 納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法 院釋字第218 號解釋意旨可資參照，是於欠缺證明課稅基礎 之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之 考量，以推計方法課稅，自為法之所許。
㈣就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營 利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任， 惟本件原告於96年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收 入，即自認其於本年度有所得之事實，被告自免其舉證責任 ，且原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其 帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張應依職權調閱 調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，原告將其不願 意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，非但與所得稅法明文 規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關 調查事實之範圍，亦非可採。
㈤茲原告提起行政訴訟，僅援引實質課稅原則，主張實質營業 收入僅申報營業收入之15% 云云，查行政訴訟採爭點主義， 本件原告營業收入核定數與申報數相同，顯然營業收入非屬 審酌之範疇。又本件縱依原告主張，經核算之實質營業收入 應為4,448,545 元（29,656,967元×15% ），減除列報之營 業相關費用27,433,129元後，即產生鉅額虧損高達2,200 多 萬元，惟查原告96年度營利事業所得稅結算申報之資產負債 表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅752,024 元，股東權益為4,759,345 元，則於此鉅額虧損情形下，何 能支付高達27,433,129元之營業費用及損失後，期末之銀行 存款仍有餘額403,387 元？徵諸上述情形，原告支付營業費 用若非來自外來資金（如借債或增資），必來自於自有資金 ，而自有資金應係以營業收入為其主要來源。綜上，原告所 訴其實質收入僅有申報營業收入之15% 乙節，既與其自行申 報營利事業所得稅結算資料尚有上述相違之處，且原告屢經 通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其
未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務， 空言主張，核無足採。
㈥本件經被告於99年3 月12日通知原告提示帳簿憑證及有關文 據供核，惟原告未提示，嗣具文申請復查亦未提示相關帳簿 憑證、資金流程及有關文據以實其說，參酌最高行政法院98 年8 月份第2 次庭長法官聯席會議「如當事人就調查、復查 或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據 之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願 決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提 示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程 序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定 之法律依據。」，原告遲至行政訴訟階段始提示部分資金流 程資料，顯不影響本件營業收入之核定。
㈦次核原告補提示部分之資金流程等資料，其主張部分實際營 業收入匯入之台北富邦銀行敦和分行第200221634453號帳戶 為陳少芬（原告代表人）個人帳戶，該帳戶僅能證明陳少芬 個人與產險公司間有資金往來，未能證明為原告與產險公司 間業務往來之資金資料；又查原告雖提示其所有帳戶往來之 部分資金流程資料，惟仍未提示與產險公司間訂定雙方權利 義務之代理合約及相關帳證資料佐證該帳戶之進出與系爭營 業收入相關，空言主張，核無足採。
㈧另原告主張產物保險公司與保險代理公司為互為表裡，如同 進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入乙節，查 被告審核相關產物保險公司列報之佣金支出，係就其給付之 對象適格與否審酌，尚非依是否給付保險代理業者之支出為 論斷，原告主張顯係誤解，併予陳明。
㈨至原告僅引用花蓮縣調查處有關「產物保險公司負責人涉嫌 違反稅捐稽徵法」案卷資料為唯一事證，並未檢附相關帳簿 憑證及資金流向等資料供核乙節，按改制前行政法院75年判 字第309 號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同， 而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」已闡 明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法 院之判決所拘束。是以，原告開立發票交付他人，依前揭規 定，已構成課稅處分之要件，並不因調查局查獲其他案關移 送資料而免除其稅捐舉證責任。被告原核定及復查決定依前 揭規定核定營業淨利3,849,232 元及全年所得額3,850,500 元並無不合，原告所訴洵不足採。據上論述，本件原處分、 訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。五、兩造之爭點：被告依原告自行申報之營業收入29,656,967元 ，核認其營業收入總額如原告申報數，是否適法？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」次按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑 證，根據記帳憑證，登入帳簿。」「商業必須設置之帳簿， 為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者， 並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明 細分類帳簿。」「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結 會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了 後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」 「商業之決算應於會計年度終了後2 個月內辦理完竣；必要 時得延長1 個半月。」為行為時商業會計法第18條第1 項前 段、第23條前段、第38條及第65條所規定。再按改制前行政 法院著有61年度判字第198 號判例：「所謂未提示，兼指帳 簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符 者均有其適用」。
㈡本件原告辦理96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業 收入總額29,656,967元、營業成本0 元、營業費用27,433,1 29元及全年所得額2,372,645 元。被告初查核定非營業收入 總額1,268 元，全年所得額2,372,815 元，應退稅額27元。 嗣經被告抽查以其雖提示帳冊供核，因其他費用多為二聯式 發票致未扣抵而進項不足，經協談同意調減其他費用1,625, 394 元，且出具同意書表明「本公司96年度營利事業所得稅 結算申報案件，同意貴局調減其他費用1,625,394 元。」， 重行核定其他費用9,101,575 元，全年所得額3,850,500 元 ，補徵稅額369,449 元。此有原告結算申報書、同意書及被 告第一次、第二次核定通知書附於原處分卷第16、23、22、 52頁可憑。原告對被告第二次重行核定結果表示不服，於98 年12月21日申請復查，於復查申請書稱「本公司僅有15% 實 質收入之事證，請依職權調閱法務部調查局花蓮縣調查處查 獲保險代理人業虛增收入移送財政部台北市國稅局處理之卷 宗，即可明瞭」（見原處分卷第57頁），經被告於99年3 月 15日通知原告「提示下列資料：㈠公司章及負責人私章、國 民身分證正本（如委託他人辦理，並請附送委任書及受託人 身分證私章）㈡貴公司96年度營利事業所得稅結算申報營業 收入金額29,656,967元，今主張實質收入僅有申報營業收入 之15% ，請說明原申報損益表是否正確、是否已依據所得稅 法第24條第1 項規定計算所得額。㈢請『分別』列示96 年 度自各產險公司獲得之實質收入﹙提供計算式，註明所對應 之成本費用﹚並提供資金流程﹙如：匯款單、銀行對帳單、
存摺帳頁﹚供核。㈣請按交易對象分類，『逐筆』列示96年 度開立之發票銷售額、實質收入金額及實質收入金額計算式 供核。」（見原處分卷第50、51頁公函及回執），惟原告仍 未提出符合商業會計法所規定之帳簿憑證，以供查核其96年 度收入總額，及可減除之各項成本費用、損失，憑以計算其 所得額，是被告依原告自行申報數核定其營業收入總額，自 無違誤。原告再於訴訟中提出其所使用之存摺影本及公司96 年度之分類帳，並請求本院調閱相關刑事案卷及其所主張之 15% 為真實等事證，本院自無再予調查之必要。 ㈢本件原告主張其乃按保險公司所開立之發票金額申報為其營 業收入總額，惟事實上原告僅收受發票金額之15% ，係出於 數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，被告不應漠 視開立發票額並非實際收入之事實，拒按實質課稅原則核定 原告之營業總額云云。惟按行為時所得稅法第24條第1 項： 「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第21條第1 項 規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之 帳簿憑證及會計紀錄。」；行為時同法施行細則第31條第3 款規定：「本法第24條第1 項所稱營利事業所得，其計算公 式舉例如下…三、其他供給勞務或信用各業：（1 ）營業收 入－營業成本＝營業毛利（2 ）營業毛利－管理或事務費用 ＝營業淨利（3 ）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純 益額（即所得額）」；行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核， 應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規 定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項 ，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公 報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時 ，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升 級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、 企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、 本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之 。」，準據上開規定可知，有關營利事業所得稅之核課及查 核均建立於符合商業會計法等相關法令所產生之財務報表及 帳載憑證，甚至部分帳載情形未能與所得稅法及其他稅務規 定相符時，尚應自行於申報書內調整。依原告之主張，其實 際僅取得保險公司開立發票金額之15% ，則其除應有收入匯 入、85% 匯出之紀錄外，尚應有85% 為費用之憑證及帳務處 理，乃原告徒以發票金額之15% 為實際收入乃業界幾十年來 的慣例一語空言主張，自無法為稅法上所承認。則本件自無
法依前揭所得稅法施行細則第31條第3 款規定將其所稱之85 % 之佣金折扣，自營業毛利中減除。原告未能核實製作帳載 文據，履行誠實申報之義務，卻請求置其應備之帳載憑證之 義務於不顧，逕向檢調單位調取偵查資料，進行帳務以外之 查核，於法顯有未合。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義 務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以 便稽徵機關查核。本件原告既自始申報其營業收入為29,656 ,967元，復於被告調查時出具同意書同意調降其他費用1,62 5,394 元，被告依據調查所得資料予以核課，並非無據。此 外，倘依原告主張以其營業收入申報數之15% 計算實質營收 應為4,448,545 元（29,656,967元×15% ），減除列報之營 業相關費用及損失27,433,129元後，即產生鉅額虧損高達2, 300 萬元。然原告96年度營利事業所得稅結算申報之資產負 債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅752,02 4 元，股東權益為4,759,345 元（見原處分卷第12頁資產負 債表），則原告於此鉅額虧損情形下，何能在支付27,433,1 29元高額之營業費用及損失後，期末尚有銀行存款餘額403, 387 元，且還能有盈餘分配之情事發生？是原告上開主張也 與其資產負債表之記載內容未符，難以採信。
六、縱上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合 。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又營利事業所得稅 結算申報之核定乃屬被告職權行使，原告所提起之訴訟型態 為撤銷之訴，惟其聲明除請求撤銷訴願決定及原處分外，並 請求被告應重新處分以申報營業收入之15% 左右為其實質營 業收入，此項請求似已逾越撤銷訴訟之可能範圍而不明瞭， 經本院於準備程序曉諭其為適當之聲明，惟遭原告拒絕。本 件既經判決原告敗訴，關於其所為此項請求之不明暸，自無 再予論究之必要。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論 ，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 31 日 臺北高等行政法院第七庭
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日 書記官 陳 又 慈
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