臺北高等行政法院判決
99年度簡字第597號
原 告 翁源水
訴訟代理人 江燕偉 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 蔡昀庭
輔助參加人 國立國父紀念館
代 表 人 曾坤地
訴訟代理人 謝易達 律師
複 代理人 莊士郎 律師
輔助參加人 行政院文化建設委員會
代 表 人 盛治仁（主任委員）
訴訟代理人 李瑋禎
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6
月22日台財訴字第09900168190 號（案號：第09901053號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑 ；輔助參加人國立國父紀念館代表人原為鄭乃文，100 年3 月1 日變更為曾坤地，茲分別由其具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國93年度將其本人所有少數民族服飾乙 批共計7 件捐贈予輔助參加人國立國父紀念館（下稱國父紀 念館），並於該年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額新 臺幣（下同）1,500,000 元，經被告以受贈機關外聘審查委 員審定系爭民族服飾捐贈價值166,856 元，乃核定該年度捐 贈扣除額166,856 元。被告遂核定綜合所得總額3,205,882 元，綜合所得淨額2,710,211 元，補徵稅額346,207 元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按財政部96年12月11日台財稅第09604554480 號函示：「自 95年1 月1 日起，個人以具有文化資產價值之文物、古蹟捐
贈，列報綜合所得稅列舉扣除者，如未能檢附目的事業主管 機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈 證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關 備查有案者，仍可據以核認。惟如經查核發現有重大異常、 涉嫌虛偽及逃漏稅情事者，為維護租稅公平及確保稅收，應 將查獲事項通報目的事業主管機關注意查察或函請其他相關 權責機關依法辦理。」。
㈢查本件原告捐贈少數民族服飾一批予國父紀念館後，國父紀 念館受贈該批服飾文物後，旋即外聘國家圖書館館長莊芳榮 、中華文物協會秘書長黃東墉、台北藝術大學學務長林保堯 ，台灣藝術大學美術所所長熊宜中及故宮博物院編審金士先 等五位夙有名望之學者專家組成價值審議委員會審議後，認 定本件服飾文物之價值，為16名捐贈人（原告為其中之一） 原列報總價之72折即210,850,000 元，並依各捐贈人持分比 例，開立捐贈收據予捐贈人，其中原告持分比例為665 分之 4.73，捐贈價值為1,500,000 元，是本件捐贈於第一次鑑價 時已調整為列報捐贈價值的72% ，原告等均配合而無異議。 輔助參加人國父紀念館並依國有財產法第37條規定，透過財 政部轉報行政院指定主管機關，經行政院以94年10月11日院 授財產接字第0940029562號函，指定教育部為本件服飾文物 之主管機關；教育部旋以94年10月14日台總（一）字第0940 141057號函，指定國父紀念館為管理機關。是本件服飾文物 ，由教育部或其指定之管理機關，依合法程序委任夙有名望 之學者專家鑑定之價格即系爭捐贈價格1,500,000 元，原告 完全符合稅法及上開函示之規定。被告本應據以核認，詎被 告竟違反上開函示未發現有任何「重大異常、涉嫌虛偽及逃 漏稅情事」，卻函告國父紀念館質疑鑑定價格是否要適，表 示「余君等人依該證明書所載價格分別列報扣除個人綜合所 得稅，扣除總額合計2 億1,085 萬元，影響租稅公平甚鉅」 及「上述證明文件之價格是否妥適，懇請審慎處理，以免有 稅捐稽徵法第43條規定（教唆或幫助逃漏稅罪）之情形」（ 鈞院卷第41頁證一），以致於國父紀念館一再鑑價，被告違 反上開函示之規定，顯有違誤，自應撤銷其補稅處分。 ㈣從輔助參加人國父紀念館提出之歷次鑑價會議可證實，爭少 數民族服飾，會重新鑑價，確實因被告未發現有任何重大異 常、涉嫌虛偽及逃漏稅情事，卻於94年11月29日以財北國稅 松山綜所字第0940209229號函請教育部重新考量該捐贈之妥 適性所致。而第二次、第三次鑑價仍有15,202.6萬元之價值 ，教育部為迎合被告，竟要求再找織品專業人士再次鑑價（ 難道前三次數十位專家都不是專業人士？），結果鑑價果然
變為2,317.5 萬元，顯然第四次鑑價是為了貶低價值所為之 鑑價。按教育部及輔助參加人國父紀念館於國稅局「上述證 明文件之價格是否妥過，懇請審慎處理，以免有稅捐稽徵法 第43條規定（教唆或幫助逃漏稅罪）之情形」近似威脅之函 示，為了貶低價格一再鑑價。教育部及輔助參加人國父紀念 館把重複鑑價之責任推給被告，而被告又以教育部及輔助參 加人國父紀念館最後一次鑑價結果，為課徵系爭所得稅之藉 口，如此又把責任推給教育部及輔助參加人國父紀念館。政 府機關受贈前先鑑價為2 億多元，為了這批珍寶，贈與人還 捐了現金400 萬元給予輔助參加人國父紀念館，以維護這批 珍寶，沒想到等輔助參加人國父紀念館收到贈與，數年間反 覆鑑價，價值僅餘2 千多萬元。兩個政府機關推來推去，這 要走私人贈與，恐怕早就是詐欺作為。
㈤輔助參加人國父紀念館雖把歷次鑑價會議之委員保密，無法 得知第四次委員何以地位、學識優於第一次、第二次、第三 次之鑑價委員，必須以第四次委員之鑑價為準，但第一次鑑 價的國家圖書館館長莊芳榮、中華文物協會秘書長黃東墉、 台北藝術大學學務長林保堯，台灣藝術大學美術所所長熊宜 中，及故宮博物院編審金士先等五位委員在文物藝術界均有 一定知名度，甚且地位崇高，在未受任何干擾下，所為之鑑 價結呆，應屬信而有徵。
㈥輔助參加人國父紀念館承辦人員雖以（1 ）有位委員發現原 估6,000 多萬之龍袍為刺繡而非絲絲作品，故宇珍公司幫我 們看市場上同屬此之刺繡作品行情如何，最後估200 多萬。 （2 ）第一次鑑價為整批鑑價，第四次為逐件鑑價。意圖誤 導第四次始為較真實之鑑價，茲僅說明其不實如下： ⒈清道光皇帝朝服（龍袍）明黃地緙絲十二章龍袍第一次鑑 價為610 萬元非6,000 萬元，應予澄清（詳鈞院卷第 161 頁）。
⒉刺繡作品並非一定不如緙絲作品，蘇富比於95年間拍賣一 件刺繡龍袍，拍賣價為700 萬港幣（鈞院卷第47頁證二 ）。佳士得拍賣一件龍袍也是以1,631,750 元港幣拍出（ 鈞院卷第49頁證三）。
⒊第一次鑑價亦為逐件鑑價，此自卷附少數民族服飾清冊（ 鈞院卷第159-201 頁），每件均有細項價格。而第四次 鑑價亦有第一次及第四次價格對照，不難得證（詳參鈞院 卷第379-401 頁）。
㈦第四次鑑價，其價格明顯違背行情，此由下列幾點可證： ⒈第四次鑑價除了清道光皇帝朝服（龍袍）明黃地緙絲十二 章龍袍，還有一件「清中晚皇帝吉服（龍袍）」核定價格
為48萬元（詳參鈞院卷第419 頁）。清朝皇帝之龍袍何 其珍貴，即使是對古董外行之人，亦無法置信僅值48萬元 ，國際間拍賣至少都有百萬港幣之價格，第四次鑑價顯係 像為了降價而鑑價。
⒉輔助參加人國父紀念館93年12月4 日會議明載：「一次收 集九百多件少數民族代表性服飾非常難得，五位委員一致 同意，建請本館同意接受捐贈」。如以第四次鑑價2,781 萬元，扣除有爭議之龍袍228 萬元，餘902 件僅值2,553 萬元，平均每件2.83萬元，而時任教育部長杜正勝於91年 擔任故宮博物院院長期間採購織品文物1,410 萬元共41件 （鈞院卷第53頁證四），平均每件34萬元，這些只是織 布，既非古董，也非如系爭少數民族服飾已加工為成品， 只是布料，每件均價都有34萬元，系爭少數民族服飾，不 僅是稀有之古董，還都是成品，竟然每件的價值只有2.83 萬元，不到十分之一的價值。前述故宮院長與指示重新鑑 價教育部部長均杜正勝，同樣首長、不同標準，人民何所 適從。綜上，本件原處分顯有違誤，訴願決定未予糾正， 原告訴請撤銷應有理由，懇請鈞院明察，判如訴之聲明， 以保權益。
四、被告答辯則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍 之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得 稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「以具有 文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17 條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為 當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值， 由目的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條 例第28條所規定。又「說明：……三、至於94年以前之捐贈 案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證 明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐 贈之列舉扣除金額自可據以核認；……」、「說明：……三 、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年 9 月3 日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、…… 等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊 重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具 含有價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、
準此，自95年1 月1 日起，……，如未能依前開本部94年12 月12日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明， 而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能 舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以 核認。……」為財政部95年10月20日台財稅字第0950050332 0 號及96年12月11日台財稅字第09604554480 號函所明釋。 ㈢查系爭少數民族服飾係屬具有文化資產價值之文物，依文化 藝術獎助條例第28條第2 項規定，其價值原應由目的事業主 管機關即行政院文化建設委員會（下稱文建會）認定並出具 證明，惟該條例修法前之執行，經文建會以授權並尊重各文 化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具含價格 之捐贈證明、列冊報文建會備查，合先陳明。次查，本件受 贈單位國父紀念館於93年12 月20 日開立1,500,000 元之受 贈文物證明書，經該館以未經文建會核備予以註銷在案，因 此原審定捐贈1,500,000 元，自不得據以核認為系爭捐贈物 之價值，又該館外聘審查委員重新審定捐贈價值為166,856 元，已於98年6 月22日開立受贈文物證明書（詳原處分卷第 58頁至59頁），並列冊送教育部及目的事業主管機關文建會 核備，有國父紀念館98年9 月23日國館展字第0980003310號 函（詳原處分卷第54頁）及文建會98年10 月12 日文壹字第 0983408061號函可稽（詳原處分卷第55 頁 ）；是原告原提 示之受贈文物證明書未經事業主管機關備查，核無值得保護 之信賴。從而，被告按前述已核備之受贈文物證明書，核定 系爭扣除額166,856 元，徵諸首揭規定並無不合。據上論述 ，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求 判決如被告答辯之聲明。
五、輔助參加人國立國父紀念館陳述如下：
㈠原告於第一次鑑價2 億1 千85萬元後，於93年12月13日以1 ,595萬元出售該903 件文物之應有部分2 億1 千85萬分之1 億2 千2 百70萬（約58％）予訴外人許高山等11人，並共同 捐贈予輔助參加人，此有卷附許高山於臺灣士林地方法院98 年度訴字第1329號原告對輔助參加人國父紀念館訴請撤銷贈 與事件，99年4 月28日許高山之證詞筆錄及許高山該日提呈 之與原告之買賣協議書可稽（該言詞辯論筆錄將2 億1 千85 萬誤載為2 億1 千8 百50萬）。故以該買賣價格計算，系爭 903 件文物之價值為2,750 萬元（15,950,000 元÷0.58 ） ，與輔助參加人國父紀念館第4 次鑑定之價值約略。 ㈡依文化藝術獎助條例第28條第1 項：「以具有文化資產價值 之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第二目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用
，不受金額之限制。」之規定，系爭文物既可全額作為所得 額之列舉扣除額，故該903 件文物若果有2 億餘元之價值， 原告豈可能以1,595 萬元讓售應有部份58％予許高山等人。 ㈢系爭903 件文物原告及其他捐贈人既約定交易之價值為2,75 0 萬元，則原告應有部分0.6 ％（捐贈契約書附件捐贈者名 單所列原告持分比例0.7 有誤，蓋如依該所列持分計算，總 持分為100.1 ）之價值僅為165,000 元（2,750 萬元×0.00 6 ），被告依輔助參加人國父紀念館所開立之166,856 元捐 贈收據予以認列，本為合法，且高於實際價值，故原告之訴 顯無理由，應予駁回。
六、輔助參加人行政院文化建設委員會陳述如下： 鑑價仍尊重文物典藏機關意見。文資法修訂於94年底，95年 起輔助參加人文建會變為文化資產主管機關，依文化藝術獎 助條例第28條，由輔助參加人文建會作認定。在此之前實際 上係教育部，我們98年收到輔助參加人國父紀念館檢送之相 關會議記錄、捐贈同意書及教育部同意鑑價函，故就該資料 程序上僅作備查動作。
七、經查：
㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 ：「按前 3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除 額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除 額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外 ，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總 額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之 捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」。次按文化藝術 獎助條例第28條：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈 政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條 第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制 。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具 證明。」。再按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目 列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應 於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災 害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如 捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點 ，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之 現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅 待遇，方符實質課稅原則。再查，捐贈係屬自所得總額中予 以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權 之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納
稅義務人負其舉證責任。故本件應由原告舉證證明其捐贈之 文物相當於現金之價值為何。
㈡本件原告於起訴主張本件捐贈之文物（共903 件），係由包 括原告在內之16名捐贈人所捐，經輔助參加人國父紀念館委 請專家鑑定後，同意按原列報總價之72折即210,850,000 元 為該批文物之價值受理捐贈，並依各捐贈人持分比例，開立 捐贈收據予捐贈人，其中原告持分比例為665 分之4.73，捐 贈價值為1,500,000 元，輔助參加人國父紀念館亦出具證明 書（見原處分卷第56頁）。而契約中所指之審鑑委員，包括 國家圖書館館長莊芳榮等多人，均屬文物界之重要人物，渠 等學術地位無可質疑，並對標的逐件鑑價，客觀且確實，何 以輔助參加人國父紀念館棄其等之鑑價結果，另又續行共5 次之鑑價，而採用最後1 次金額之鑑價結果？又後續於第4 、5 鑑價時，已有檢警介入調查，鑑價結果不僅無故遠低於 第1 次結果，且標的竟僅剩902 件，輔助參加人國父紀念館 詎無視於此項明顯錯誤，仍以最後1 次之鑑價結果呈報輔助 參加人文建會，足見原處分之違法云云。是依原告主張，其 乃以輔助參加人國父紀念館第1 次召開審鑑會議之結果為其 證據方法。
㈢惟查，有關輔助參加人國父紀念館受理本件捐贈所引發之爭 議及前後進行共5 次鑑定之詳情，已經輔助參加人國父紀念 館到庭陳明（見本院99年11月22日準備程序筆錄），並提出 前後5 次鑑定會議之會議摘要、會議紀錄及相關公函、文物 明細表等附於本院卷第143 頁以下可憑。該批文物係少數 民族之民族服飾及物品（詳本院卷第161 頁以下卷附清冊 ），係屬愛好者之典藏品，具有濃厚之主觀價值，而無一定 之客觀價值，且性質上其價值易隨社會經濟環境之榮枯而發 生漲跌之改變。尤觀之本件系爭文物歷經5 次鑑定，竟先後 有2 億餘元到2 千萬餘元之差異，可見古物鑑價之困難。況 以原告所爭執之龍袍1 件為例，其材質為嗣後參與鑑價之委 員發現係屬刺繡作品且襯布經過修改（見本院卷第367 、 371 頁附96年1 月15日、7 月24日會議紀錄），價值由原來 誤估之610 萬元降為228 萬元（見本院卷第419 頁鑑價清 冊），足證原來之鑑價有誤，故原告主張以輔助參加人國父 紀念館第1 次委請委員之鑑價結果為依據，認定本件捐贈金 額，自難成立。
㈣惟查，系爭文物經多次鑑價，最後由輔助參加人文建會核備 輔助參加人國父紀念館第5 次之鑑價結果27,809,400元，此 有輔助參加人國父紀念館98年9 月23日國館展字第09800033 10號函及輔助參加人文建會98年10月12日文壹字第09834080
61號函附於原處分卷第54、55頁可憑。被告以原告既無法提 出證據以證明其捐贈部分之價值，本於上開合於文化藝術獎 助條例第28條規定由輔助參加人文建會所核備之價值認定系 爭捐贈金額，固非無據。惟被告及輔助參加人國父紀念館、 文建會俱未否認第5 次鑑價所針對之標的，較原來捐贈人捐 贈之文物減少1 件即黎族服飾，故此最終經核備之鑑價結果 亦有錯誤，難以遽採。
㈤查原告所稱之其餘15位捐贈人，擁有系爭文物之所有權實係 向原告買受，此為原告所不爭執，是系爭文物既經交易，買 賣雙方合意之價格必有其準據，故達成交易之價格足供認定 其買受部分相當於現金之價值，得作為本件捐贈金額之認定 標準。原告既始終無以證明其捐贈之文物相當於現金之價值 如何，本院即非不得本於職權依調查所得認定之。查原告於 本件爭議發生後向台灣士林地方法院對輔助參加人國父紀念 館起訴，以撤銷贈與為由請求返還系爭文物中之7 件服飾， 經該院分以98年度訴字第1329號受理，結果以原告無法證明 特定之7 件服飾為其單獨所有而判決其敗訴，嗣經上訴後亦 遭台灣高等法院以99年度上易字第595 號判決上訴駁回而告 確定；第一審訴訟中，許高山於99年4 月28日到庭為證，其 結證稱其係代理捐贈名單編號1 ～11之捐贈者向原告買受第 1 次鑑價金額210,850,000 元中之122,700,000 元之權利， 此經輔助參加人國父紀念館到庭陳明，並有歷審民事判決及 捐贈名單附於本院卷第97頁至121 頁，及許高山筆錄附於 本院卷第57頁以下、許高山與原告之協議書附於本院卷 第63頁以下可憑。依許高山之證詞顯示，其所代理者為編號 1-11之捐贈者，再依本院卷第111 頁附捐贈名單所示編號 1-11之持分比例計算，其出面買受之權利比例為58.2% ；又 稽之許高山與原告間之協議書之末有以手寫文字「額度為壹 億貳仟貳佰柒拾萬元整，價金為壹仟伍佰玖拾伍萬元整」， 並經許高山、原告簽名於文字下，足認許高山買受上開供作 捐贈用之文物權利之價金為15,950,000元。則依整批903 件 之文物總價應為27,405,499元（元以下無條件進位）。 ㈥又原告既係出售文物之賣方，則未出售部分即屬其所有。原 告雖主張其對於系爭文物之所有權比例為4.73/665（約相當 於0.71% ），惟並無舉證以實其說。經核閱捐贈者名單表列 16位捐贈者，扣除原告以外之捐贈者之捐贈比例後，原告之 捐贈比例應為0.6%。據以計算結果，原告權利價金應為164, 433 元（元以下無條件進位）。
㈦綜上，輔助參加人國父紀念館第5 次鑑定結果既有漏未鑑定 之違誤，尚難以遽採，被告逕依輔助參加人國父紀念館發給
原告之證明書記載，認定捐贈金額為166,856 元，即有未合 。嗣訴訟中經輔助參加人國父紀念館提供民事訴訟之訴訟資 料，更足以證明當事人間關於系爭文物之價值約定，足供捐 贈價值之認定。本院認應以原告實際買受文物之價金作為捐 贈金額之認定標準，方符實質課稅原則，是系爭供原告捐贈 輔助參加人國父紀念館之文物價值應覈實予以認定為164,43 3 元方是。惟此結果低於被告復查決定之認定，基於不利益 變更禁止原則，被告復查決定應予以維持。訴願決定未予撤 銷，亦應認無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈧至原告於本院100 年3 月11日準備程序陳稱本件另有現金 400 萬元之捐贈，供作維護保存系爭文物之用一節，經查該 現金400 萬元之捐贈係出於訴外人周月煌，輔助參加人國父 紀念館已於94年1 月11日出具收據予周月煌，此有輔助參加 人國父紀念館陳報狀附周月煌捐贈書及收款收據附於本院卷 第113 頁以下可憑。是此筆現金贈與與本件原告無涉，併 予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 24 日 臺北高等行政法院第七庭
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日 書記官 陳 又 慈