臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第29號
再審 原告 林明堂
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審 被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告本於行政訴訟法第273
條1 項第1 款事由，對本院中華民國99年3 月31日98年度簡字第
689 號判決提起再審之訴，經最高行政法院移送前來，本院判決
如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
再審原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經再審 被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處） 及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資 料，查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（ 下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）324,300 元，乃歸 併核定再審原告當年度綜合所得總額23,463,299元，所得淨 額19,177,741元，發單補徵稅額97,290元，並按所漏稅額12 9,720 元處以0.2 倍之罰鍰計25,944元。再審原告就核定取 自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲 變更，提起訴願，亦遭駁回，經本院98年度簡字第689 號判 決（下稱前程序判決）駁回，再審原告提起上訴，經最高行 政法院99年度裁字第1528號裁定（下稱原確定裁定）上訴駁 回確定。再審原告仍表不服，提起再審之訴，就行政訴訟法 第273 條第1 項第1 款之再審事由部分，經最高行政法院99 年度裁字第3412號裁定移送本院。
二、再審原告聲明廢棄前程序判決、訴願決定及原處分，並主張 如下：
㈠依行政訴訟法第273 條規定，及司法院釋字第177 號解釋理 由書第2 段意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規 不當，所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情 形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯有錯 誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62 年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案 應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本 件前程序判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用
法規顯有錯誤」之法定再審事由。
㈡核定短報薪資所得部分324,300 元部分，前程序判決顯違背 法令，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由，應 予廢棄：
⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，依行 政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，事實不 明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律 效果之訴訟當事人負擔，最高行政法院75年度判字第681 號判決、最高行政法院96年度判字第948 號判決及高雄高 等行政法院95年度訴字第1068號判決皆同此意旨。租稅撤 銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應由稅捐機關負舉證責任；至租 稅之免除、減輕等權利障礙及權利消減要件事實，則應由 納稅義務人負舉證責任。前程序判決任意調整舉證責任， 顯違背法令。縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，然依 永達公司車輛使用辦法第1 條意旨，再審原告為永達公司 招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公 務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用 ，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者， 卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車） 否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，則不須提供勞務以外之成本來完成工作， 即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人 實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中。本件系 爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執 行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保管 公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司 營業費用，非屬再審原告之薪資所得。永達公司要求開立 等同全部租金之保證票據作為履約保證，並要求再審原告 提供保證金，均係基於風險管理所為之措施，並不影響永 達公司為承租人所應負擔之義務，且因實際使用人為再審 原告，故將此部分風險移轉予實際使用之保管人，亦無違 反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人 。前程序判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款88 0,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原 告與仲億股份有限公司（下稱仲億公司）訂定之車輛買賣 合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人
，顯違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。 ⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，依最高行政法 院62年判字第610 號判例意旨，本件系爭事項業經臺北地 方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查事證及不起 訴處分書認定，應有拘束本件之效力，前程序判決應以臺 北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實 為既判事項。然前程序判決未依職權審酌臺北地檢署檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋。
⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要 費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司 之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將 直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認 定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度 ，前程序判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原 則相悖。
⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，最高行政 法院93年度判字第966 號判決、最高行政法院97年度判字 第34號判決同此意旨。再審原告申請使用及保管公務車， 係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再 審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭 租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原 告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，前程序判決 未依是項原則審理，難謂無違背法令。且租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之 法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所 產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請
使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租 賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依 實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得 ，前程序判決未依是項原則審理，顯違反平等原則，並與 一般經驗及論理法則相違背。
⒍本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6 月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。前程序判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6 月28日函釋規定及稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄。
㈢關於罰鍰25,944元部分，前程序判決顯違背法令，而有行政 訴訟法第273條第1項第1款再審事由，應予廢棄： ⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任。本件有關再 審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助 再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用 及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永 達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫於系爭 租賃車輛之用途，然前程序判決未釐清系爭租賃車輛之用 途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責 任，顯違背法令。
⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾，前程序判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，以財政部賦稅署96 年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部 賦稅署96年12月18日函），同意再審被告未將系爭補扣繳 稅款自漏稅額中減除，顯違背法令。本件係已依法辦理結 算申報，其漏稅額應參照所得稅法第110 條第2 項之計算 ，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部賦稅署96年12月18 日函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者 計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲 法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定 ，應屬無效。且再審被告就本案，於漏稅額之計算方式卻 為不同處理，難謂無差別待遇。前程序判決顯違反法律保 留原則及平等原則。
⒊行政罰法第24條所規定之「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，前程序判決認定須為同一行為主體 始得適用，顯違背法令。
三、再審被告聲明求為判決駁回再審原告之訴，並主張如下： ㈠薪資所得：
⒈永達公司明知再審原告購買車輛係私人支出，與公司業務 無關，卻自93年起向和車公司租賃車輛，由仲億公司（出 租人）、永達公司（承租人）及再審原告（保管人）於93 年12月1 日共同簽署「公務車輛租賃契約」，俟再審原告 與仲億公司辦妥簽約及對保等事宜後，仲億公司即檢附相 關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金880, 000 元及每月之租金324,300 元，名義上該車輛係永達公 司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取 給付，嗣租賃期滿時再審原告直接取得承租車輛之所有權 ；本件實際係再審原告購買及租賃車輛，自難認屬公司業 務拓展費，永達公司界租賃車輛之名義，將扣取薪資改以 租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費 用並不影響，永達公司以扣取薪資方式幫助再審原告逃漏 93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲 ，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金 薪資扣款彙整表核定再審原告短報93年度薪資所得324,30 0 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函（下稱臺北市調查處96年1 月31日函）、車輛租賃契 約及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。 ⒉永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，遭臺北 市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間 ，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、 陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。 永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申 請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人買回，其比例高達占已到期車輛 的81.08%，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起 訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工 租車到期移轉統計表、公務車輛租賃附屬契約、員工還款 同意書及電子計算機統一發票可稽，則該不起訴處分書所 認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車
商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（ 車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相 關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公 司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽。若永 達公司先將業務拓展併同薪資發放後，再於支付營業費用 時自業務拓展費扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為 原應發放薪資為真，則其即可直接就員工薪資調整。況該 公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條規 定、及其負責人吳文永證言，及該公司財務部經理李忠約 證言，公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費，依 財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下 稱95年6 月28日函），核屬公司因招攬保險業務而發生之 必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜 逕予計入保險業務元之薪資所得，概以薪資支出列報。且 永達公司亦無限制員工申請車輛等級與資格；再者，永達 公司若任車輛租金非屬員工薪資，實無於租賃期間將每月 租金併同薪資發放，再予以扣款，此皆與常情不符。故本 件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車 輛供再審原告使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金 薪資扣款彙整表，原核定並無不合。
⒊財政部95年6 月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財 北國稅審二字第0960201843號（下稱96年6 月5 日函）乃 闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文 具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓 練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保 險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查 核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保 險業務員自行吸收或負擔。查本件系爭租金形式上雖由永 達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟 每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付， 嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租 賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及 分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車 商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給 付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自 行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用 ，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用。
⒋依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類第1 款及第2 款規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額 為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者
之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系 爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實 係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核 不足採。另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租 金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費， 依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定 亦無不合。臺北市調查處以永達公司負責人吳文永君違反 稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察 官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事 項既經查明已如前述，依最高行政法院75年度判字第309 號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事 判決之拘束；況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義 ，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之 可能，此有最高行政法院98年度訴字第1731號判決可稽。 ⒌再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴 訟法第273 條第1 項但書規定，自不得為再審理由，且再 審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據 為再審事由，自非可採。再審原告就其主張系爭車輛作為 公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應 就其主張負舉證責任。臺北地檢署檢察官96年度偵字第23 47號不起訴處分書，與行政法院32年判字第18號判例係指 司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴 處分書之被告，前程序判決認本案不受該不起訴處分書拘 束，並無違誤。財政部95年6 月28日函釋僅係說明保險公 司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報， 而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則 相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得 非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對於財政部95年6 月 28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6 月28日函釋之 見解。且前程序判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文 中詳予論明，前程序判決認事用法並無違誤。故再審原告 以前程序判決有適用行政訴訟法第273 條第1 項第1 款顯 有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘 ，其對財政部95年6 月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月 5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車輛租 金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為 之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇。 ㈡罰鍰：
⒈再審原告主張依所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納 稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業 務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業 務者依相關規定扣繳並通知義務人薪資總額，以利納稅義 務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款之情，應 以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額， 此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函意旨益證 ，又綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為 前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有 應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪 資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即 應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注 意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論 罰。
⒉本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第0972 13435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑 單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補 辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三 字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算 漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報 所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款 與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依 規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人 漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依 據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。四、本院判斷如下：
㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。……」、「 再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之 。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第278 條第2 項定 有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法 ，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而 產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許 當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由 時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當 事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法 院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事 由，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主 張本件前程序判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再
審原告於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99 年度裁字第1528號卷第26頁以下），予以主張，並經上訴裁 定予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是 以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上 訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273 條第1 項但書所揭 示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張 。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合，合先陳明。
㈡再按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違 背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧 異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不 得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610 號著有判例 可資參照。
㈢關於再審原告主張前程序判決適用法規顯有錯誤之部分： ⒈本件再審原告主張，前程序判決任意調整舉證責任，稱「 況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附 屬業務有關之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查：
⑴按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」，最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照 ；次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行 政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當 事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存 在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門 性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機 密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證 而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證 據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人 提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證 據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有 客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人 主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」， 於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴 訟所準用。
⑵又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要 件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租 稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事 實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所
控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原 告既主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務 所使用之營業費用，而應認列營業費用，係屬對人民有 利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未 能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，則 前程序判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難 以採信，前程序判決並無任意調整舉證責任情事，亦與 舉證責任分配法則無違。
⒉又再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是前程序判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392 號解釋，適用法規錯誤顯有錯誤云云，惟 按最高行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定 判決始有適用，查本件再審原告所主張者係臺北地檢署檢 察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與判例所指自有 不同，自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不 起訴處分書之被告，故前程序判決認不受該不起訴處分書 認定事實之拘束，亦無違誤。
⒊再審原告復主張前程序判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且前程序 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另前程序判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云，惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原判決適用法規顯 有錯誤」，故再審原告以前程序判決違反「租稅中立性原 則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法 則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意 見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 ⒋至再審原告主張前程序判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6 月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日函 認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉
新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95 年6 月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則 相關規定列報，而臺北市國稅局96年6 月5 日函，則係說 明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未 認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6 月5 日 函係對於財政部95年6 月28日函釋重為說明，並未改變財 政部95年6 月28 日 函釋之見解，再審原告主張再審被告 憑藉新見解重為認定，顯係其主觀誤解。
⒌另再審原告主張前程序判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7 條之規定；且前程序判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，前程序判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云，惟查前程序判決是在確認系爭車輛為 再審原告自用之基礎下，認定再審原告具有逃漏稅捐之故 意或過失，並無違反行政罰法第7 條之規定，亦無適用法 規顯有錯誤可言；至於再審被告計算漏稅額未將已依法繳 納之扣繳稅額予以扣除，前程序判決業已敘明，係因永達 公司補辦扣繳稅款時點係於調查基準日之後，無從改變再 審原告已漏稅額之客觀事實，核無「適用法規顯有錯誤」 之情形；又再審原告相對於永達公司，實屬稅捐稽徵規範 下之「複數客體」，本於各該客體各有其行政法上義務， 而應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其於「 複數行為」下之責任，是以上開二稅捐主體之處罰，尚無 一事不二罰原則適用之餘地，是以前程序判決就此爭點之 法律適用，並無「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由存 在。
㈣復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為前程序判決有違背法令 之情形。查前程序判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，前程序判決認事用法並無違誤。再審 原告以前程序判決有適用行政訴訟法第273 條第1 項第1 款 顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘 ，其對財政部95年6 月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與前程序判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等
所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對前程序判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就前 程序判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張前程序判決 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯 誤」之情事，核無可採。
㈤綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再 審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認 有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟 標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起 再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究 其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再 審理由，故而其針對前程序判決有無理由之指摘，本院即毋 庸再予審究，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 18 日 臺北高等行政法院第一庭
法 官 楊得君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 18 日 書記官 徐子嵐
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