最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第792號
上 訴 人 林博生
訴訟代理人 吳金湖
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年12月29日臺
北高等行政法院98年度訴字第1708號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母林玉霞於民國92年9月6日死亡，繼承人未依規定 申報遺產稅，經被上訴人查獲，以其繼承人林博生及林博文 2人為納稅義務人，核定遺產總額新臺幣（下同）30,977,58 4元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502元；並以 上訴人及其他繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，違反遺產 及贈與稅法第23條規定，依同法第44條規定，按核定應納稅 額4,239,502元加處1倍罰鍰計4,239,500元（計至百元止） 。嗣迭經上訴人申請更正後，核准變更納稅義務人（即繼承 人）為林博生、林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯 6人，更正直系血親卑親屬扣除額為2,400,000元，變更核定 遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3,711,502元，並變更 罰鍰3,711,500元。上訴人就遺產總額、納稅義務人及直系 血親卑親屬扣除額及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更， 上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴 訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、系爭7,310,000元是上訴 人之母林玉霞於死亡前10個月提領款，上訴人僅係受囑託代 為執筆簽名，並未經手款項，既無贈與意思，亦非受贈人， 依消極證據無從舉證原則，自應由被上訴人舉證被繼承人林 玉霞斯時重病無法親自處理事務，始符所稱依法課稅原則， 否則，徒以上訴人受命代辦，未能交代資金流向，即推定上 訴人為受贈人，而課以贈與稅，且併入遺產核稅，即與稅捐 稽徵法第12條之1規定相違。㈡、林再旺於其生前贈與上訴 人18,600,000元，信託於其母林玉霞，雖舉證律師見證並有
3人簽名遺囑，惟被上訴人並未查證，仍以存入台北富邦銀 行上開款項已被領走，且繼承之日存款不足為由，否准減列 。但遺產總額核定30,977,584元，縱減列視同贈與7,310,00 0元，所餘23,667,584元，仍遠超過上開數額，要不能以存 入款有變動為由，即否認其信託之存在。㈢、又林恭山曾於 2005年7月27日來台住台北市○○路○段160號福華大飯店， 被上訴人自可依稅捐稽徵法第30條規定向該飯店查調，並據 以函內政部入出國及移民署查證其入境資料，原納稅義務人 少列乙名，有當日於住宿房間內所照相片乙幀可證，故林恭 山應增列為繼承人部分。㈣、85年4月26日上訴人父親林再 旺於陳朝和律師見證下預立遺囑，遺囑第2段述明「內湖區 東湖段6小段520、523地號各持分1/3由林博生繼承(因為祭 祀公產，林博生僅可分1/5)」。87年5月7日林再旺將上項欲 由林博生繼承之土地售予黃重維等2人，得款187,800,000元 ，其中支票93,000,000元，應分得1/5計18,600,000元，託 付存入被繼承人林玉霞於台北銀行活期儲蓄存款0000000000 00帳戶代管，期間確曾於2日後提領，但仍於1個月後即同年 7月10日回存18,687,188元，有該帳戶影本可證。而其遺產 總額30,977,584元中，經查主要係由台北富邦與華僑等2銀 行帳戶進出所構成，其進或出均有帳目。其中台北銀行（併 入台北富邦銀行）89年12月19日本票支出10,000,000元，當 日即存入華僑銀行，並於89年12月21日轉定期存款。在台北 銀行期間有大額支出提領，但於91年10月29日及91年11月5 日亦分別有10,000,000元及8,100,000元等大額資金回存入 華僑銀行，另將兩帳戶資金逾5萬元以上收支分別統計，支 出合計為134,630,371元，收入合計為135,078,329元，差額 僅447,958元，故其金額的動支與回存並無重大差異，顯然 華僑銀行留存列入遺產之資金，係由託付存入被繼承人林玉 霞於台北銀行18,600,000元的資金經借出或轉定存收取利息 所產生，相關資料由所編林玉霞銀行帳戶彙總明細表可證明 。被上訴人所核遺產總額3千餘萬元，既係由遺產5百餘萬誤 認贈與，7,310,000元及林再旺生前託付之18,600,000元所 組成，則除生前誤認贈與外，上訴人要求扣除託付之18,600 ,000元，即非無理由。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處 分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、被繼承人林玉霞重病無法處理事務期 間提領存款23,603,000元，其中18,600,000元，上訴人起訴 狀理由主張為林再旺生前將出售土地款預立遺囑贈與上訴人 並信託於本案被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶，有陳朝和律師 見證林玉霞及林再旺簽名乙節，經依據上訴人所提示之林再
旺85年4月26日所立遺囑影本，查無上訴人所稱之「將出售 土地款預立遺囑贈與上訴人並信託於本案被繼承人林玉霞富 邦銀行帳戶」等內容字樣，所稱林再旺生前信託於本案被繼 承人林玉霞乙節，顯非事實。㈡、依據上訴人提示之帳戶存 摺影本查得，該帳戶於87年6月8日存入18,600,000元後，旋 於2日內（同年6月10日）全額提領，迄被繼承人林玉霞92年 9月6日死亡時，該帳戶存款餘額僅13,697元，且其生前自該 帳戶提領現金，經核定併入遺產總額僅403,000元。且縱如 上訴人所稱係其父林再旺贈與上訴人同時信託於本案被繼承 人林玉霞富邦銀行帳戶，然於87年6月8日存入該帳戶18,600 ,000元時，其父林再旺尚未死亡，並未向被上訴人辦理贈與 稅申報，所稱其父林再旺「預立遺囑」贈與上訴人等情顯與 事實不符。況其父林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於88 年11月15日申報遺產稅時，並未申報上訴人所稱信託代管存 款遺產，且被上訴人核定其父遺產總額僅6,923,034元。嗣 經被上訴人查獲本件被繼承人林玉霞重病期間提領款項後， 上訴人於97年1月16日（於林再旺死亡9年之後且已逾5年核 課期間）始向被上訴人補申報被繼承人林再旺之遺產稅，申 報將系爭18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。是所稱系 爭18,600,000元係其父林再旺信託存於其母林玉霞帳戶乙節 ，就其提示之林再旺85年4月26日所立遺囑影本及相關銀行 存款帳戶交易資料資金流程查證已如前述，上訴人復執前詞 爭議，要難謂為有理由。㈢、上訴人之母林玉霞於92年9月6 日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被上訴人依查得資 料，核定遺產總額為30,977,584元，遺產淨額22,177,584元 ，應納稅額4,239,502元外；並以上訴人及其他繼承人等未 依規定辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第23條規定， 依同法第44條規定，按核定應納稅額4,239,502元加處1倍之 罰鍰計4,239,500元。嗣迭經上訴人申請更正後，核准變更 納稅義務人（即繼承人）為林博生、林博文、林恭生、林芳 穗、林碧峰、林榮峯等6人，變更核定遺產淨額20,577,584 元，應納稅額3,711,502元，並變更處罰鍰3,711,500元。本 稅部分既經維持，違章事證明確，被上訴人按核定應納稅額 3,711,502元加處1倍之罰鍰計3,711,500元，並無違誤等語 ，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件上訴 人之被繼承人林玉霞於92年9月6日死亡，繼承人未依規定申 報遺產稅，經被上訴人查獲被繼承人遺有銀行存款64,584元 、重病期間自銀行帳戶提領存款23,603,000元，及死亡前2 年內贈與其子林博生（即上訴人）現金7,310,000元等財產
，乃依查得資料，以繼承人林博生、林博文2人為納稅義務 人，核定遺產總額30,977,584元，遺產淨額22,177,584元， 應納稅額4,239,502元。嗣上訴人申經被上訴人核准增列繼 承人林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯4人，變更繼承人為6 人，並追認直系血親卑親屬扣除額1,600,000元，更正核定 遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3,711,502元。上訴人 不服，申請復查，經被上訴人以原處分審認：（一）遺產總 額：1.系爭提領存款18,600,000 元，經依據上訴人提示該 帳戶存摺影本查核，該帳戶於87年6月8日存入18,600,000元 後，旋於2日內（同年6月10日）全額提領，迄被繼承人92年 9月6日死亡時存款餘額僅13,697元，且其生前自該帳戶提領 現金，經核定併入課稅金額僅403,000元，所稱係上訴人將 18,600,000元信託存於其被繼承人林玉霞帳戶，核無足採。 況其父林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於88年11月15日 申報遺產稅，並未申報系爭信託代管存款遺產，且被上訴人 核定其父遺產總額僅6,923,034元、遺產淨額為0元，並無應 納稅額。迨至9年後，上訴人始於97年1月16日（已逾5年核 課期間）向被上訴人補申報被繼承人林再旺之遺產稅，申請 將其被繼承人林玉霞存款帳戶（帳號000000000000）87年6 月8日存入之存款18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。 又其申請書說明三雖稱，林再旺遺產稅納稅義務人姓名與繼 承系統表不符，且漏列台北銀行存款18,600,000元，因辦理 繼承欲協議分割時發現錯誤，請准予更正，俾以辦理過戶云 云；惟經查該帳戶截至92年12月20日止之存款餘額為936元 ，並無該款項存在，況其父之其餘財產均已繼承完竣，何須 再於97年1月16日辦理繼承協議，且本件係經被上訴人查獲 重病期間提領款項後，上訴人始補報其父有系爭遺產，要求 核發遺產稅免稅證明書，顯屬臨訟巧飾之作。2.核定死亡前 2年內贈與現金7,310,000元併入遺產總額部分，查被繼承人 林玉霞於91年11月5日將其華僑銀行南港分行000000000號 存款帳戶，由其子林博生（即上訴人）具名提領現金7,310, 000元，此有華僑銀行南港分行94年10月11日（94）僑銀南 港字第113號函檢附之該存款帳戶交易往來明細表影本及94 年10月31日（94）僑銀南港字第125號函檢附提領現金1,500 ,000元以上客戶明細單影本附於原處分卷可稽，上訴人雖主 張其提領系爭現金，係其被繼承人林玉霞之自由意識，並無 贈與意思，惟未能提示現金提領後之流向資料，且該提領款 項核屬被繼承人死亡前2年內贈與依民法第1138條規定之各 順序繼承人之財產，被上訴人依規定視為被繼承人之遺產， 併入遺產總額課稅，核無不合。又系爭現金7,310,000元所
核定贈與稅申請復查案，業經被上訴人復查決定駁回在案。 （二）申請增列納稅義務人名義1人及直系血親卑親屬扣除 額400,000元：經依據上訴人提示之戶籍資料記載，林恭山 雖為被繼承人林玉霞之四子，惟早於67年9月4日遷出美國後 迄今並未再遷回國內居住，查無國內之住所及戶籍資料，上 訴人復未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分證明文件或 授權書供核，致被上訴人無從就其主張加以審酌，原核定未 予列為納稅義務人及認列直系血親卑親屬扣除額，並無不合 。惟上訴人嗣後如取得經我國駐外單位認證林恭山之身分證 明文件或授權書等相關證明資料，仍得依行政程序法第128 條規定申請更正等情，此有原處分書附於原處分卷可參，足 見原處分並無違誤。㈡、本件被上訴人查獲被繼承人林玉霞 生前於92年8月27日及92年8月28日分別將其在華僑銀行南港 分行4筆定期存款解約，並分別於同日轉帳及提領現金各9,5 00,000元及13,700,000元，此有華僑銀行南港分行94年10月 31日（94）僑銀南港字第125號函檢送林玉霞存款帳號提領 現金150萬元以上之客戶名單備查簿影本附於原處分卷可參 ；另於92年8月28日自其台北富邦商業銀行南港分行存款帳 戶提領現金403,000元，此有臺北富邦商業銀行股份有限公 司94年10月6日北富銀南港字第9460024400號函及客戶林玉 霞各類存放款往來對帳單附於原處分卷可參。被上訴人初查 依財團法人長庚紀念醫院林口分院94年11月2日（94）長庚 醫北字第4944號函檢附病歷資料摘要表，查得被繼承人於該 期間已重病無法處理事務，則該資金之用途與去向自有賴其 繼承人（即上訴人）本協力義務予以說明，惟上訴人既未能 說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，乃將 系爭提領存款23,603,000元併入被繼承人遺產總額課稅，自 無不合。次查：經依據上訴人所提示之林再旺85年4月26日 所立遺囑影本，查無上訴人所稱之「林再旺將出售土地款預 立遺囑贈與上訴人並信託於本件被繼承人林玉霞富邦銀行帳 戶」等內容字樣；又上訴人於原審法院98年11月2日準備程 序時，指明遺囑影本，指明上訴人所稱之「林再旺將出售土 地款預立遺囑贈與上訴人並信託於本件被繼承人林玉霞富邦 銀行帳戶」等內容字樣，係依據林再旺85年4月26日所立之 遺囑第2條。然該遺囑第2條：○○○區○○段○○段五二０ 地號林，面積三七，六九七平方公尺持分三分之一，及五二 三號地號林面積八三二平方公尺持分三之一，仍由博生繼承 之。」此有林再旺85年4月26日所立遺囑影本附於原審法院 卷可參，僅足證明上開二筆土地，仍由上訴人繼承之事實， 尚不足證明上訴人所稱之「林再旺將出售土地款預立遺囑贈
與上訴人並信託於本件被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶」之事 實。復依據上訴人提示之被繼承人林玉霞之臺北銀行之帳戶 存摺影本，該帳戶於87年6月8日存入18,600,000元後，旋於 2日內（同年6月10日）全額提領，迄被繼承人林玉霞92年9 月6日死亡時，該帳戶存款餘額僅13,697元，且其生前自該 帳戶提領現金，經核定併入遺產總額僅403,000元。且縱如 上訴人所稱係其父林再旺贈與上訴人同時信託於本件被繼承 人林玉霞富邦銀行帳戶，然於87年6月8日存入該帳戶18,600 ,000元時，其父林再旺尚未死亡，並未向被上訴人辦理贈與 稅申報，所稱其父林再旺「預立遺囑」贈與上訴人等情顯與 事實不符。況其父林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於88 年11月15日申報遺產稅時，並未申報上訴人所稱信託代管存 款遺產，且被上訴人核定其父遺產總額僅6,923,034元。嗣 經被上訴人查獲本件被繼承人林玉霞重病期間提領款項後， 上訴人於97年1月16日（於林再旺死亡9年之後且已逾5年核 課期間）始向被上訴人補申報被繼承人林再旺之遺產稅，申 報將系爭18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。足見上訴 人主張：系爭18,600,000元係其父林再旺信託存於其母林玉 霞帳戶云云，核無足採。又查：被繼承人林玉霞於91年11月 5日將其華僑銀行南港分行存款帳戶，由其子林博生（即上 訴人）具名提領現金7,310,000元，此有華僑銀行南港分行 94年10月11日（94）僑銀南港字第113號函檢附之該存款帳 戶交易往來明細表影本、及94年10月31日（94）僑銀南港字 第125號函檢附提領現金150萬以上客戶明細單影本附於處分 卷可稽，上訴人雖主張：其提領系爭現金，係其被繼承人林 玉霞之自由意識，並無贈與意思云云。惟未能提示現金提領 後之流向資料，乃核認係被繼承人林玉霞死亡前2年內之贈 與，被上訴人依規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課 稅，核無不合。㈢、依據上訴人提示之戶籍資料記載所示， 林恭山雖為被繼承人林玉霞之四子，惟早於67年9月4日遷出 美國後迄今並未再遷回國內居住，查無國內之住所及戶籍資 料，且上訴人復迄未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分 證明文件或授權書供核，致被上訴人無從就其主張加以審酌 。又原審法院依上訴人之聲請，向內政部入出國及移民署調 取林恭山自92年9月1日起迄今之入出境資料，經內政部入出 國及移民署以98年11月17日移署資處寰字第0980165888號函 覆略以：「……二、查國人林恭山88年3月6日出境後迄今未 入境，檢附渠入出國日期證明書1份，另以英文姓名『GONG SAN LIN』查亦無入出境紀錄。」此有該函文附於本院卷可 參。足見尚無任何證據，足資證明林恭山於被繼承人林玉霞
死亡時（92年9月6日），尚生存而得為繼承人。從而，被上 訴人未准予增列林恭山為納稅義務人及認列直系血親卑親屬 扣除額，並無違誤。惟上訴人嗣後如取得經我國駐外單位認 證林恭山之身分證明文件或授權書等相關證明資料，仍得依 行政程序法第128條規定向被上訴人申請更正。㈣、本件上 訴人之被繼承人林玉霞於92年9月6日死亡，繼承人未依規定 申報遺產稅，經被上訴人依查得資料，除核定遺產總額為30 ,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502 元外；並以上訴人及其他繼承人等未依規定辦理遺產稅申報 ，違反遺產及贈與稅法第23條規定，依同法第44條規定，按 核定應納稅額4,239,502元加處1倍之罰鍰計4,239,500元（ 計至百元止）。嗣迭經上訴人申請更正後，核准變更納稅義 務人（即繼承人）為上訴人、林博文、林恭生、林芳穗、林 碧峰、林榮峯等6人，變更核定遺產淨額20,577,584元，應 納稅額3,711,502元，並變更處罰鍰3,711,500元，此有原處 分書附於原處分卷可參，則被繼承人林玉霞既遺有前開財產 ，而上訴人等繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報，縱使 無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之 責，自應受罰。故被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定， 按核定應納稅額3,711,502元加處1倍之罰鍰計3,711,500元 ，並無違誤。被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合等語。因而將訴願、復查決定及原處分均 予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略 以：㈠、被繼承人林玉霞並無重病或精神態狀無法親自處理 事務之情事，被上訴人以「已重病無法處理事務」及於遺產 稅核定通知書列示「重病期間92.8.23-92.9.6」即有公文書 登載不實情事，則原處分及原判決有不憑事實之矛盾，有財 團法人長庚紀念醫院林口分院94年11月2日（94）長庚醫北 字第4944號病歷資料摘要表可證。且被上訴人僅計提領款而 未減除提領後存入款，例如91年11月5日計列併計贈與7,310 ,000元後，陸續於11月11日存入1,000,000元、92年12月23 日存入250,643元、92年8月27日存入10,122,427元，92年8 月28日存入2,023,516元及10,083,948元與501,635元等，且 被繼承人林再旺87年6月8日售地託存應給上訴人之18,600, 000元，雖於隔2日之87年6月10日轉出，但旋即於1個月後的 87年7月10日連本帶息存入18,687,188元，均未予列入減除 ，即涉嫌虛增遺產總額，使被繼承人於5年間，財產自83年3 月23日富邦銀行開戶時549,762元，增至徵課遺產總額30,97 7,584元，有陳朝和律師見證之遺囑可證，均未列入審酌，
原判決有不備理由之違法。㈡、繼承人林恭山漏列為納稅義 務人查證無著不准增列部分，原審未依上訴人陳報順序，先 向福華飯店調查，取得正確英文或中文姓名及護照號碼後， 始行據以洽內政部入出國及移民署查證，顯未盡調查之能事 ，有待調查事證未經調查之違法。又林恭山如增列為納稅義 務人即有面臨被強制執行、限制出境之危險，被上訴人要求 上訴人於取得其授權資料後始認列，為自始無效之處分，原 判決未予審酌，有判決不備理由之違法等語。
六、本院查：（一）、駁回部分：按「凡經常居住中華民國境內 之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內 境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人 死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時， 視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅： 一、……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各 順序繼承人。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅：一、……二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得 自遺產總額中扣除40萬元。」、「被繼承人死亡前因重病無 法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對 該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金 或存款，仍應列入遺產課稅。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1項、第15條第1項第2款及第17條第1項第2款前段、遺 產及贈與稅法施行細則第13條分別定有明文。次按「當事人 主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判 字第16號判例；又「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖 依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納 稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。… …」等情，業經司法院釋字第537號解釋在案。稅捐稽徵機 關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自 不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已 足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖當事 人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何 原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為， 既為當事人所發動或安排，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30 條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張 該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。而 本件被上訴人初查依財團法人長庚紀念醫院林口分院94年11 月2日（94）長庚醫北字第4944號函檢附病歷資料摘要表， 查得被繼承人於92年8月27日、28日已重病無法處理事務，
則該期間自被繼承人銀行帳戶所提領之現金其用途與去向自 有賴其繼承人即上訴人本協力義務予以說明，惟上訴人既未 能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，被 上訴人依法將該期間提領存款計23,603,000元併入被繼承人 遺產總額課稅，核定遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3, 711,502元。揆諸前開規定及說明，並無違誤。次查原判決 業已依上訴人之聲請，向內政部入出國及移民署調取林恭山 自92年9月1日起迄今之入出境資料，經內政部入出國及移民 署以98年11月17日移署資處寰字第0980165888號函覆略以： 「……二、查國人林恭山88年3月6日出境後迄今未入境，檢 附渠入出國日期證明書1份，另以英文姓名『GONG SAN LIN 』查亦無入出境紀錄。」足見尚無任何證據，足資證明林恭 山於被繼承人林玉霞死亡時，尚生存而得為繼承人。並敘明 上訴人嗣後如取得經我國駐外單位認證林恭山之身分證明文 件或授權書等相關證明資料，仍得依行政程序法第128條規 定向被上訴人申請更正，有如前述，尚難謂原判決有待調查 事證未經調查或判決不備理由之違法。末查原判決就本件爭 點即上訴人之父林再旺生前是否有將出售土地款1,860萬元 ，預立遺囑贈與上訴人並信託於林玉霞設於富邦銀行之帳戶 ；林玉霞於91年11月5日將其華僑銀行南港分行存款帳戶， 由上訴人具名提領現金7,310,000元，被上訴人核認係被繼 承人林玉霞死亡前2年內之贈與，是否適法；被上訴人否准 上訴人申請增列納稅義務人林恭山1人及直系血親卑親屬扣 除額400,000元，有無違誤各節，明確詳述其得心證之理由 ，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法同法施行細則 等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適 用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有 未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂 判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節 ，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認 定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。 綜上所述，上訴意旨指摘原判決關於上訴人應納遺產稅額3, 711,502元部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 （二）、廢棄部分：⒈原審以上訴人及其他繼承人等未依規 定辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第23條規定，違章 事證明確，依行為時遺產及贈與稅法第44條前段規定，處應 納稅額1倍之罰鍰3,711,500元，於法有據，因而駁回上訴人 此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「 納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務
人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明， 包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產 及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條 規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額 加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義 務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅 申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍 數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅 捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺 產及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時未適用已於98年 1月21日修正公布之之遺產及贈與稅法第44條之規定糾正訴 願決定及原處分，自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨 雖未執此指摘原判決關於罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本 院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉 及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢 棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人 另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日 書記官 王 福 瀛