營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,100年度,718號
TPAA,100,判,718,20110512,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第718號
上 訴 人 太平洋崇光百貨股份有限公司
代 表 人 黃晴雯
訴訟代理人 林進富 律師
 游晴惠 律師
 吳姝叡 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國98年11
月27日臺北高等行政法院98年度訴字第647號判決,提起上訴,
本院判決如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報,原列報利息支出新 台幣(下同)681,046,761元,經被上訴人初查變更核定為637 ,429,931元,並補徵應納稅額為997,500元。上訴人申請復 查結果,未獲變更,上訴人提起訴願,經訴願決定撤銷原處 分(復查決定)關於上訴人代償太平洋建設股份有限公司銀行 貸款調減之利息支出1,592,730元部分,由被上訴人另為處 分,並駁回其餘訴願。上訴人對訴願決定駁回部分仍不服, 遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張:上訴人與歐克斯股份有限公司(下稱歐克 斯公司、香港商時遠有限公司(下稱時遠公司)、太頂商業開 發股份有限公司(下稱太頂公司)間之交易,分別為保證、股 票買賣及租賃,明顯與消費借貸有別。且針對此等經營權移 轉前交易所生之相關應收款,上訴人又以存證信函等方式追 討,並無被上訴人所稱「無任何權利主張」或「容任其關係 企業無償運用其款項」之行為,自難逕將事後未順利收回款 項之情事,認定為貸出款項予他人。被上訴人依行為時營利 事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第97條第11款規定調減 上訴人利息支出之處分,顯有適用法令錯誤之違法。又上訴 人向健見成工程股份有限公司(下稱健見成公司)購買興建 中之內湖新明大樓,並給付2億元簽約金,然該房屋興建工 程因土地糾紛致停工迄今,足見上訴人已無從依約請求移轉 系爭房屋,乃轉請求返還所付之簽約金,亦追討未果。故被 上訴人依查核準則第97條第7款規定對上訴人購置興建中房 屋之行為設算借款利息並加以資本化,亦有違誤等語,求為



判決訴願決定及原處分(即復查決定)不利於上訴人部分均撤 銷。
三、被上訴人則以;上訴人與太頂公司、時遠公司及歐克斯公司 間之交易,雖為買賣、保證及租賃等原因所發生,惟上訴人 任憑資金積壓,未立即催討,部分款項甚至拖延數年始發存 證信函,俟後亦未見上訴人向法院訴追之積極作為。因此, 系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃性質,惟就經濟實質, 與貸出款項予他人並無不同,被上訴人依行為時查核準則第 97條第11款規定就相當於貸出款項應收取之利息金額,於利 息支出項下減除,核屬有據。又上訴人向健見成公司購買興 建中內湖新明大樓,於89年12月27日給付預付工程款2億元 ,後因土地糾紛致工程停擺迄今,為上訴人所不爭,則依上 述查核準則第97條第7款、第9款規定,該付款至取得資產期 間應付之利息費用係取得資產之成本之一,自應予資本化, 始符合收入費用配合原則。況上訴人給付購屋款後,健見成 公司遲遲無法交屋,未見上訴人有任何主張權利行為,直至 被上訴人核定系爭購屋款應予利息資本化後,始於96年6月 19 日向法院聲請支付命令,顯與常情有違,不足採信等語 ,資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:(一)查上訴人 於89年間向太頂公司承租商場,嗣太頂公司無法履約,應返 還押租金2億8千萬元,該公司於90年12月13日僅返還1億元 ,惟上訴人僅於94年6月間寄發存證信函催討餘款。另上訴 人於91年4月29日向時遠公司購買股權並支付股款355,570, 000元,嗣時遠公司違約無法交付股票,上訴人遲至95年2月 14日始寄發存證信函追討返還上開價款。又上訴人替歐克斯 公司擔保銀行融資貸款,於91年間代償貸款184,794,204元 ,惟遲至94年7月2日始寄發存證信函向歐克斯公司催討返還 。則太頂、時遠及歐克斯等公司所欠上訴人之系爭款項,形 式上雖為買賣、保證及租賃等原因所發生,惟上訴人除寄發 存證信函外,未為其他積極主張權利之作為,而任憑其資金 積壓,就其經濟實質而言,與貸出款項予他人之行為並無不 同,且其借款之同時,卻容忍系爭鉅額應收帳款之拖延,其 借款亦難謂有營業上之必要。故被上訴人依查核準則第97條 第11款規定,就相當於貸出款項應收取之利息金額,於利息 支出項下減除,核屬有據。(二)上訴人於89年底向健見成公 司購買興建中大樓,於89年12月28日給付預付工程款2億元 ,嗣因土地糾紛致工程停擺,迄未復工,該付款至取得資產 期間應付之利息費用9,924,000元,係屬取得資產之成本之 一,自應予資本化,始能正確反映營利事業取得資產之總成



本,並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤, 始符合收入費用配合原則等情,為其論據,而駁回上訴人在 原審之訴。
五、本院查:
(一)按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之 利息,其應在本營業年度內負擔者,准予減除。」行為時所 得稅法第24條第1項及第30條第1項分別定有明文。另「利息 :……十一、營業人一方面借入款項支付利息,一方面貸出 款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者,對於相 當於該貸出款項支付之利息或其差額,不予認定。」亦為行 為時查核準則第97條第11款所明定。再「(一)按所得稅法第 24條規定得減除之各項成本費用,揆其立法意旨,自以營業 上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息 ,一方面貸出款項不收利息,對相當於該貸出款項所支付之 利息支出,當然係不合理及不必要之費用,是查核準則第97 條第11款規定,類此情形,不予認定,尚無違反租稅法律主 義,本院71年判字第1242號判例意旨亦同。(二)又司法院釋 字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項(現已刪除) 所為之解釋,而不及於查核準則第97條第11款規定;再查核 準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求,與查核 準則第36條之1第2項之規定尚有不同,並無違反法律保留原 則。」業經本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議在案。 是行為時查核準則第97條第11款規定,對於相當於貸出款項 所支付之利息,不予認定,而自帳載利息支出中減除,核與 所得稅法規定意旨無違,自得予適用。另財政部67年8月24 日台財稅第35674號函釋:「營利事業一方面借入數筆利率 不同之借入款,另一方面貸出款項並不收取利息,則依營利 事業所得稅結算申報查核準則第97條第12款(註:現行準則 第11款)規定對相當於該貸出款項支付之利息,不予認定時 ,應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係 用以貸出者,則對於相當於該貸出款項所支付之利息,應按 加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」乃財政部為執 行所得稅稽徵之必要,對於不同利息借款而免息貸出者,其 利息不予認定應如何核算之細節性、技術性事項所為之釋示 ,經核並未牴觸所得稅法之規定,亦未加重人民之稅負,自 得予援用。(上述行為時查核準則第97條第11款於93年1月2 日修正時,已納入上揭函釋內容,增訂後段規定:「當無法 查明數筆利率不同之借入款項,何筆係用以無息貸出時,應 按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」)。上訴意



旨主張行為時查核準則第97條第11款規定違反憲法第19條租 稅法律主義而有違法律保留原則;且該款未規定得依加權平 均借款利率設算調減利息支出,據以指摘原判決有適用法規 不當及違反租稅法律主義之違法云云,並無可取。(二)次按,查核準則第97條第11款之規範意旨,既在於營利事業 於借款同時,卻將資金無息貸與他人,則其借款實難認為營 業上所必要,其因借款所支付之利息即非必需之費用,乃對 於相當於該貸出款項所支付之利息或其差額,不予認定,故 該款所稱「借入款項」與「貸出款項」,係指營利事業之資 金因借入而增加,因貸出而減少,不問其借貸資金之性質如 何,亦不以民法第474條所規定之消費借貸為限。經查,原 判決以上訴人對於訴外人太頂公司、時遠公司及歐克斯公司 之上開金錢債權,雖分別為返還押租保證金、股票買賣價金 及因上訴人履行保證義務所生之應收帳款,惟上訴人於該等 公司遲延給付達1年以上,始於94年至95年間分別寄發存證 信函追償,上開公司仍未清償,上訴人亦未積極催收或為其 他法律上權利之主張,而任憑資金積壓,就其經濟實質,上 訴人於借款支付利息之同時,卻容忍應收帳款之拖延,無異 係將鉅額資金供他人運用未收取利息,等同無息借款予他人 使用,已符合行為時查核準則第97條第11款之規定,已經原 審依調查證據之辯論結果,詳述得心證之理由,並就上訴人 之主張,何以不足採取,分別予以指駁在案,經核與卷內證 據尚無不符,其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情 事。則依上揭規定及說明,上訴人有上開應收款項不予收取 以供營業資金,而另借入款項支付利息,該借入款項所支付 之利息,即難謂係營業上合理及必要之費用,應不予認列, 被上訴人按上訴人所提供本年度(91年度)月平均利率予以加 權計算之平均借款利率(見原處分卷第364、372頁),據以設 算上訴人對於太頂公司、時遠公司及歐克斯公司之應收債權 之利息,自上訴人本年度之利息支出項下減除,洵無不合, 原判決乃予維持,即無違誤。上訴意旨以原審未依民商法規 定就其取得系爭應收款項之債權原因定性;及被上訴人非依 加權平均法計算平均借款利率,據以指摘原判決有違反舉證 責任分配原則、證據法則、租稅法律主義及適用法規不當之 違法云云,無非係其一己之見解及就原審事實認定之職權行 使事項為爭執,亦無可採。
(三)復按,「利息:……七、因購置土地以外固定資產而借款之 利息,自付款至取得資產期間應付之利息費用,應列入該項 資產之成本。……九、購買土地之借款利息,應列為資本支 出,經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息,可作費用列



支。但非屬固定資產之土地,其借款利息以遞延費用列帳, 於土地出售時,作為其收入之減項。」亦為行為時查核準則 第97條第7款、第9款所規定。參諸商業會計處理準則第17條 第1項前段規定,所謂固定資產,係指為供營業上使用,非 以出售為目的,且使用年限在一年以上之有形資產;而營利 事業因購置供營業使用之資產所支出款項而負擔之利息,乃 為取得該資產成本之一部分,自不宜按一般會計處理作期間 費用,應將此項利息資本化,作為該項資產之成本,始能正 確反映營利事業取得資產之總成本,並使取得資產之相關成 本得於其提供效益之期間分攤,以達收入與費用配合原則, 故上述行為時查核準則第97條第7款、第9款關於購置土地或 土地以外之固定資產應支付之利息,應列入該項資產之成本 ,即本於斯旨所為之規範,核與行為時所得稅法第24條第1 項規定意旨相符,自應予適用。又營利事業購置固定資產, 除以專案借款購置,因專款專用,流程明確外,本於企業整 體資金不可分性,營利事業若不為該固定資產之購置,則該 置產之款項即可用於還款而無相對之利息支出,且財務會計 準則公報第3號亦揭示:「應予資本化之利息,須為若不購 建該項資產即無需負擔之利息。」是依上述行為時查核準則 第97條第7款、第9款關於購買土地或土地以外之固定資產所 支出利息應予資本化之規定,並基於上述之資金排擠效果, 營利事業非以專案借款購買之土地及其他固定資產,就與其 購買該土地或其他固定資產所支付款項相對應之利息金額, 即應自該營利事業該年度列報之非專案借款利息支出中予以 減除。而查,上訴人係因倉儲空間不足,為應業務之需要, 乃於89年底向健見成公司洽購其興建「明湖大樓」完工後之 部分樓層作為倉庫使用,而於89年12月28日預付工程款2億 元,嗣該工程因土地糾紛停工,迄未復工之事實,業據上訴 人自承在卷,並有上訴人提出之補充說明書、分錄轉帳傳票 (科目:預付購置設備款)、分類帳明細表及健見成公司開立 之統一發票(品名:預收工程款)可稽(見原處分卷第455、 444、371、540頁),則原處分依一般房地產交易常情,以上 訴人為供營業上使用,向健見成公司購買上開興建中房屋應 包含該房屋所在之土地所有權應有部分在內,而認上訴人所 預付系爭工程款2億元,自付款至取得固定資產(即上開新 建房屋及所占土地所有權應有部分)期間應付之利息費用, 係屬於取得該固定資產之成本之一,應列為該固定資產之成 本,依上述行為時查核準則第97條第7款、第9款規定,按本 年度平均借款利率設算利息費用12,920,000元(即200,000, 000元×6.46%),予以資本化,並相對調整上訴人本年度之



利息支出,揆諸上揭說明,尚無不合。原判決對於上訴人向 健見成公司所購置之標的係僅有房屋或連同土地等事項,雖 未予以論斷,逕認應依上述查核準則第97條第7款規定設算 利息予以資本化,固有疏誤,惟依前述,上訴人向健見成公 司購買所興建之上開房屋,既係供營業所需之倉庫使用,已 符合上引商業會計處理準則第17條第1項前段規定固定資產 之要件,故不論上訴人購買之標的是否僅地上房屋或包含該 房屋所在之土地在內,依上述行為時查核準則第97條第7款 、第9款,上訴人自付款至取得該房屋或土地所有權期間應 付之利息費用,皆應予資本化,自不影響判決之結論,故原 判決仍應維持。
(四)又查,查核準則第97條第11款所以規定:「營業人一方面借 入款項支付利息,一方面貸出款項並不收取利息,或收取利 息低於所支付之利息者,對於相當於該貸出款項支付之利息 或其差額,不予認定。」乃鑑於此種情形衍生之利息支出, 就該營利事業而言,顯非合理及必要費用,依所得稅法第24 條規定之收入與成本費用配合原則,於營利事業所得稅之結 算申報即不應准其列報。而原審係認上訴人基於保證關係, 代訴外人歐克斯公司向玉山銀行清償融資貸款本息184,794, 204元,依民法第749條之規定,上訴人於其清償之限度內, 已承受債權人玉山銀行之債權,得向歐克斯公司請求償還, 惟上訴人未積極求償或為其他法律上之權利主張,就其經濟 實質,等同無息借款予歐克斯公司使用;且上訴人有應收款 項不予收取以供營業資金,而另借入款項支付利息,該借入 款項所支付之利息,即難謂係營業上合理及必要之費用,應 不予認列,故維持被上訴人依查核準則第97條第11款規定所 為核減利息支出之處分,已詳如上述,核與上訴人為歐克斯 代償融資款項是否為本金或利息無涉,亦無上訴意旨所指摘 違反民法第207條第1項規定「利息不得滾入原本再生利息」 情事,上訴意旨執以指摘原判決有違反證據法則及民法第20 7條第1項規定之違法云云,核屬其一己見解,並無可採。(五)綜上所述,原判決駁回上訴人在原審之訴,核其所適用之法 規與該案應適用之法規並無違背,與解釋判例,亦無牴觸, 並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人以其對法律上見 解之歧異,就原審取捨證據、認定事實之職權行使,指摘其 為不當,均無可採。是以,上訴意旨指摘原判決違法,求為 廢棄,為無理由,應予駁回。
六、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段,判決如主文。
中  華  民  國  100  年  5   月  12  日



最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中  華  民  國  100  年  5   月  13  日               書記官 伍 榮 陞

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參考資料
太平洋崇光百貨股份有限公司 , 台灣公司情報網
健見成工程股份有限公司 , 台灣公司情報網
歐克斯股份有限公司 , 台灣公司情報網
遠有限公司 , 台灣公司情報網