高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第75號
原 告 台南集義股份有限公司
代 表 人 蕭奕泉
訴訟代理人 蕭麗琍 律師
被 告 台南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡 局長
上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國100年3
月11日府行濟字第1000139954號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣台南市○區○○段218地號土地，面積580平方公尺，民國 35年間總登記為台南集義株式會社全部所有，嗣於89年11月 22日名義更正登記為中華民國應有部分10萬分之1916（管理 機關：財政部國有財產局），餘10萬分之98084（面積568.8 872平方公尺，下稱系爭土地）登記為台南集義株式會社所 有；嗣被告以原告為系爭土地之管理人，乃以99年11月12日 南市稅土字第09900544840號函，發單課徵99年地價稅計新 台幣（下同）31,857元；原告不服，申請復查，未獲變更； 提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
㈠、司法院釋字第217號解釋謂：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅 率、納稅方法及納稅期間等項而負之納稅義務。」換言之， 若非法律所定之納稅主體，稅捐機關即不得巧立名目、比附 援引，強課人民稅捐。土地稅法第3條第1項第1款、第2項固 規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地所有權屬 於公同共有者，則以管理人為納稅義務人，惟該條款所謂之 「管理人」，應係指土地公同共有人之一，為全體公同共有 人管理土地之人；如祭祀公業派下所選定之管理人，為公業 派下員管理祭祀公業之土地，方屬土地稅法第3條第2項所謂 之管理人，乃為祭祀公業土地地價稅之納稅義務人。而系爭 土地係登記為台南集義株式會社所有，依最高行政法院75年 度判字第680號判決意旨，台南集義株式會社於34年12月25 日台灣光復後，未依規定於一定期間內依我國公司法規定重 新辦竣公司登記，其原設立會社只能將其視為合夥組織，該
會社所有財產應視為原權利人即台南集義株式會社各股東所 公同共有。準此，系爭土地充其量亦只能視為「台南集義株 式會社各股東所公同共有」，惟原告係70年1月8日方才設立 之公司法人，顯非系爭土地之公同共有人。被告竟依公同共 有土地之管理人之相關規定，依土地稅法第3條第1項第1款 、第2項，認定原告為系爭土地之納稅義務人，明顯違背租 稅法定原則，當然違法。
㈡、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第1 項、第2項定有明文。系爭土地由台南市私立慈幼高級工商 職業學校（下稱慈幼高工）占有使用中，該校於53年9月23 日設立登記，自建校以來迄今長期使用系爭土地。而原告係 於70年1月8日設立，已如前述，在原告公司成立之前，慈幼 高工已使用系爭土地長達17年之久。慈幼高工99年6月3日慈 幼總字第0990060001號函亦謂：「本市○區○○段218地號 土地確係本校向台南集義株式會社無償借用．．．。」慈幼 高工係向台南集義株式會社而非原告借用系爭土地，且係無 償借用，未曾支付過租金。原告未曾向慈幼高工收取過任何 租金，且亦非原告將系爭土地交付慈幼高工使用，在在證明 原告就系爭土地未曾實際管理、使用、收益，顯非管理人。 系爭土地既非原告所有，亦非原告在使用、收益，原告亦未 享有租金收入或任何實質經濟利益，被告竟將原告列為系爭 土地之管理人，以原告為系爭土地之納稅義務人，發單課徵 地價稅，明顯違背稅捐稽徵法上開規定。
㈢、憲法第16條規定：「人民有請願、訴願及訴訟之權。」原告 前以系爭土地屬學校用地，符合土地稅減免規則第11條及土 地法第192條第1項規定，向被告申請免徵地價稅，遭否准後 ，循序提起訴願、行政訴訟，經鈞院92年度訴字第630號判 決駁回，係因被告於99年以前，一直將系爭土地誤為原告所 有，歷年來將系爭土地之地價併入原告所有土地之地價總額 ，核計應納地價稅額，原告為維護自身權益，先後提出申請 、訴願、行政訴訟等，乃係依據憲法第16條規定行使自身之 權利，豈可以此即推論為「應係以台南集義株式會社之代表 人自居」？再進一步認定為「自為系爭土地之事實上管理人 」。原訴願決定之推論毫無依據，明顯違法。
㈣、台南市東南地政事務所100年2月23日東南地所登字第100000
1288號函就系爭土地管理人之申請登記，明確表示：「二、 有關參照內政部73年12月12日台（73）內地字第280112號函 ，日據時期台灣省株式會社，光復後應向我政府主管機關辦 理登記，取得法人資格，其未為合法人之登記者，不能認為 已取得法人資格；按『以日據時期會社或組合名義登記之土 地，原權利人或其繼承人應於申請登記期間內提出有關股權 或出資比例之證明文件，向該管登記機關申請更正登記為原 權利人所有。前項所稱原權利人，指中華民國34年10月24日 為股東或組合員，或其全體法定繼承人者。但股東或組合員 為日本人者，以中華民國為原權利人。』為地籍清理條例第 17條所明定；另行政法院75年度判字第680號判決理由略以 ：『原設立之台南集義株式會社應視為合夥組織，該會社所 有之土地應視為原權利人即台南集義株式會社各股東所公同 共有。至嗣後所成立之台南集義股份有限公司雖由原台南集 義株式會社之國人股東所組成，然既為新設立登記之另一公 司，與台南集義株式會社其權利主體已失登記同一性，即非 『日據時期會社土地清理要點』所指之原權利人。．．．』 為內政部87年10月6日台（87）內地字第8710262號函釋示， 合先敘明。三、依上開行政法院判決理由得知貴公司非該株 式會社之原權利人，為嗣後所成立，即非日據時期該株式會 社之管理人。」該函認定原告並非日據時代台南集義株式會 社之管理人，而被告卻認定原告為台南集義株式會社所有系 爭土地之管理人，二者見解顯然無法相容併存。蓋原告倘為 台南集義株式會社所有系爭土地之管理人，台南市東南地政 事務所即應將原告登記為系爭土地之管理人；台南市東南地 政事務所否准原告就系爭土地管理人之申請登記，而被告將 原告列為系爭土地之管理人，即屬錯誤。且原告係依公司法 規定成立之法人，與系爭土地是否為公同共有無關，被告竟 將原告列為系爭土地之管理人，顯屬無據。
㈤、系爭土地之現行土地謄本，其他登記事項欄載明：「依台南 市政府98年6月23日南市地籍字第09814513880號公告屬地籍 清理清查辦法第3條第1款之土地」，系爭土地自98年6月23 日起即由台南市政府公告為地籍清理清查辦法第3條第1款之 土地。而被列為地籍清理清查辦法第3條第1款之土地，均為 權屬不明之土地，又依土地稅法第4條第1項第2款規定，權 屬不明之土地，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其 使用部分之地價稅或田賦。依土地稅法上開規定，被告應指 定系爭土地之使用人即慈幼高工繳納系爭土地之地價稅，而 不應對非土地使用人之原告發單課徵地價稅。
㈥、被告援引土地法第43條之規定：「依本法所為之登記，有絕
對效力」，並謂「被告自不得為與地政機關登記事項相異之 認定」。而依土地登記簿所載，原告並非系爭土地之所有人 ，亦非系爭土地之管理人。被告逕自認定原告為系爭土地管 理人，明顯與地政機關登記事項相異，自屬違誤。㈦、最高行政法院75年度判字第680號、91年度判字第2077號判 決，理由均在論述台南集義株式會社、台南集義股份有限公 司，非屬同一性，地政機關不得援用日據時期會社土地清理 要點之規定，於受理台南集義股份有限公司更正登記申請後 ，經公告無人提出異議逕將原台南集義株式會社所有土地之 權利範圍內變更所有權人名義為台南集義股份有限公司。兩 件判決均在闡述台南集義株式會社與台南集義股份有限公司 ，並非同一主體，而不在於認定系爭土地係由原告股東用以 抵繳股款。甚且原告係依照公司法規定，由股東以現金出資 設立，並無以系爭土地抵繳股款之情事。原告於71年1月23 日委由林耀星會計師向台灣省政府建設廳提出之申請書，即 載明原告公司成立之經過：「五、依照公司法規定，股東出 資不外現金與實物（公司所需財產）兩種。會社土地更正名 義既因新法人尚未登記難於辦理，是以捨實物外僅有現金出 資一途。是故會社股東乃遵照政府上開指示，組織本公司。 本公司設立時資本總額定為338萬元，分為676股（此項股數 與會社全體股東之股數相同），設立時先由會社原有股東或 其後裔檢齊完整資料者，依照其原持有會社股數比例繳付現 金股款220萬5千元，取得股份441股，完成公司設立登記。 六、期使本公司之股東組成分子與會社全體股東之成分完全 相同，本公司乃決定將未發行股份235股予以發行，由會社 原股東尚未認購本公司股份者認購，認購股數與其持有會社 股數相同。惟其中若干會社股東行蹤一時不明，為免全案稽 延，亦經決定先由盧秀峰（會社重整委員會主任委員）代表 認購，並由其出具承諾書聲明關於會社財產之受益權仍歸會 社各該股東所有。」且原告係由其股東繳足資本額3,380,00 0元、依公司法規定組織設立之事實，亦有設立登記股東繳 納股款明細、合作金庫存款餘額證明書及會計師出具之「公 司設立登記資本額查帳報告書」可為證明。而慈幼高工自53 年9月23日建校以來即將系爭土地作為學校操場使用，有該 校校區平面圖可稽，該校未曾支付過租金予原告，原告亦未 曾管理收益使用過系爭土地，足見被告以「系爭土地既為原 告股東以其抵繳股款，而交由原告管理收益使用」，作為課 徵原告系爭土地地價稅之理由，全然繆誤等情。並聲明求為 判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、系爭土地被告歷年來併原告其他土地歸戶課徵地價稅，嗣於 99年7月20日原告以系爭土地之所有權非其所有，向被告申 請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其歷年來所繳納之 地價稅，經被告否准其申請，原告不服提起訴願。訴願期間 被告重新審查，認原告雖非系爭土地之所有人，然原告有權 對系爭土地為法律行為，應可認原告為系爭土地之管理人， 依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條規定，仍應以原 告為系爭土地之納稅義務人發單課徵地價稅，惟系爭土地之 地價不應列入原告所有土地之地價總額合併歸戶計算。是原 處分以系爭土地地價總額計算應納之地價稅額，向原告發單 課徵99年地價稅，依法洵屬有據。
㈡、查依據土地建物查詢資料及「台灣省台南市土地登記簿」所 載，系爭土地原總登記為台南集義株式會社權屬全部，89年 間經中華民國管理機關財政部國有財產局申辦原會社屬日人 權利部分（1916/100000）名義更正為該局，89年11月22日 登記，餘應有部分（98084/100000）為台南集義株式會社， 此有台南市東南地政事務所99年6月2日東南地所登字第0990 004899號函附卷可稽。依土地法第43條規定：「依本法所為 之登記，有絕對效力。」被告自不得為與地政機關登記事項 相異之認定。被告歷年來以系爭土地為原告之股東用以抵繳 股款之標的為由，認原告於未處分系爭土地前，自仍屬原告 所有，而併原告其他土地向其課徵地價稅，即有未洽。惟查 系爭土地原為日據時期台南集義株式會社所有，該會社日股 佔1.916％，國人股份佔98.084％。嗣國人股東於71年1月8 日以其對原台南集義株式會社所有之土地抵繳股款，成立新 法人台南集義股份有限公司。該公司雖由原台南集義株式會 社之國人股東所組成，然既為新設立登記之另一公司，與台 南集義株式會社其權利主體已失登記同一性，即非日據時期 會社土地清理要點所指之原權利人，是原告受讓原台南集義 株式會社土地權利，自應依不動產物權移轉登記之規定為之 ，不得省略中間登記，逕為更名登記以規避有關稅賦及破壞 不動產登記制度，此可觀最高行政法院75年度判字第680號 判決內容即明。嗣後原告於86年9月間亦曾向台南市東南地 政事務所再次申辦系爭土地名義更正登記，案經內政部87年 10月6日台內地字第8710262號函釋，地政機關應參酌前開最 高行政法院75年度判字第680號判決意旨為適法之處置，並 經最高行政法院91年度判字第2077號判決再審之訴駁回，此 亦有上開最高行政法院判決附卷可稽。基此，原告雖自71年 起已受讓原台南集義株式會社所有系爭土地之權利，惟因不 得逕為更名登記，迄未依不動產物權移轉登記之規定，辦理
所有權移轉登記。是系爭土地既為原告股東以其抵繳股款， 而交由原告管理收益使用，是被告以原告為系爭土地管理人 發單課徵99年地價稅，洵屬有據。
㈢、原告主張土地管理人應具有管理約定、管理時間、管理授權 等制式要件，並依民法第531條規定應有簽定委任契約乙節 。按民法第531條規定受任人處理委任事務為法律行為時， 其法律行為應以文字為之者，其處理權亦應以文字為之。是 以，如其處理事務非為應以文字為之之法律行為時，即不以 書面為要式。另依民法第528條規定僅須當事人間一方委託 他方處理事務，他方允為處理者，委任關係即為成立，非以 書面為要式。參照前揭最高行政法院75年度判字第680號判 決，台南集義株式會社乃於日據時期依日本法令所設立之法 人，該會社日股佔1.916％，國人股佔98.084％，於台灣光 復後，未依規定於一定期間內依我國公司法規定辦竣公司登 記，其原設立會社應視為合夥組織，該會社所有之土地應視 為原權利人即原株式會社各股東所公同共有。原告既為原台 南集義株式會社之國人股東所組成，系爭土地應可認屬公同 共有。按土地稅法第3條第2項「土地所有權屬於公有或公同 共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人」及稅捐稽徵法 第12條「共有財產，由管理人負納稅義務」之規定，土地所 有權屬於公同共有者，管理人即負有該公同共有土地地價稅 之繳納義務。再查依據慈幼高工99年6月3日慈幼總字第0990 060001號函稱，系爭土地係該校向台南集義株式會社無償借 用。而原告因認其公共設施保留地及為財團法人興辦之私立 學校用地，符合土地稅減免規則第8條第1項第1款及同規則 第11條免徵地價稅之規定，前分別於90年12月13日、91年7 月18日及91年8月5日向被告提出免徵地價稅之申請，經被告 予以否准後，原告隨即以91年8月21日集字第02183號函通知 慈幼高工，系爭土地不再供該校使用，並以此為理由，於91 年8月21日再次提出免徵地價稅之申請，惟仍未獲變更，而 循序提起訴願及行政訴訟，此有原告90年12月13日、91年7 月18日之「台南市地價稅減免申請書」、91年8月21日集字 第02183號函、91年8月21日集字第02184號申請函、91年12 月2日行政訴願書、92年6月6日行政訴訟起訴狀暨被告90年1 2月26日南市稅財字第163015號函、91年7月22日南市稅財字 第09101125280號函、91年8月15日南市稅財字第0910121685 0號函、台南市政府92年5月29日南市法濟字第0920950426-0 號訴願決定書及鈞院92年度訴字第630號判決附卷可稽。是 系爭土地之所有權人名義雖非原告，然系爭土地既係原告股 東以其土地抵繳股款，而供原告管理收益使用，且原告於管
理期間對於系爭土地亦為前揭管理行為，縱其間未為書面約 定，亦無礙原告為系爭土地管理人之認定，是被告依稅捐稽 徵法第12條及土地稅法第3條第2項規定，以原告為系爭土地 之管理人發單課徵地價稅，依前揭法令規定並無不合。原告 前揭主張，核無足採。
㈣、至原告檢附之台南市東南地政事務所100年2月23日東南地所 登字第100001288號函，內容說明三所述係指原告非日據時 代台南集義株式會社之管理人，與本件被告認原告為台南集 義株式會社所有系爭土地之管理人，二者無涉，原告之主張 顯有誤解。系爭土地雖非原告所有，然既係原告股東以其土 地抵繳股款，而供原告管理收益使用，原告自為系爭土地之 管理人，即對系爭土地之地價稅負有繳納之義務，被告依法 向其發單課徵99年地價稅稅額31,857元，核無不合等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有台灣省台南市土地登記簿、土 地建物查詢資料、被告99年11月12日南市稅土字第09900544 840號函及99年地價稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩 造分別陳述在卷，堪以認定。原告雖以前揭情詞資為爭執， 經查：
㈠、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。 二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。 四、承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權屬於公 有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為 分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人 ；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表 人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」土地稅法 第3條定有明文。而上開關於納稅管理機關或管理人之設置 ，係為公有土地或私有公同共有土地之所有權人繳納稅捐之 便利，以及稅捐機關執行稽徵之方便而為規定，與土地所有 權之誰屬無關。
㈡、次按日據時期在台灣省登記成立之公司即會社於34年12月25 日台灣光復後，未依我國有關法令規定，重新為公司登記者 ，祇能將其視為合夥組織，其所有財產自台灣光復後應視為 歸合夥之股東公同共有（最高行政法院69年度判字第673號 判決參照）。查系爭土地原總登記為台南集義株式會社全部 所有，89年11月22日經財政部國有財產局申辦名義更正登記 為中華民國應有部分10萬分之1916，餘10萬分之98084仍登 記為台南集義株式會社所有，有台灣省台南市土地登記簿及 土地建物查詢資料附原處分卷可稽。次查台南集義株式會社 係日據時期在台灣省登記成立之公司，其中日股佔1.916％
，國人股佔98.084％，其於台灣光復後，未依我國法令規定 重新登記為公司法人，為原告所不爭，依前開說明，該會社 只能視為合夥組織，其所有財產包括系爭土地在內，自台灣 光復後應視為歸合夥即台南集義株式會社之股東公同共有。㈢、又查系爭土地係慈幼高工向台南集義株式會社無償借用，有 慈幼高工99年6月3日慈幼總字第0990060001號函附本院卷足 憑。然慈幼高工於53年9月23日設立登記，其何以得向已無 當事人能力之台南集義株式會社無償借用，顯有疑義；而原 告前分別於90年12月13日、91年7月18日及91年8月5日以系 爭土地供慈幼高工使用，向被告申請免徵地價稅，經被告以 不符合土地稅減免規則第8條第1項第1款及第11條免徵地價 稅之規定予以否准後，原告隨即以91年8月21日集字第2183 號函通知慈幼高工，系爭土地不再供該校使用，並於91年8 月21日再次申請免徵地價稅，惟仍未獲准，其循序提起訴願 及行政訴訟，均遭駁回確定，有原告90年12月13日、91年7 月18日地價稅減免申請書、91年8月5日集字第2166號函、91 年8月21日集字第2183號函、91年8月21日集字第2184號函、 91年12月2日行政訴願書、92年6月6日行政訴訟起訴狀、被 告90年12月26日南市稅財字第163015號函、91年7月22日南 市稅財字第09101125280號函、91年8月15日南市稅財字第09 10121685號函、台南市政府92年5月29日南市法濟字第09209 50426-0號訴願決定書及本院92年度訴字第630號判決附原處 分卷可稽。而觀之原告於90年12月13日、91年7月18日、91 年8月5日、91年8月21日就系爭土地向被告申請免徵地價稅 ，並於被告否准後，以91年8月21日集字第2183號函通知慈 幼高工，系爭土地不再供該校使用，又於被告再次否准後， 循序提起訴願、行政訴訟，並在行政爭訟中積極主張免徵系 爭土地地價稅之行為，顯係以台南集義株式會社之代表人或 管理人自居，代表該會社執行合夥事務，自不失為系爭土地 之納稅代表人。從而，被告將原告列為系爭土地之納稅代表 人即管理人，向原告發單課徵地價稅，揆諸前揭說明，並無 不合。原告雖提出台南市東南地政事務所100年2月23日東南 地所登字第100001288號函主張其非系爭土地之管理人云云 。惟查依上開台南市東南地政事務所函說明三記載「．．． 貴公司非該株式會社之原權利人，為嗣後所成立，即非日據 時期該株式會社之管理人。」依該函所述係指原告非日據時 代台南集義株式會社之管理人，與本件被告認原告為系爭土 地之管理人，二者無涉，原告之主張，自不足採。㈣、末查系爭土地因以日據時期會社名義登記，前經台南市政府 以98年6月23日南市地籍字第09814513880號公告屬地籍清理
清查辦法第3條第1款之土地，惟此項公告僅意謂系爭土地為 須依地籍清理條例辦理地籍清查之土地，與土地稅法第4條 第1項第2款規定權屬不明之土地無涉，此觀地籍清理條例第 4條及第17條規定自明，故原告主張被列為地籍清理清查辦 法第3條第1款之土地，均為權屬不明之土地，被告應依土地 稅法第4條第1項第2款規定指定系爭土地之使用人即慈幼高 工繳納地價稅，而不應對非土地使用人之原告發單課徵地價 稅云云，仍非可採。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告為系爭土 地之管理人，發單課徵99年地價稅計31,857元，並無違誤； 復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均 予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰 不經言詞辯論為之。另本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方 法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此 敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 24 日 高雄高等行政法院第四庭
法 官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 6 月 24 日
書記官 江 如 青附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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