臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2411號
100年5月26日辯論終結
原 告 張宏範
張武義
張瑞珠
共 同
訴訟代理人 阮禎民律師
複代 理人 黃慈姣律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11
日台財訴字第09900368300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許，合先敘明。
㈡本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、事實概要：
㈠緣被繼承人張延輝於88年7月29日死亡，前於88年6月17日以 代筆遺囑，指定其弟、妹即原告張宏範、張武義、張瑞珠與 其同學即訴外人楊瑞麟（於97年4月14日死亡）為遺囑執行 人。本件原申報遺產稅期限為於89年1月29日（按：依遺產 及贈與稅法第23條規定，應於被繼承人張延輝死亡後6個月 內，即89年1月29日，完成遺產稅之申報），經遺囑執行人 申請核准展延申報期限至89年4月29日，並於89年4月28日辦 理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同） 256,149,144元、遺產淨額為150,591,877元及應納稅額為 60,518,938元，並就渠等所漏報系爭遺產總額54,344,639元 ，按所漏稅額處1倍之罰鍰計14,361,086元。迭經遺囑執行 人多次申請更正後，變更核定遺產總額為232,381,166元、 遺產淨額為137,446,834元及應納稅額為53,946,417元，並
改處罰鍰13,791,093元。
㈡遺囑執行人對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰93 元，遺囑執行人仍不服，提起訴願，遭訴願決定機關財政部 於96年3月15日以台財訴字第09600067570號決定駁回，遂向 本院提起行政訴訟，經本院於97年6月19日以96年度訴字第 1436號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於因原 告漏列被繼承人張延輝對黃健吉債權2,000,000元；對陳幸 惠債權7,274,000元；生前贈與3,671,170元（含贈與張倩瑜 1,000,000元、陳和惠2,670,170元）等遺產，而處以罰鍰部 分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」。兩造均不服，提起上 訴，經最高行政法院於99年5月27日以99年度判字第552號判 決：「原判決關於駁回上訴人張宏範、張武義、張瑞珠3人 之訴及該訴訟費用部分均廢棄。上開第1項廢棄部分訴願決 定及原處分（即復查決定）均撤銷。原判決關於撤銷被上訴 人楊瑞麟之訴願決定及原處分（即復查決定）及該訴訟費用 部分均廢棄。上開第3項廢棄部分，被上訴人楊瑞麟在第一 審之訴駁回。上訴人財政部臺北市國稅局其餘上訴駁回。」 。
㈢嗣被告依判決撤銷意旨，於99年7月22日以財北國稅法二字 第0990228796號重核復查決定（以下簡稱系爭重核復查決定 ），變更罰鍰為11,032,874元。原告猶不服，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提 起訴狀所載及於準備程序庭所為主張及陳
述如下）
㈠按「行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之 行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則 、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法 定之裁量範圍。行為時廣播電視法第45條之2規定，得處廣 播電視節目供應事業銀元3千元以上、3萬元以下罰鍰，並沒 入其節目；即規定針對不同之違規程度，輕重之違章情節， 予以相對之處罰。主管機關於裁處時，固有其裁量之權限， 惟就不同之違法事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不 符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而 屬裁量怠惰，所為處分即屬違法。」、「不動產經紀業管理 條例第32條第1項規定係授權被告在新臺幣10萬元至30萬元 間，決定一適當金額裁罰，惟被告訂定之統一裁罰基準肆明 定：『公司負責人、商號負責人或行為人違反上開規定被查 獲，處20萬元…』，則被告並未依上開法條之授權，就本件 原告違規情節、所生影響、所得利益及受處罰者資力等因素
，由下限10萬元起裁量適當之罰鍰金額，一律依上開統一裁 罰基準，科處罰鍰20萬元，即未就下限予以裁量，誠屬裁量 怠惰，應認係裁量濫用，於法有違。」，分別為最高行政法 院90年度判字第1807號裁判及台中高等行政法院97年度簡字 第55號裁判要旨所揭示。
㈡本件遺產稅申報義務人非繼承人，而係遺囑執行人即被繼承 人張延輝之弟妹及同學，渠等係與遺產毫無利害關係之公正 第三人，且未同財共居，對系爭遺產全無所悉；復因原告各 有職業，無暇兼顧，乃委請阮禎民律師申報遺產稅，而阮禎 民律師於繳納期間內依法申報，且繳納罰鍰，並申請復查， 絕無逃漏稅捐意圖。被告裁處罰鍰時，本應衡量本件應予免 罰之特殊情狀，卻未斟酌原告有無故意過失，逕依「稅務違 章案件裁罰全額或倍數參考表」，裁處所漏稅額0.8倍之罰 額，裁量失當，顯違公平正義：
⒈查被繼承人張延輝與其配偶即訴外人陳和惠感情不睦，其女 即訴外人張倩瑜於79年8月1日赴美讀書，陳和惠長住美國陪 讀，被繼承人張延輝則與訴外人孫碧娟同居，陳和惠曾提議 離婚，被繼承人張延輝因顧及家族聲譽及大學教職，未予同 意，惟張延輝於87年10月間罹病住院，恐陳和惠繼承財產後 再嫁，將損害其女張倩瑜權益，遂於88年6月17日立下遺囑 ，指定其弟妹即原告與其同學即訴外人楊瑞麟為遺囑執行人 ，並經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）公證人認證 。
⒉嗣被繼承人張延輝於88年7月29日死亡，遺囑執行人於88年 8月2日召開遺囑執行人執行遺囑會議，要求繼承人及親屬向 遺囑執行人提供遺產資料，楊瑞麟請求原告張宏範主持收集 資料，原告張宏範請求繼承人陳和惠提出現金股票等流動資 產資料，陳和惠則主張其與被繼承人張延輝分居，夫妻間互 相猜忌，張延輝作成遺囑未予其知悉，且遺產分配不公，對 於被繼承人張延輝財產情形無所知悉，而先行退席，此有遺 產執行人執行遺囑會議議事錄可證。
⒊遺囑執行人於88年8月28日以書面委任阮禎民律師申報繳納 遺產稅，除原告提供系爭遺產之土地、房屋等資料外，阮禎 民律師亦向被告申請取得被繼承人張延輝歸戶財產查詢清單 及87年度各類所得資料歸戶清單，查得系爭遺產包含土地、 房屋，投資公司有華泰商業銀行（原臺北市第二信用合作社 ）、百韻股份有限公司（以下簡稱百韻公司）、台灣電力公 司、大同股份有限公司（以下簡稱大同公司）及台灣水泥公 司，存款銀行有世華聯合商業銀行中山分行（以下簡稱世華 銀行中山分行）、華南商業銀行圓山分行（以下簡稱華南銀
行圓山分行）、中國國際商業銀行天母分行（以下簡稱中國 商銀天母分行）及合作金庫忠孝支庫。進而向各地政事務所 申領土地建物登記簿謄本，向大同公司等查詢股票資料，向 世華銀行中山分行等查詢存款往來對帳單，又恐遺漏，再向 繼承人陳和惠及張倩瑜請求提供其所知悉系爭遺產之不動產 、存款、有價證券及其他財產之相關資料及權利文件，有調 查對象清冊、公誠律師事務所致大同公司等函、公誠律師事 務所致世華銀行中山分行等函、公誠律師事務所致張倩瑜等 函及公誠律師事務所交寄大宗掛號函件存根、掛號郵件收件 回執可稽。阮禎民律師根據地政事務所之土地建物登記簿謄 本、張延輝之存款銀行世華銀行中山分行等檢送之存款往來 明細表等、百韻公司等回覆之股東持有股份資料表等匯整遺 產總額，包括土地、房屋、存款、債權、股票等，於89年4 月28日申報遺產稅。
⒋然遺囑執行人前向繼承人陳和惠及張倩瑜函查被繼承人張延 輝之不動產、存款有價證券及其他財產，未獲回覆，又因被 繼承人張延輝生前與陳和惠分居，其女張倩瑜尚在國外求學 ，故渠等對被繼承人張延輝生前財產並不了解。但發現尚有 部分銀行存款之支用情形未能明瞭，須繼續追查，乃於89年 5月26日向被告致函報請准予備核，以便更正申報遺產金額 。嗣查得被繼承人張延輝委託訴外人張啟仁保管支付醫療費 用、生活費用及張倩瑜生活費用等相關費用，喪葬費餘款 13,829,069元應返還與被繼承人張延輝，自屬遺產總額中之 債權，乃於89年6月30日補報債權13,829,069元。另於90年 12月4日接獲陳和惠之補充請求書，主張其知悉被繼承人張 延輝至88年7月25日止，於香港TANDARD ENARTEREO BANK有 存款15,356,934元，遺囑執行人又於90年12月6日向被告補 報該筆銀行存款，將遺產總額存款40,909,271元更正為 56,266,205元。
⒌綜上，遺產執行人即本件原告為張延輝之弟妹，早已分家出 嫁，散居各地，楊瑞麟則為張延輝之同學，對其遺產並無了 解；又陳和惠因亦不知其財產情形，且未提供遺產資料予遺 囑執行人。從而，遺囑執行人只能從多方查得之線索資料取 證，並參酌遺囑內容，核對實情，依法申報遺產稅，絕無故 意為其繼承人之利益，漏報遺產稅之情事；且遺囑執行人僅 能於6個月期間內調查遺產，收集憑據申報遺產稅，足證遺 囑執行人毫無過失，且已盡職責，應無可議之處；況於89年 4月28日申報遺產稅後，因發現尚有部分銀行存款之支用情 形，須繼續追查，遂於89年5月26日向被告致函報請核備， 旋於89年6月30日補報對張啟仁之債權13,829,069元，又於
90年12月6日補報張延輝於香港銀行之存款15,356,934元， 已如前述，此距被告自89年4月28日受理本件遺產稅申報起 至93年3月11日發給遺產稅繳納書止，長達3年11個月，又於 93年11月15日更正遺產總額及應納稅額，再於94年7月28日 更正遺產總額及應納稅額。然被告僅發見少部分遺囑執行人 未能發現而未申報之遺產，即逕認定原告有漏報之故意過失 ，而予裁罰，實忽略本件遺囑執行人並非繼承人，僅為被繼 承人之親屬及同學之特殊情形，是被告率予科處罰鍰實有違 誤，應予免罰。
㈢茲將漏報系爭遺產之財產種類名稱及核定金額暨應予免罰之 理由，說明如下；並聲明求為判決訴願決定、重核復查決定 均撤銷：
⒈就香港銀行存款15,154,072元部分： 原告已詳查被繼承人張延輝遺囑、歸戶財產查詢清單、87年 度各類所得資料歸戶清單及向世華銀行中山分行等調查，並 向繼承人陳和惠及張倩瑜函查，均未獲悉此筆香港銀行存款 ，直至收到陳和惠於90年12月4日之補充請求書，始知此筆 存款之存在，遺囑執行人旋於90年12月6日向被告補報，且 係在被告核定遺產稅應納稅額之前。是原告確無過失，應予 免罰。
⒉就訴外人黃健吉之債權20,000,000元部分： 原告已盡最大努力調查，均未發現此筆債權，致漏未申報， 並無過失，應予免罰。
⒊就其妻之姊妹即訴外人陳幸惠之債權7,274,000元部分： ⑴就6,500,000元部分：
依臺北地院（甲）88年度認字第020277號遺囑認證書伍記載 ，被繼承人張延輝曾借與陳幸惠6,500,000元，陳幸惠於88 年6月偕同黃健吉交付6,500,000元支票，以返還借款，同時 當面將支票交付陳和惠，原告根據遺囑認為，被繼承人張延 輝係將6,500,000元貸給陳幸惠，業經陳幸惠返還，因此未 申報此筆債權；又原告曾向陳和惠函請提供張延輝之財產， 其亦未提供有此筆債權資料，原告因未發現其他證明有此筆 債權存在之確實證明，因而未申報此筆債權，實無過失，應 予免罰。
⑵就774,000元部分：
原告已盡最大之努力調查，均未發現此筆債權，致漏未申報 ，並無漏報之過失，應予免罰。
⒋贈與張倩瑜之現金1,000,000元部分及贈與陳和惠之現金 2,670,170元部分：
原告亦已盡最大之努力調查，均未發現該2筆債權，致漏未
申報，並無過失，應予免罰。
四、被告則以：
㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死 亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定 辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人對依本法規定，應 申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報 情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，為遺產及 贈與稅法第23條第1項及第45條所規定。次按「85年7月30日 修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁 罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』， 依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判 決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查 、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該 條之適用。」、「一、短、漏報之財產屬……二、短、漏報 之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」， 為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函（以下簡稱財 政部85年8月2日函）及98年3月5日台財稅字第09804516500 號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法部分第45條所明釋 。
㈡查系爭漏報遺產為：⑴被繼承人張延輝所有前台北銀行中山 分行帳戶於87年11月9日、87年11月18日、87年12月3日及88 年2月12日有存款合計15,154,972元（原核定誤計為 15,154,072元）匯至被繼承人張延輝香港銀行帳戶；⑵被繼 承人張延輝所有華南銀行圓山分行帳戶於88年6月4日有存款 774,000元轉至陳幸惠帳戶、另被繼承人張延輝所有世華銀 行中山分行於88年2月9日有支票存款6,500,000元存入陳幸 惠配偶即訴外人黃健吉帳戶，實係出借予陳幸惠之資金；⑶ 被繼承人張延輝所有前世華銀行中山分行帳戶於87年7月9日 有存款1,000,000元轉至張倩瑜帳戶、於88年4月有存款 2,670,170元轉入陳和惠帳戶及88年6月28日有存款 2,000,000元轉至黃健吉帳戶。其中，原告漏報被繼承人張 延輝存款15,178,015元、債權9,274,000元及生前贈與 3,670,170元，有台北銀行對帳單影本、中國商銀函影本及 債務人陳幸惠借、還款說明可稽；另因系爭代筆遺囑曾提及 對陳幸惠債權6,500,000元應存入華南銀行帳戶，方為確定 歸還，故雖代筆遺囑中有提到陳幸惠已於88年6月上旬以支 票償還對被繼承人張延輝之債權6,500,000元，但陳幸惠事 實上並未償還，原告皆未經查證，足證原告漏報遺產事實明 確；且因被繼承人張延輝生前以代筆遺囑記載：「其配偶陳
和惠任何假借贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得 之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產」，故被 繼承人分別於88年6月4日轉帳774,000元，於88年6月28日轉 帳2,000,000元至黃健吉帳戶，而由黃健吉所提供中國信託 商業銀行帳號000000000000000000號綜合存款存摺，所顯示 88年6月1日轉帳3,000,000元至陳和惠所有泛亞銀行帳號 000000000000000綜合存款帳戶內，由黃健吉於90年7月2日 所提說明書第2頁所載該3,000,000元中之2,000,000元係居 間轉帳予陳和惠聯邦銀行帳戶，依據代筆遺囑內容，應該還 是要列入遺產申報；又上開存款轉帳應為原告得向相關銀行 及債權人所得查知。是原告顯未善盡調查義務，漏報系爭財 產自有過失，業如最高行政法院99年度判字第552號判決理 由，論述綦詳。
㈢次查本件：⑴繼承人有配偶陳和惠及其女張倩瑜等2人；⑵ 依戶籍查調資料顯示，本件遺囑執行人即原告張宏範、張武 義及張瑞珠等3人係被繼承人之弟妹，至另一遺囑執行人楊 瑞麟（於97年4月14日歿）則與被繼承人無親屬關係；⑶被 繼承人張延輝於87年7月發現罹患胃癌，於88年6月17日以代 筆遺囑，指定原告為遺囑執行人後，於同年7月29日死亡， 原告申請核准展延申報期限至89年4月29日，復於89年4月28 日辦理遺產稅申報。經被告初查向相關銀行查調被繼承人生 前各項投資及銀行存款往來情形，除申報財產資料，另查獲 原告漏報被繼承人遺產總額28,122,185元，此有短漏報財產 明細及相關事證附卷可查。
㈣茲就原告對被繼承人之遺產並無利得，卻需承受遺產稅之罰 鍰是否妥適及補強短漏報財產資金流程等項，說明如下： ⒈按「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺 產總額或贈與總額。」、「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰 及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及 已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」，分別為遺產 及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第3項（財政部98 年9月17日台財稅字第09800467953號令修正發布，將第2項 後段文字，改列第3項）所明定。次按「另依遺產及贈與稅 法施行細則第22條第2項規定，罰鍰在不超過遺產總額範圍 內，得對遺產執行之。」、「財政部72年12月31日台財稅第 39235號函規定明示應就漏稅總額處罰，且罰鍰得對遺產執 行，……我國遺產稅係採總遺產稅制，即就被繼承人所遺財 產總額按累進稅率計稅，且依遺產及贈與稅法第6條第1項規 定，納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人、遺產管理人， 並不以取得遺產所有權之繼承人為限。又依同法第8條規定
，遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登 記，另依同法第41條及第42條規定，原則上應於繳清稅款、 罰鍰及加徵之滯納金、利息後，始能持稽徵機關核發之繳清 證明辦理繼承登記，以避免遺產散失影響稅款之徵起，其目 的即在租稅保全，俾於納稅義務人不繳納時得對遺產執行， 故遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定應納稅額、滯 納金、罰鍰、及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內， 仍得對遺產執行。」，為財政部72年12月31日台財稅第 39235號函（以下簡稱財政部72年12月31日函）及財政部賦 稅署90年10月9日台稅三發字第0900456470號函（以下簡稱 財政部賦稅署90年10月9日函）所明釋。
⒉原告主張其非繼承人，僅係被繼承人生前訂立遺囑委託之遺 囑執行人，對被繼承人之遺產並無實際利得，卻需負擔遺產 稅漏報之罰鍰處分，增加原告個人額外負擔，顯失公平云云 。惟查原告係遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6條第1項規 定，即為遺產稅之納稅義務人，有依法辦理遺產稅申報之義 務，原告卻漏報被繼承人存款15,178,015元、債權 9,274,000元及生前贈與3,670,170元等，此有資金流程紀錄 、台北銀行等銀行提供之相關資料影本及債務人陳幸惠、黃 健吉之借、還款說明附卷可稽，可知上開財產資料應為原告 得向相關銀行及債權人所得查知，原告顯未善盡調查義務， 渠等漏報系爭財產，自有過失，業如最高行政法院99年度判 字第552號判決理由，論述綦詳。
⒊次依遺產及贈與稅法第47條、同法施行細則第22條第3項及 上開財政部函釋規定，均佐以本件遺產稅罰鍰於不超過遺產 總額範圍內，仍得對遺產執行。且是項稽徵作業規定，亦經 最高行政法院96年度判字第1872及98年度判字1105號判決予 以肯認。至本件於稽徵程序過程中，是否對原告個人財產為 強制執行，造成原告所稱額外負擔一節，核與本件遺產稅罰 緩處分有無違法之認定無涉，係屬另一問題，應非本件所應 論究，併與敘明。
㈤復就本件繼承人得否與遺囑執行人同列為納稅義務人，以及 本件遺產稅罰鍰是否應僅對遺產現有人進行執行，同時為確 保遺囑執行人之權益，被告應承諾本件罰鍰不對遺囑執行人 個人財產執行，說明如下：
⒈按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺 囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。… …」，為遺產及贈與稅法第6條第1項所明定。次按「本法所 稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之 強制執行及即時強制。」、「行政執行，應依公平合理之原
則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適當之方法為之， 不得逾達成執行目的之必要限度。」、「……但公法上金錢 給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執 行處執行之。」、「本法第2條所稱公法上金錢給付義務如 下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及 短估金。二、罰鍰及怠金。……」，分別為行政執行法第2 條、第3條、第4條第1項及同法施行細則第2條所規定。 ⒉又遺產及贈與稅法第6條對於遺產稅納稅義務人之先後順序 ，定有明確規定，此觀該法於62年之修正理由，略以「現行 遺產稅法第3條關於遺產稅納稅義務人適用次序，根據實際 經驗常有困難，茲擬參照我國民法有關規定，明確規定其次 序。」等語，即得明瞭。本件被繼承人立有遺囑，指定原告 及楊瑞麟等4人為遺囑執行人，故被告依上開法條規定，以 渠等為本件第1順位之納稅義務人，發單補徵遺產稅及罰鍰 ，並無違誤。至繼承人陳和惠及張倩瑜，不符上開法條規定 ，無法核認為本件遺產稅之納稅義務人。
⒊另納稅義務人對於稅款、罰鍰，如逾期未繳納時，被告應依 上開法條規定，移送法務部執行署所屬行政執行處執行，其 執行原則及限度，係由該處依法辦理，至於執行時是否得排 除遺囑執行人個人財產，僅對遺產進行執行，並無具體規定 ，經洽詢該處，亦口頭表示，尚無以遺囑執行人為納稅義務 人之具體執行案例，可資提供參考。
⒋查本件遺產稅案原核定應納本稅53,945,417元及罰鍰 13,791,093元（嗣經被告於99年7月22日以系爭重核復查決 定，變更罰鍰為11,032,874元），業於94年8月22日至95年6 月13日間分11次繳納完竣。次查系爭罰鍰13,791,093元，係 繼承人陳和惠於95年6月13日自其寶華銀行松山分行（現為 新加坡商星展銀行信義分行，以下簡稱星展銀行信義分行） 00000000000000帳號轉帳13,791,093元繳納，有代收款之星 展銀行帳戶服務部查復公文及相關銀行傳票影本可稽；原告 亦於95年6月14日申請核發遺產稅繳清證明書，由代理人阮 禎民律師於同年月20日領取在案。故本件並無罰鍰移送行政 執行處強制執行之虞。
㈥本件違章事證明確，已符裁罰要件，被告對原告為裁罰處分 ，即屬有據。又裁罰倍數法律效果之決定，本屬被告自由裁 量範圍，被告審酌原告違章情節，重核復查決定裁罰結果（ 審酌違章情節，按其漏報情節改依所漏稅額13,791,093元， 處0.8倍罰鍰11,032,874元），仍於上開法條裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）之內，既無違稅捐稽徵法第48條之3從新從 輕原則之規定，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案
件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符。因本件未逾越法 定裁量範圍，且無與法律授權目的相違，或出於不相關動機 之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於 法即無不合。原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由；並聲明 求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以原告為遺囑執行人，漏報系爭遺 產具有過失，而按所漏稅額課處0.8倍罰鍰11,032,874元， 是否適法有據？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑 執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人 及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺 產管理人。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項分 別定有明文。次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺 產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者， 應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人對依 本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而 有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。 」，分別為行為時暨98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅 法第45條所規定。復按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義 務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管 稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「前三條規定之 罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」，亦分 別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第47條所明定。 ㈡又按「遺囑人得以遺囑指定遺囑執行人，或委託他人指定之 。」、「遺囑執行人就職後，於遺囑有關之財產，如有編製 清冊之必要時，應即編製遺產清冊，交付繼承人。」、「遺 囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執 行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」、「遺 囑執行人有數人時，其執行職務，以過半數決之。但遺囑另 有意思表示者，從其意思。」，民法第1209條第1項、第 1214條、第1215條、第1217條分別著有規定。 ㈢本件被繼承人張延輝於88年7月29日死亡前之88年6月17日以 代筆遺囑，指定其弟、妹即原告張宏範、張武義、張瑞珠3 人與其同學楊瑞麟（於97年4月14日死亡）為遺囑執行人， 經准展延至89年4月28日辦理系爭遺產稅之申報，被告初查 結果，核定系爭遺產總額為256,149,144元、遺產淨額為 150,591,877元及應納稅額為60,518,938元，並就遺囑執行 人所漏報系爭遺產總額54,344,639元，按所漏稅額處1倍之
罰鍰計14,361,086元，迭經渠等多次申請更正後，變更核定 遺產總額為232,381,166元、遺產淨額為137,446,834元及應 納稅額為53,946,417元，並改課處罰鍰13,791,093元。遺囑 執行人對罰鍰處分不服，申請復查結果，僅獲追減罰鍰93元 ，乃提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經 本院以96年度訴字第1436號判決：「訴願決定及原處分（即 復查決定）關於因原告漏列被繼承人張延輝對黃健吉債權 2,000,000元；對陳幸惠債權7,274,000元；生前贈與 3,671,170元（含贈與張倩瑜1,000,000元、陳和惠 2,670,170元）等遺產，而處以罰鍰部分，均撤銷。原告其 餘之訴駁回。」。兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院 以99年度判字第552號判決：「原判決關於駁回上訴人張宏 範、張武義、張瑞珠3人之訴及該訴訟費用部分均廢棄。上 開第1項廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷 。原判決關於撤銷被上訴人楊瑞麟之訴願決定及原處分（即 復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄。上開第3項廢棄部分 ，被上訴人楊瑞麟在第一審之訴駁回。上訴人財政部臺北市 國稅局其餘上訴駁回。」。嗣被告依判決撤銷意旨，以系爭 重核復查決定變更罰鍰為11,032,874元，原告猶不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事 實欄所載。經查：
⑴第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確 定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固 有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。 且由遺產及贈與稅法第6條第1項第1款、民法第1217條及遺 產及贈與稅法施行細則第22條第1項前段「遺產稅納稅義務 人為2人以上時，應由其全體會同申報」之規定，可知遺產 稅之納稅義務人為遺囑執行人且為數人時，其執行遺產稅申 報之職務時，係基於共同意思決定為之，是渠等基於共同之 申報，因依法應申報之遺產有漏報或短報之情事，致遭罰鍰 處分，對之提起行政訴訟時，其訴訟標的之法律關係即有必 須合一確定之需要。
⑵本件遺囑執行人之一楊瑞麟業於97年4月14日死亡，因已無 當事人能力，故經最高行政法院以99年度判字第552號判決 主文第3項（廢棄原判決關於撤銷被上訴人楊瑞麟之訴願決 定及原處分《即復查決定》及該訴訟費用）部分第一審之訴 駁回，而本件原告張宏範、張武義、張瑞珠3人所不服者， 係被告於99年7月22日所為重核復查決定（變更本件罰鍰為 11,032,874元之核定），依上開法條規定及前述說明，全案 既屬固有必要共同訴訟，則納稅義務人（即遺囑執行人）全
體原告共同起訴，於法即洵無不合。
⑶原告對確有漏報系爭遺產（包括被繼承人張延輝所有前台北 銀行仁愛分行、中山分行2帳戶內共計15,154,072元匯款至 其所有香港銀行帳戶、華南銀行圓山分行帳戶內之774,000 元匯款至陳幸惠所有帳戶、前世華銀行中山分行帳戶內之 1,000,000元轉帳至張倩瑜所有帳戶、2,670,170元轉入陳和 惠所有帳戶、2,000,000元轉入黃健吉所有帳戶等）之事實 固不爭執，惟以被告行使裁量權不應僵硬遵循稅務違章案件 裁罰或倍數參考表，本件應考量遺囑執行人分別係被繼承人 張延輝之兄弟、姊妹及同學（即楊瑞麟），就漏報之債權有 事實上調查之困難，且未因執行遺囑而有任何利得，自不能 課予高查證義務，被告應在職權範圍內降低本件裁罰倍數云 云資為主張。
⑷然按遺產稅係採自行申報制，納稅義務人有完全申報遺產之 注意義務，對被繼承人在金融機構存款及流向，非不可從其 在金融機構之帳戶及其存提領情形查知。經查本件被繼承人 張延輝分別於87年11月9日、87年11月18日、87年12月3日、 88年2月12日，自其所有前台北銀行仁愛分行、中山分行2帳 戶匯款金額共計15,154,972元（原核定誤計為15,154,072元 ，逕予更正）至其香港銀行帳戶（以上為漏報系爭香港銀行 存款部分，另短報被繼承人張延輝所有中國國際商業銀行天 母分行定期儲蓄存款23,943元）；而關於漏報債權部分，被 繼承人張延輝係於88年6月4日，將其所有華南商銀圓山分行 帳戶存款774,000元金額轉至配偶陳和惠之妹陳幸惠所有泛 亞商業銀行松山分行帳戶（漏報對陳幸惠債權774,000元部 分）；復於88年2月9日，以其所有世華銀行中山分行支票存 款6,500,000元之方式，存入陳幸惠配偶黃健吉帳戶，實係 出借予陳幸惠之資金（漏報對陳幸惠債權6,500,000元部分 ）；又分別將其所有前世華銀行中山分行帳戶內1,000,000 元轉帳至張倩瑜所有帳戶、2,670,170元轉入陳和惠所有帳 戶，再於88年6月28日，將其所有世華聯合商業銀行中山分 行存款2,000,000元轉至黃健吉所有中國信託商業銀行帳號 000000000000000000號綜合存款帳戶等情，業經被告函查甚 明，有被繼承人張延輝華南商業銀行圓山分行活期儲蓄帳戶 存款資料、世華聯合商業銀行中山分行第42508102733號帳 戶存款明細分戶帳（本院96年度訴字第1436號卷宗第178頁 ）等及匯款申請書、取款憑條、代筆遺囑暨黃健吉所有中國 信託商業銀行帳號000000000000000000號綜合存款存摺、90 年7月2日說明書等件影本在卷可佐，復經被告就本件短、漏 報財產之資金明細及其流程製作對照表（如附表1所示），
就本件短、漏報遺產及相關事證資料暨查調過程，製作一覽 表（如附表2所示）在卷足資參照。
⑸經查原告等遺囑執行人於申報遺產稅時，並非不能自被繼承 人張延輝所有之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形；尤 以本件漏報之華南商銀圓山分行活期儲蓄帳戶存款774,000 元，係被繼承人張延輝死亡前2年之6筆轉帳中最後一筆，而 漏報對黃建吉債權2,000,000元部分，則係被繼承人張延輝 所有之世華聯合商業銀行中山分行第42508102733號帳戶在 其死亡前最後2筆（各1,000,000元）之大額轉帳；參以被繼 承人張延輝於85年、86年度，其所有臺北銀行（即前臺北市 銀行）中山分行帳戶均有鉅額利息收入等情，均有金融業對 存戶及財稅管理之帳簿憑證資料暨被繼承人張延輝歷年度綜 合所得稅之扣繳、報繳文據可供查稽，納稅義務人（包括遺 囑執行人）皆可藉由該等管道取得遺產資訊，而不費過多成 本，乃一般人所得知悉或查得之事理。
⑹則本件原告既可透過上開途徑取得遺產資訊而不去取得，以 盡其申報協力義務，是本件之漏報遺產，縱非故意，亦難謂 無應注意且能注意而不注意之過失，即堪以認定。況原告即 遺囑執行人張宏範、張武義、張瑞珠3人分係被繼承人張延 輝之弟或妹，與被繼承人張延輝之配偶陳和惠之妹陳幸惠及
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