臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2247號
100年6月2日辯論終結
原 告 吳碧礽
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 陳鳳翎
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10
月11日台財訴字第09900316590 號（案號：第09901930號）、99
年10月11日台財訴字第09900316580 號（案號：第09901929號）
、100 年3 月30日台財訴字第09900545970 號（案號：第099033
32號）100 年3 月30日台財訴字第09900563760 號（案號：第09
903438號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已 具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面
壹、事實概要：
一、緣原告係碧礽牙醫診所之合夥人，民國（下同）92年度綜合 所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（ 下同）1,070,680 元，經被告初查依查得資料核定全年執行 業務所得為6,269,464 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得 總額為7,309,463 元、補徵稅額1,501,427 元，並依其違章 情節按所漏稅額1,872,578 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰 計936,100元（計至百元止）。
二、原告於93年時為碧礽牙醫診所之負責人，93年度綜合所得稅 結算申報，列報取自該診所之執行業務所得1,700,721 元， 經被告初查依查得資料核定執行業務所得為10,478,044元， 併同查獲原告漏報其本人之營利及租賃所得計287,884 元， 乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為11,627,218元、補徵 稅額2,252,886 元，並依其違章情節按所漏稅額3,320,531 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,609,200 元（計至百元 止）。
三、原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自碧礽牙醫診所 執行業務所得1,739,013 元；案經被告依據查得資料，核定 其取自該診所執行業務所得11,603,808元，併同查得其他漏
報所得，歸課原告當年度綜合所得總額12,772,074 元 ，所 得淨額12,149,601元，補徵應納稅額2,485,552 元。四、原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自碧礽牙醫診所 執行業務所得2,985,986 元，嗣於97年5 月27日更正申報該 所得為4,979,543 元；案經被告依據查得資料，核定其取自 該診所執行業務所得12,393,275元，併同查得其他漏報所得 ，歸課原告當年度綜合所得總額14,340,794元，所得淨額13 ,325,026元，補徵應納稅額2,965,493 元，並按所漏稅額16 4,287 元處以0.2 倍之罰鍰計32,857元。五、原告就核定取自碧礽牙醫診所執行業務所得及罰鍰處分不服 ，申請復查結果，獲准追減執行業務所得1,776,243 元、追 認扣繳稅額163 元及註銷罰鍰32,857元。原告就核定92至95 年度取自碧礽牙醫診所執行業務所得部分及92至93年度之罰 鍰，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院 一併提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告於開設之「碧礽牙醫診所」自88年起即由原告之姪女吳 芷榆（原名吳瑮瑤）負責處理櫃台收費、支付廠商應付貨款 等款項進出職務，並保管診所支票存款帳戶之空白支票。吳 芷榆係原告之至親，原告將診所財務交由其處理，歷年所得 稅之申報亦委由吳芷榆代為申報，並依被告每年派人來核定 的稅額申報. 直到92年止均未出現差錯且基於信任關係，多 年來原告從未審核吳芷榆經手之帳務，未料吳芷榆竟利用職 務之便盜用原告支票、侵占診所收入，造成原告巨大的損失 。尤有甚者，為免事跡敗露，吳芷榆竟隱瞞被告查核通知及 補稅通知，造成原告難以彌補的損害。96年間原告發現上情 ，驚覺事態嚴重，逕向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北 地檢署）對吳芷榆提出告訴，經起訴後，臺灣臺北地方法院 （下稱臺北地院）於99年10月14日以98年度訴字第1926號判 決判決吳芷榆偽造有價證券、詐欺取財及業務侵占有罪在案 （附件3）， 顯見原告一直以為診所歷年來均依一貫的方式 誠實報稅，絕無漏報之故意。
二、92至95年度執行業務所得，因仍交由診所會計吳芷榆替原告 申報，由於其挪用並侵占診所公款之私心，並未誠實把收入 及支出帳務詳實告訴原告。吳芷榆盜刷信用卡換現金，亂開 支票挪用公款，欺騙原告是付給廠商的錢，卻從來沒有跟廠 商要收據。原告只覺奇怪為何診所都不賺錢？於96年間原告 偶然發現被告之罰款通知單竟被撕破丟於垃圾桶，驚覺事態 嚴重趕緊向被告查詢診所帳務，才發現該名員工自92年起到 96年為止，其盜刷信用卡換現金，亂開支票挪用公款的不法
行為，所以向臺北地檢署對吳芷榆提出告訴，現已判決確定 。
三、吳芷榆怕原告查帳，被告之通知均未讓原告知悉，歷經多次 被告就該年度之執行業務查核通知，原告均未收到通知，以 致錯過澄清原因及修改報稅方式還有補繳稅款時機。當原告 知悉道該名員工為了掩蓋舞弊，未將診所之真實收入及之實 際支出列報執行業務所得之事實，原告立即著手就各種線索 中，重新計算92至95年度執行業務所得並依書審之純益率標 準計算，已自行分別於96年10月97年4 至12月期間重新更正 申報，依據書審純益率標準計算，並補繳所應納之綜合所得 稅額總共3,758,584 元加計利息170,840 元（附件4）。 依 司法院釋字第640 號解釋，納稅義務人申報之所得額如在稽 徵機關核定各該業務所得額之標準以上者，即以其原申報額 作為書面審查所得額之基準。依稅捐稽徵法第35條規定申請 訴願，請被告一併撤銷原核定及相關罰鍰。但被告不理會原 告之陳情，被告仍堅持原告必須繳納被告認定之稅額並加計 利息連帶罰款及滯納金，原告認為極不合情理。被告通知原 告補繳稅時間點除了92年之外其他93至95原告均在被告通知 之前就自行以25% 純益率補繳稅款，被告查稅日期與發給原 告通知日期是不一樣的，通知繳稅日期是在原告自行補繳之 後，因此原告並不構成逃漏稅的問題。
四、92至95年度執行業務所得會改為書審方式計算（書審方式就 是業績的25% 為稅前純益率不需提供支出的發票證明），是 因為以前吳芷瑜當會計時為方便自己之舞弊行為, 並未向廠 商索取統一發票，而也因年代久遠實無法提列完整支出證明 之故。若被告可以較快的方式通知原告而不要拖到96年再才 通知原告92年的所得稅有問題，也許原告就可以提早修改原 告之報稅方式而不會有93、94、95年度之問題。參考96年之 後改由會計師記帳申報執行業務所得，診所稅前純益率均在 16% 以下。自96至99年以正確報稅方式申報所得，其稅純益 率只有12.74%至18.03%之間，可見92至95年間自行以25% 純 益率來繳稅已超過正常 2倍左右。一般的上市櫃公司純益率 在10% 以上是非常少見的。診所之租金或貸款基本機器設備 的投資額龐大，每年器械的更新，牙科材料甚至避免交叉感 染的耗材，人事費用都是非常龐大的開銷！牙醫是勞務所得 並沒有被告想像的那樣好賺錢！
五、原告僅是普通之牙醫師，執行業務35年，在88年以前，一直 在台安醫院執行業務，從未缺繳稅款，88年自行開業之後， 也遵照被告人員每年來診所訪查的額度規矩繳稅。只因原告 自行開業還不知診所的報稅規則，以為只要按照被告局稅務
人員所要求之額度繳稅即可，而不知要收集支出的統一發票 證明開銷，讓被告以為原告之收入太多，而必須繳納原告無 法承受的稅額。原告92至95年間因擔任國際崇她社理事長期 間，常代表中華民國出國開會，疏於照顧診所業務，也因剛 由台安醫院轉自行開業尚不知報稅規則，任由心懷不軌的櫃 檯會計小姐侵佔錢並隱瞞診所營運實際狀況及被告的罰款通 知，以致錯過92至95年之正確報稅方式，使被告誤以為原告 要逃漏稅，原告在台安行醫多年完全是規矩繳稅。原告自行 開業後被告每年均會派員來訪查，使原告誤以為報給被告的 資料就是原告需要的申報資料。
六、92至95年度被告所核定稅額及原告已補繳稅款一覽表（附件 四），在97年原告把房子拿去做二胎貸款，借錢600 萬補繳 將近400 萬稅款，其餘弭補診所多年之虧損。92至95年度期 間連補帶罰要補繳1,500 多萬的稅額。原告只有兩隻手，要 繳納1,500 多萬的稅額。在4 年期間就必須要執行將近4 億 元之業績，1 年必須有1 億元的業績，1 個月要執行834 萬 元的業績，每星期要有206 萬的收入，每星期看診3 至4 天 每天看診4-6 小時扣掉休診休假，每小時必須創造至少30萬 元以上的產值，銀行印鈔票都來不及，何況一個只有兩隻手 的牙醫師？在4 年內怎麼有可能執行那麼多業績？更何況在 這4 年期間，原告任由一個心存不軌之會計小姐隨便作帳， 侵佔掉不少錢，使診所從開業以來，就一直處於虧損狀態。 並未如被告想像原告賺太多錢而故意漏報稅款。七、92至93年度綜合所得稅及罰款事件，財政部要原告再繳2 分 之1 稅款或提供擔保品才肯讓原告行政訴訟。原告之房子都 已借二胎繳稅，無法當擔保品。原告很久以前在翡翠灣有買 一塊地因沒錢蓋房子，想利用那塊地當擔保品，卻也不知何 理由不准。原告現金不足卻硬要原告拿現金當擔保品，否則 就要凍結銀行存款、限制出境、提交法院處理等威脅言語， 讓原告感到一個誠實納稅的小牙醫師，住在自由民主台灣的 不安全感，比住在專制共產國家還不如。更讓原告覺得被告 只會針對手無寸鐵的誠實小老百姓開刀，對於逃漏稅大戶卻 沒奈何，難道一介平民百姓真無法與大官員講理嗎？被告補 稅通知都在4年之後，想要找資料都因年代久遠而無法收集 齊全，所有的公文篇一律除了數字更改之外，原告懷疑被告 是否有怠忽職守？由於籌不出錢繳稅，被告就凍結原告的銀 行帳號，害原告得厚顏向親友及地下錢莊借錢，使原告覺得 真想放棄經營診所！但想到20名員工將失業就有點於心不忍 等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定 ）。並聲明求為判決訴願決定及原處分除99年11月25日財北
國稅法二字第0990261165 號有利於原告部分外均撤銷。參、被告則以：
一、92、93年度執行業務所得
（一）本件原告（1 ）92年度係碧礽牙醫診所合夥人，92年度綜 合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核訂之費用標準， 列報取自該診所執行業務所得1,070,680 元【全民健康保 險收入1,232,336 元×（1 －78﹪）+ 自費收入1,332,61 0 元×（1 －40﹪）】，嗣經被告於93年11月12日查調92 年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查得該診所取自 中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入係2,024,96 5 元（門診人次2,055 人），並取自銀行利息所得計1,65 3 元，及94年12月21日進行蒐集執行業務者92年度信用卡 交易總項資料，查獲該診所92年度之信用卡交易金額計11 ,696,415元，遂依查得之資料及前揭費用標準，核定該診 所全年所得額7,510,204 元【（全民健康保險收入2,024, 965 元＋掛號費及部分負擔205,500 元）×22﹪＋自費收 入11,696,415元×60﹪＋利息收入1,653 元】，減除其餘 合夥人盈餘分配數1,240,740 元後，核定原告取自該診所 執行業務所得6,269,464 元，通報被告所屬松山分局歸課 綜合所得稅。（2 ）93年度係碧礽牙醫診所負責人，93年 度綜合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核訂之費用標 準，列報取自該診所執行業務所得1,700,721 元【全民健 康保險收入2,021,400 元×（1 －78﹪）+ 自費收入2,09 1,312 元×（1 －40﹪）＋利息收入1,226 元】，嗣經被 告於94年11月15日查調93年度執行業務暨其他所得收入歸 戶清單，查得該診所取自中央健康保險局台北分局之全民 健康保險收入係2,773,930 元（門診人次2,588 人），並 取自銀行利息所得計1,226 元，及94年12月21日進行蒐集 執行業務者93年度信用卡交易總項資料，查獲該診所93年 度之信用卡交易金額計16,098,120元，經被告以其未能提 供證明所得額之帳簿文據，遂依查得之資料及前揭費用標 準，核定該診所全年所得額10,478,044元【（全民健康保 險收入2,773,930 元＋掛號費及部分負擔258,800 元）× 22﹪＋自費收入16,349,361元×60﹪＋利息收入1,226 元 】，核定原告取自該診所執行業務所得10,478,044元，通 報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。
（二）司法院釋字第640 號解釋闡明，所得稅法第80條第3 項前 段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第 2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為 準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，
稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據 及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86 年5 月23日訂定之書面審核綜合所得稅執行業務者及補習 班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7 點規定，對申報之所得 額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實 施抽查，再予個別查核認定，與上開所得稅法第80條第3 項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序 上負擔，自有違憲法第19 條 租稅法律主義，應自本解釋 公布之日起至遲1 年內失效。上揭解釋係補充司法院釋字 第247 號解釋。又司法院釋字第247 號解釋意旨，稽徵機 關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者， 納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第 3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期 使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即 不負誠實申報之義務，故倘有匿報、短報或漏報等情事， 仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條 及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。從上 開司法院釋字第640 號及第247 號解釋意旨可知，納稅義 務人如誠實申報且原申報之所得額已達稽徵機關所核定各 該業所得額之標準以上，稽徵機關應以納稅義務人原申報 資料作為進行書面審查所得額之基準，倘若納稅義務人未 誠實申報，有匿報、短報或漏報等情事，縱使其原申報之 所得額已達稽徵機關所核定各該業所得額之標準以上，稽 徵機關仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法 第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰 。
（三）復徵諸首揭法令規定，可知執行業務者應設置帳簿，詳細 記載其業務收支項目，若其未依法設帳記載及保存憑證， 亦未能提出足以顯示其全部真實所得之帳簿文據供核者， 自應依首揭規定按同業一般收費與費用標準，核定其所得 額，否則勢必形同鼓勵執行業務者不依法設帳登載其真實 所得狀況，僅保留對其有利之憑證而據以請求核減所得額 之不公平情事，此乃當然之法理。
（四）本件原告92及93年度綜合所得稅結算申報，列報取自碧礽 牙醫診所之執行業務所得為1,070,680 元及1,700,721 元 ，即係依財政部核定費用標準計算其必要費用，有原告92 及93 年 度綜合所得稅結算申報書可稽，惟經被告查得該 診所92年度取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險 收入係2,024,965 元（門診人次2,055 人）、取自銀行利 息所得計1,653 元及信用卡交易金額計11,696,415元；93
年度取自中央健康保險局臺北分局之全民健康保險收入係 2,773,930 元（門診人次2,588 人）、取自銀行利息所得 計1,226 元及信用卡交易金額計16,098,120元，顯與原告 原申報數不符，遂依查得資料及財政部核定之費用標準， 核定原告92及93年度取自該診所執行業務所得6,269,464 元、10,478,044元；原告雖分別於97年7 月25日及8 月1 日自行以25﹪純益率重新計算執行業務所得辦理更正申報 ，並補繳稅額371,151 元（92年度）及1,093,988 元（93 年度），惟係於被告查獲漏報系爭執行業務所得後所為。 綜上，足證原申報資料無可信實，原告違反誠實申報義務 ，揆諸上開說明，自無司法院釋字第640 號解釋之適用， 被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依查得之 資料及首揭費用標準，核定原告92 及93 年度取自該診所 執行業務所得6,269,464 元、10,478,044元並無不合。二、92及93年度綜合所得稅罰鍰
（一）本件原告92年度漏報執行業務所得5,198,784 元，被告按 所漏稅額1,872,578 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計936, 100 元【1,872,578 元×（1,653 元×0.2 倍＋5,197,1 31元×0.5 倍）/5,198,784元，計至百元止】；93年度漏 報執行業務所得8,569,642 元【漏報全民健康保險收入75 2,530 元×22﹪＋漏報自費收入14,006,808元（信用卡交 易金額16,098,120元－自行申報數2,091,312 元）×60﹪ 】，及營利及租賃所得計287,884 元，被告按所漏稅額3, 320,531 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,609,200 元【 3,320,531 元×（453,441 元×0.2 倍＋8,404,085 元× 0.5 倍）/8,857,526元，計至百元止】。（二）原告主張其於97年7 月25日及8 月1 日更正申報92及93年 度取自碧礽牙醫診所執行業務所得並補繳稅款371,151 元 及1,093,988 元云云。按稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳 免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之 調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者，方有 適用。經查被告係於93年11月12日查調92年度執行業務暨 其他所得收入歸戶清單及94年12月21日進行蒐集執行業務 者92年度信用卡交易總項資料；於94年11月15日查調93年 度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及94年12月21日進行 蒐集執行業務者93 年 度信用卡交易總項資料，有被告進 行蒐集資料便箋及92、93年度執行業務暨其他所得收入歸 戶清單可稽，原告補報補繳行為係在調查基準日（92年度 ：93年11月12日、93年度：94年11月15日）之後，不符合 首揭稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定。次查綜合所得稅係
採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者 即應自動向稽徵機關辦理申報。又納稅事實之發生皆與納 稅義務人之生活息息相關，亦即所得收入係由納稅義務人 支取分配運用，納稅義務人當清楚知悉所得資料，是納稅 義務人有能力加以注意，負起誠實申報義務，其有應注意 而不注意情事時，自屬有過失。本件系爭執行業務所得既 經維持已如前述，其違章事證明確，原告既有是項所得， 即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅 額，原告應注意而不注意，致短漏報所得，亦未於被告調 查前自動補報補繳，縱非故意，亦有過失，被告依首揭規 定處以系爭罰鍰，並無違誤。
三、94及95年度執行業務所得
（一）本件原告（1 ）94年度係碧礽牙醫診所負責人，94年度綜 合所得稅結算申報，自行依前揭財政部核定之費用標準， 列報取自該診所執行業務所得1,739,013 元【全民健康保 險收入3,931,258 元×（1 －78﹪）+ 自費收入1,456,89 4 元×（1 －40﹪）】，嗣經被告於95年12月14日查調94 年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，查得該診所取自 中央健康保險局台北分局之全民健康保險收入3,931,258 元（門診人次3719人）、取自中央健康保險局之其他收入 3,200 元、取自銀行利息所得1,535 元，另於96年6 月11 日進行蒐集執行業務者94年度信用卡交易總項資料，查得 該診所94年度之信用卡交易金額計17,113,040元，原告嗣 於96年8 月8 日補申報執行業務收入總額22,073,657元， 費用總額20,334,644元，所得額1,739,013 元（與原申報 之所得額相同），經被告通知提示帳簿文據供核，原告於 97年1 月31日出具說明書以「本診所因會計離職，帳證交 接未齊全，整理不及，94年度同意依貴局依法核定」，遂 以其未能提供證明所得額之帳簿文據，依查得之資料及前 揭費用標準，核定該診所全年所得額應為11,612,808元【 （全民健康保險收入3,931,258 元＋掛號費及部分負擔37 1,900 元）×（1 －78﹪）＋自費收入17,768,964元×（ 1 －40﹪）＋其他收入3,200 元＋利息收入1,535 元】， 惟因誤植，核定原告取自該診所執行業務所得11,603,808 元，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。（2 ）95年 度係碧礽牙醫診所負責人，95年度綜合所得稅結算申報， 自行依前揭財政部核定之費用標準，列報取自該診所執行 業務所得2,985,986 元【全民健康保險收入2,663,576 元 ×（1 －78﹪）+ 自費收入4,000,000 元×（1 －40﹪） 】，嗣於97年5 月27日補申報執行業務收入總額為19,918
,171元（全民健康保險收入2,663,576 元＋掛號費147,60 0 元＋部分負擔147,600 元+ 自費收入16,957,767元＋利 息收入1,628 元），費用總額為18,591,368元，所得額為 1,326,803 元，經自行調整按25﹪純益率計算執行業務所 得4,979,543 元，並補繳稅額797,423 元。被告於97 年7 月9 日查調95年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及全 民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考 表，查得該診所取自中央健康保險局台北分局之全民健康 保險收入2,663,576 元（門診人次2,952 人）、取自社團 法人中華民國牙醫師公會全國聯合會之其他收入2,211 元 、取自銀行利息所得1,628 元（扣繳稅額計163 元）及信 用卡刷卡交易金額16,307,931元，經被告通知提示帳簿文 據供核，該診所僅提示95年度分類帳及薪資印領清冊，申 報費用部分並未提示傳票暨憑證供核，自費收入部分亦未 提示收據及信用卡刷卡明細資料供核，遂依查得之資料及 前揭費用標準，核定該診所全年所得額12,393,275元【全 民健康保險收入2,663,576 元－必要費用2,321,722 元（ 核定點數2,599,643 ×0.78元＋補付款376,924 元×78﹪ ）＋掛號費295,200 元×（1 －78﹪）＋部分負擔144,25 0 元×（1 －78﹪）＋自費收入19,918,171元×（1 －40 ﹪）＋其他收入2,211 元＋利息收入1,628 元】，通報被 告所屬松山分局歸課綜合所得稅。
（二）本件原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報取自碧礽 牙醫診所之執行業務所得為1,739,013 元及2,985,986 元 ，即係依財政部核定費用標準計算其必要費用，有原告94 及95 年 度綜合所得稅結算申報書可稽。且（1 ）經被告 查得該診所94年度取自中央健康保險局台北分局之全民健 康保險收入3,931,258 元（門診人次3,719 人）、取自中 央健康保險局之其他收入3,200 元、取自銀行利息所得1, 535 元，及該診所94年度之信用卡交易金額計17,113,040 元後，以原告原申報收入總額與查得收入總額及96年8 月 8 日補申報收入總額差異甚大，乃通知提示帳簿文據供核 ，又因帳證紊亂無法勾稽，請其補正亦無法備齊，遂經原 告同意依查得資料及財政部核定之費用標準，核定原告取 自該診所執行業務所得11,603,808元；原告雖於97年8 月 7 日自行以25﹪純益率重新計算執行業務所得辦理更正申 報，並補繳稅額1,349,739 元（97年7 月31日繳納），惟 係於被告查獲漏報系爭執行業務所得及原告於97年1 月31 日說明帳證不齊後所為。（2 ）原告雖於97年5 月27 日 自行以25﹪純益率重新計算95年度執行業務所得辦理更正
申報，並補繳稅額797,423 ，惟原告原申報收入總額與97 年5 月27日補申報收入總額及查得收入總額差異甚大，且 補申報之損益計算表本年度所得額1,326,803 元（自行調 整前金額）反較減少，乃通知提示帳簿文據供核，因原告 未能提出足以顯示其全部真實所得之帳簿文據供核已如前 述。又原告一再指出「92至95年度執行業務所得會改為書 面審查方式計算，係因前會計當時為方便自己的舞弊行為 ，未向廠商索取統一發票，且因年代久遠實無法提示完整 支出證明之故云云」。綜上，足證原申報資料無可信實， 原告違反誠實申報義務，揆諸99年12月23日被告提出之答 辯狀說明，自無司法院釋字第640 號解釋之適用，被告以 原告未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依查得之資料及 首揭費用標準，核定原告94年度取自該診所執行業務所得 11,603,808元（係誤植，正確應為11,612,808元，基於行 政救濟不利益變更禁止原則，被告復查決定仍予維持）， 及復查決定變更核定原告95年度取自該診所執行業務所得 為10,617,032 元並無不合。
四、94年度綜合所得稅罰鍰
關於原告係於被告查獲漏報94年度系爭執行業務所得後，始 於97年8 月7 日自行以25﹪純益率重新計算執行業務所得辦 理更正申報，並補繳稅額1,349,739 元（97年7 月31 日 繳 納），被告以原告94年度漏報應稅應罰之系爭執行業務所得 9,398,422 元【漏報中央健康保險局之其他收入3,200 元＋ 銀行利息所得1,535 元＋漏報自費收入9,393,387 元（信用 卡交易金額17,113,040元－自行申報數1,456,894 元）×60 ﹪】，及執行業務所得179,684 元，按所漏稅額3,694,679 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,825,988 元【3,694,679 元×（184,419 元×0.2 ＋9,393,687 元×0.5 ）/9,578,1 06元】乙節。經查被告係於100 年4 月11日將100 年3 月30 日裁處書暨罰鍰繳款書（開徵限繳日為100 年5 月10日）送 達原告，依前揭規定，若原告對此一新處分不服，應於法定 期間內依法另行提起復查，併予陳明等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出92至95年度綜合所得稅 核定通知書及處分書影本附原處分卷、臺北地院98年度訴字 第1926號刑事判決影本為證，其形式真正為兩造所不爭執， 堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告92至95年間依25% 純益率繳稅，被告得否另行調閱帳簿 、文據，調查核定稅額？抑或只能以原申報資料作為進行書
面審查所得額之基準？
二、原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定？三、原告得否依其信賴診所員工而阻卻漏稅之故意或過失？伍、本院之判斷：
甲、執行業務所得部份
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類： ……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技 收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折 舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之 成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直 接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日 記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應 送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。 憑證及帳冊最少應保存5 年。……。」
（二）行為時所得稅法第80條第3 項規定：「納稅義務人申報之 所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如 不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」（三）行為時所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查 或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。」
（四）行為時所得稅法施行細則第13條第2 項、第3 項規定：「 執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保 存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關 得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「前項 收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業 公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
（五）執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定 期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定 提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條 規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……。」（六）財政部94年2 月5 日台財稅字第09404512250 號所核定93 年度執行業務者收入標準：「……執行業務者未依法辦理 結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證 明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收 入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限 。一、……十、西醫師：依查得資料核計。……。」
（七）財政部94年2 月5 日台財稅字第09404512240 號令所核定 93年度執行業務者費用標準：「……執行業務者未依法辦 理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下 列標準計算其必要費用：一、……十、西醫師：（一）全 民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保 險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。（ 二）非屬全民健康保險收入：1 、……2 、醫療費用收入 含藥費收入，依下列標準計算：（1 ）……（3 ）牙科： 40％。……。」
（八）財政部93年2 月6 日台財稅字第0930450550號令所核定稽 徵機關核算92年度執行業務者收入標準：「……執行業務 者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證， 或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列 標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高 者，不在此限。一、……十、西醫師：依查得資料核計。 ……。」
（九）財政部93年2 月6 日台財稅字第0930450551號令所核定92 年度執行業務者費用標準：「……執行業務者未依法辦理 結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證 明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列 標準計算其必要費用：一、……十、西醫師：（一）全民 健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險 法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。（二 ）非屬全民健康保險收入：1 、……2 、醫療費用收入含 藥費收入，依下列標準計算：（1 ）……（3 ）牙科：40 ％。……。」
（十）司法院釋字第640 號解釋：「……所得稅法第80條第3 項 前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條 第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額 為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準 ，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文 據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於 86年5 月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜 合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點 笫7 點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就 其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在 主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽 查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3 項前段規 定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，
自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起 至遲1 年內失效。本院釋字第247 號解釋應予補充。」二、原告92至95年間依25% 純益率繳稅，但被告仍得另行調閱帳 簿、文據，調查核定稅額：
（一）按「（第1 項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查 ，核定其所得額及應納稅額。（第2 項）前項調查，稽徵 機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核 定各該業所得額之標準。（第3 項）納稅義務人申報之所 得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不 及前項規定標準者，應再個別調查核定之」，固為所得稅 法第80條第1 項至第3 項所規定，然被告訂定之書面審核 作業要點則係有關各業別之書面審核純益率標準（包括營 業內淨利及營業外淨利），核與所得稅法第80條第3 項規 定之所得額為營業內淨利概念並非一致，原告援引所得稅 法第80條第3 項規定，主張碧礽牙醫診所申報之全年所得 已達書面審核作業要點規定之純益率標準，被告即應從其 申報，不得再對其實施抽查云云，已難採信。
（二）原告雖援引司法院釋字第640 號解釋，指本件查核程序所 適用之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點 」第4 點第4 目，應隨同司法院釋字第640 號解釋之意旨