臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第47號
再審原告 余深訓
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院98年度簡字第76
3 號判決，以具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起再審之
訴，經最高行政法院以99年度裁字第2868號裁定移送本院審理，
本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於
審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者
，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，
本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有
前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。行政訴訟法第
275 條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而
經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行
政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，
仍應專屬原高等行政法院管轄。」復經最高行政法院95年8
月份庭長法官聯席會議著有決議。因此再審原告對本院98年
度簡字第763 號判決（下稱前程序判決），以具有行政訴訟
法第273 條第1 項第1 款之事由提起再審之訴者，自應由本
院管轄，應先予敘明。
二、事實概要：再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務部
調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市
國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經
紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得378,000 元，
乃併同查得漏報扶養親屬之利息所得，歸戶核定再審原告綜
合所得總額4,328, 813元、補徵應納稅額41,580元，並按其
所漏稅額87,367元處以0.2 倍之罰鍰計17,473元。再審原告
對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，亦遭
駁回其復查之申請（下稱原處分）。再審原告不服，提起訴
願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟；經本院98年度簡字第76
3 號（即前程序判決）判決駁回再審原告之訴，再審原告仍
不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1091號裁定
上訴駁回確定在案（下稱原確定裁定）。再審原告仍不服，
以原確定裁定及前程序判決具有行政訴訟法第273 條第1 項
第1 款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於原確定裁
定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第2867號裁
定駁回再審原告之再審聲請；另再審原告就前程序判決提起
再審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第2868號裁定
移送本院審理。
三、再審原告主張略以：
（一）按行政訴訟法第249 條前段、第273 條及283 條之規定，
及司法院大法官會議釋字第177 號解釋理由書第2 段解釋
意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規不當。所
謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情形而言
，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯有錯誤之
範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年判字第
610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用
之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件前
程序判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之法定再
審事由，合先敘明。
（二）關於核定短報薪資所符378,000 元部份：
１、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認
為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出
有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀
舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及
課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕
等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務
人負舉證責任。前程序判決任意調整舉證責任，顯違背法
令，應予廢棄。
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，即
在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出
有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利
或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上
應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人
或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實
，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務
訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配
理論，此參諸最高行政法院75度年判字第681號判決、9
6年度判字第948 號判決及高雄高等行政法院95年度訴
字第1068號判決要旨，足證稅捐請求發生事實係由稅捐
稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
⑵惟前程序判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永
達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」，顯與前揭
行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95
年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋雖無直接
證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事
實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第一條規定：
「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車
輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（
請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法
及公佈相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險
業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用
。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均
認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻
就發生該油科、修繕或保養費之主體（系爭公務車）否
認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
２、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不
負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工
作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受
僱人實際領受之營業費用為革於受僱人之薪資所得中。本
件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利
於執行公司業務推晨，規定處經理級以上人員或業績較優
同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請使用及
保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職
公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。前程序判決僅
以再審原告填具公務車輛申請書、員工還款同意書、匯款
230,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶等為由
，臆測再審原告為實質上為系爭車輛之承租人，有違行政
法院61年判字第70號判例意旨，前程序判決顯違背法令，
應予廢棄。
⑴按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、民法第48
2 條規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應
係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為
服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因
此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之
金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號
判決是證。
⑵次按財政部95年函釋所明定，凡屬營利事業之營業費用
者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定
檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費
用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得
，是符前揭前程序判決法院見解，要難僅以付款人、使
用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，
應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或(及)保
管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。
⑶經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業
務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績
較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請
使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務
之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查
筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』
供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證
金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工
自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支
付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員
工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦
法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公
司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務
使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭
財政部95年函釋及本院前揭見解，該支出係屬再審原告
任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所
得。
⑷惟前程序判決僅以再審原告填具公務車輛申請書、員工
還款同意書、匯款230,000 元車輛保證金至永達公司指
定之銀行帳戶等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛
之承租人，有違行政法院61年判字第70號判例。謹就誤
解之情，說明如下：
①再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：
經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明
：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行
支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若
員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，
則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車
輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』
等文件。」
②再審原告匯款230，000元車輛係證金至永達公司指定
之銀行帳戶部分：經查永達公司會計副理呂貴琴君於
97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純
的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作
業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂
連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另
亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，
係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須
負擔之義務。
③有關前程序判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部
分：前程序判決認定違約風險實際上由再審原告承擔
，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，
認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公
司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工
作報酬，容有爭議，前程序判決卻以系爭項目做為推
論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永
達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永
達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第十條承
租人與保管人違約之處理約定：「( 一) 承租人與保
管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契
約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租
金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未
到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕
行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。( 二) 承租
人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付
日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外
，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。( 三)
租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時
，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件
付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未
到期租金總額之28% 違約金為折舊補償。」，即實際
發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責
任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除
承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺
上字第1426號判例益證。至永達公司要求再審原告提
供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使
用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保
管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告
成為實際承租人。
④有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛
租賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時
一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛
經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未
付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付
約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由
出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回
車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如
何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關
係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格
低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
３、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於
司法機關所為已定事項應以之為既判事項，前程序判決未
依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起
訴處分書之認定，僅以該不起訴書之被告非再審原告為由
，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反行政法院32
判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，顯屬適
用法規錯誤，有適用法規顯有錯誤之情事，應予廢棄。
⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管
人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問
後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964
3004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察
署（下稱臺北地檢署）偵查。
⑵臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業
務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資
所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務
發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員
薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃
車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支
付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而
幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處
分。此與永達公司對聲請人等業務同仁採利潤中心之薪
酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。足證臺北
地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第0950
4063430 號函釋規定，按公務車輛之用途認定，非以「
業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或
30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分
行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與
租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務
車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約
及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公
司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車
輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員
個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少
」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
⑶觀行政法院32判字第18號判例、司法院釋字第392號解
釋，可知檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正
義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日
台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。
⑷所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年度判字第610
號判例意旨，係指前程序判決所適用之法規與該案應適
用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查
本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起
訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭行政
法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，
前程序判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號
偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，前程序判決未
依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤
，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有
錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
４、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原
則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本
質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造
成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永
達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應
歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得
為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項
必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職
公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要
難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用
，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金
制度，前程序判決違反憲法第19條租稅法律主義及稅捐稽
徵法第12條之1 實質課稅原則，自屬適用法規顯有錯誤之
情，應予廢棄。
⑴查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度
（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1 ）
先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達
成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年
度服務報酬等個人薪酬部分；（2 ）舉績報酬、達成報
酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等
組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各
項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、
辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等
文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住
宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣
告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購
置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以
支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬
；（3 ）業務發( 拓) 展費用額度（即百分比）僅係讓
從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實
際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務
發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組
織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準
，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務
同仁之薪資所得包括( 一) 個人薪酬及( 二)組織報酬
減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬
勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連
結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣
之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤
中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運( 業) 費用
應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組
織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所
得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金
支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，
再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤
中心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察偵察後認定一致
，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織
報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租
金應與其他業務拓展費之認定相同。
⑶次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一
發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非
先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-
租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除
，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬
中扣除相同。惟前程序判決以：「且永達公司支付員工
車輛費用，係列在「營業費用一租金支出」科目項下，
既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車
種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租質附
屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工
之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放
，再每月由員工薪資項目扣款，顯有這常情。」為由，
認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之
薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結
果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待
遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，前程序判決亦未就
系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其
判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本
於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌
經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋
字420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
５、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
司法院釋字第377 號解釋訂有明文，亦即綜合所得稅之核
課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中
，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不
應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務
車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司
自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得
系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再
審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案
，前程序判決未依是項原則審理，自有違反前揭司法院釋
字第377 號解釋，難謂非屬適用法規顯有錯誤，應予廢棄
。
⑴按最高行政法院93年判字第966號裁判要旨，綜合所得
稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計
算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達
，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬
制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關
函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10
日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954
號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月
3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第
841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬
制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行
之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予
靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號
判決益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公
司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再
審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務
車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營
業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之
收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不
應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭
收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素
且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人
之所得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，前程
序判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢
棄。
６、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質
上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租
稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與
永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達
公司營業費用，依稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及
行政程序法第6 條平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所
得，前程序判決未依渠等規定審理，自屬適用法規顯有錯
誤，並與行政訴訟法第189 條規定一般經驗及論理法則相
違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑴稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，
應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀
之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活
動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行
政程序法第6 條規定之平等原則，此參諸司法院釋字第
420號解釋及行政院82年度判字第2410號判決亦有相同
見解。
⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：
「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共
承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）
95年5月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽
車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，
均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6
月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：
貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君
有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說
明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難
認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事
，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；……」。
此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外
出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸
財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋及財政
部54台財稅發第0190號函釋規定亦是證。另按執行業務
所得查核辦法第15條第2 項規定亦可資參採。
⑶次查永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁
執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務
用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證
據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作
業流程」），依據永達公司車輛使用辦法第一條規定：
「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車
輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（
請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法
及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係再審原告
任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使
用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明
細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取
保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車
輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭
租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要
營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950
020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營
本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公
司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應
課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不
同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原
則及行政程序法之平等原則。前程序判決對永達公司負
責人吳文永君以永達公司名義承租汽車之租金，未予視
屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所
得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一
般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認
定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻
就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃
車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有
分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄
。
７、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽
徵機關認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由
永達公司檢據核實列報，尚不宜約定由再審原告等業務員
自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關
憑藉新見解重為認定，與司法院釋字第287 號解釋理由書
相悖，屬違背法令及適用法規顯有錯誤，應予廢棄。
⑴按最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，即其課稅
事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑵臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，
業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢
財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研
議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號
函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保
險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，
可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查
核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。……另
該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租
金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目
之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，
應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業
務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車
輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種
補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並
依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽
徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己
名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務
使用。
⑶本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（
不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第
3款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年
函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約
定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依
臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用
及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料
未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政
法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。前程序判
決所稱：「但查，財政部95 年6 月28日函釋係限於因
招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則
上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別
汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的
營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自
約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費
用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營
業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年6月28日
函釋之適用。」，與財政部95年函釋規定相悖，又與前
揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢
棄。
（三）關於核定罰鍍17,473 元部分：
１、依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之
故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，前程序判決
未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之
所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法第7 條規
定，屬違背法令及適用法規顯有錯誤，應予廢棄。行政罰
法第7 條明定及行政法院39年判字第2 號及32年判字第16
號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原
則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政
機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責
任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，
須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不
得對其課處罰鍰。查本件有關再審被告核定再審原告短報
之薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於執
行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而
支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或
再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，前程序
判決所稱「本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應
依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申
報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約
之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不合約之
保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其
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