臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第38號
100年5月31日辯論終結
原 告 富士康股份有限公司
代 表 人 莊國禎（董事長）
訴訟代理人 陳鴻飛 律師
複 代理人 劉敏卿 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 蔡秋吉（局長）住同上
訴訟代理人 柯佩吟
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日
台財訴字第09700505800號訴願決定（案號：第09703608號），
提起行政訴訟，經本院98年度訴字第398號判決後，被告提起上
訴，經最高行政法院100年度判字第368號判決發回更審，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
本件被告代表人原為呂財益，訴訟中變更為蔡秋吉，業據被 告新任代表人蔡秋吉提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：
原告委由訴外人新義美報關行於民國（下同）96年11月12日 向被告報運進口中國大陸製除濕機乙批（進口報單號碼：第 AW/96/5467/0382號，下稱系爭貨物），經核定以C1（免審 免驗）通關方式放行在案。嗣被告事後審核結果，以系爭來 貨除濕機屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨 物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事 ，經審理違章成立，除補徵貨物稅新臺幣（下同）222,125 元及營業稅11,107元外，另以97年4月10日97年第09700634 號處分書，依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅 額5倍之罰鍰計1,110,600元（計至百元止），另依加值型及 非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7 款規定 ，按所漏營業稅額處以1.5 倍之罰鍰計16,600元（計至百元 止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以97年9 月 1 日基普復一五字第0971013828號復查決定（下稱原處分） 駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴
訟。經本院98年度訴字第398 號判決訴願決定、原處分及被 告97年第09700634號處分均撤銷。被告不服，提起上訴，經 最高行政法院以100 年度判字第368 號判決廢棄原判決，發 回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」次按本件被告所為97 年4 月10日97年第09700634號處分書之依據，為貨物稅條 例第32條第10款「國外進口之應稅貨物，未依規定申報（ 貨物稅）者；與違反營業稅法第51條第7 款「其他有漏稅 事實者。」之規定，並於被告97年4 月10日97年第097006 34號處分書「本案事實」欄記載「經查結果發覺受處分人 未申報貨物稅，當予依法論處。」又按行政院財政部關稅 總局「貨物通關自動化報關手冊」（以下簡稱自動化報關 手冊）上冊參、進口貨物通關作業基本規定網路版第八項 「進口報單各欄位填報說明」第28欄（4 ）B.載明填報方 式「如確實不諳申報者，可依（2 ）辦理或主動在『申請 審驗方式』欄填報『8 』（申請書面審查），則（專責報 關人員）可免受處分（關稅總局〈81〉公字第00021 號公 告）。」至上揭「進口報單各欄位填報說明」（2 ）係規 定：「進口貨物應屬之海關進口稅則號別，計8 位碼。進 口人或其代理人如有不明白應列何號別者，可事先檢齊型 錄、說明書等資料及樣品向各關稅局進口組（課）申請進 口貨物稅則預先審核，申請書可自本總局網站之稅則稅率 查詢系統下載。申言之，事先申請進口貨物稅則預先審核 或主動在「申請審驗方式」欄填報「8 」申請書面審查， 均為財政部關稅總局規定之報關程序，並且可免受罰，先 予敘明。
（二）經查原告於95年5月22日依關稅法第21條第1項「納稅義務 人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口 貨物之稅則號別，海關應以書面答覆之。」之規定，向被 告申請預先審核進口貨物稅則，經被告於95年6月7日以（ 95）基預字第0403號函（下稱被告95年6月7日函）復原告 稅則分類理由，略以「本案來貨Low Temperature Dehumi d-ifier ，重量6 公斤，參依HS註解第1248頁詮釋8509節 包括(B)(8)空氣增濕機及除濕機，宜歸列貨品類號列第85 09.80.90.00-4 號。」並於「其他說明」欄記載：「原申 請貨名『化學吸附式除濕機（無壓縮機）』，依關稅總局 稅則處建議修正如上。」。
（三）原告又依「進口貨物稅則預先審核注意事項」3三（二）
「『稅則預先審核資料檔』由稅則處負責維護。其貨名及 稅則、材質、成分、功能特性、用途、稅則分類理由列入 關稅總局網站之稅則稅率查詢系統供商民參考。」之規定 ，經於關稅總局網站查詢系統輸入本件貨品分類號列稅則 號別8509.80.90.00-4 號、貨名為「其他家用電動工具」 結果，顯示「稽徵特別規定」欄位為無任何記載，有查詢 結果畫面列印影本1 份可稽。復經原告委託新義美報關行 賴清標，查對被告之上級機關即財政部關稅總局與經濟部 國貿局於95年9 月間印行之「中華民國海關進口稅則、輸 出入貨品分類表合訂本」就上開貨品分類號列第8509.80. 90.00-4 號應納之稅費結果，該合訂本就系爭貨物分類亦 無記載應徵貨物稅。嗣原告於96年11月11日委託新義美報 關行賴清標申辦進口報關作業，附有進口報單、INVOICE 、PACKING LIST，依e 化作業以電腦連線申報（按：即以 電腦連線或電子資料傳輸方式辦理通關，參「報關業設置 管理辦法」、「海關網際網路稅費繳納作業要點」），並 無缺漏任何應申報之文件。且查，凡向被告申報報關作業 者，皆須與被告之電腦連線，並非任何人均可向被告申請 報關，而被告之報關電腦程式與連線作業均為被告所控制 ，當報關行於線上輸入貨品分類號列第8509.80.90.00-4 號或其他號碼時，於進口報單上就自動顯示應稅項目與稅 額，並列載於進口報單之欄位。報關行再以電腦網路所示 內容支付稅費與各式規費等，被告亦依電腦網路之內容開 立收據，是該等電腦內容並非原告所能控制、變更或修改 ，正如法院收取裁判費或其他公務機關收取規費，無開立 單據亦無從繳納。而自96年11月本件發生後，原告即對被 告一再陳明此不合理之處，被告始更改電腦上述欄位，至 原告97年4 月19日之進口報單才見完整欄位。另原告自97 年1 月15日起均依被告指示審驗方式記載「8 」，惟進口 報單仍無貨物稅率之欄位。且查於原告申請復查後，被告 始將系爭貨品「稽徵特別規定」欄位變更記載為「Ｔ* Ｒ 」，從而原告就系爭貨物之貨物稅申報並無故意或過失， 至為顯然。
（四）又查原告於96年共申報3件進口報單，分別係於96年9月15 日申報進口「貨品類號列第8509.80.90.00-4 號」、「化 學吸附式除濕機（無壓縮機）」400 件，有AW/96/4492/0 371 號進口報單可稽（下稱首次進口），經被告審驗結果 放行，被告並未對原告為繳納貨物稅之通知或處分；原告 又於96年11月11日依前相同程序申報進口相同「貨品類號 列第8509.80.90.00-4 號」之『化學吸附式除濕機（無壓
縮機）』664 件，有AW/96/5467/0382 號進口報單可稽（ 即本件，下稱二次進口），被告並未審驗逕予放行；原告 復於96年12月12日依相同程序申報進口，上述3 次進口經 被告電腦選定通關方式分別係C3（應審應驗）、C1（免審 免驗）、C3方式。詎料被告於97年1 月21日以基普五補字 第0970010103號處分命原告補繳首次進口貨物稅136,594 元，同日發文基普五補字第0970010102號處分補繳二次進 口貨物稅222,125 元，並均加計營業稅百分之五，分別各 合計143,424 元（136,594X1.05= 143,424 ）與233,232 元（222,125X 1.05=233,232 ）。（五）尤有甚者，被告竟於97年4月10日以97年第09700634號處 分書對原告之二次進口為「一、處偷漏營業稅額1.5倍之 罰鍰計16,600元整。二、處偷漏貨物稅5倍之罰鍰計1,110 ,600元整。」之行政處分。經原告申請復查結果，被告略 以系爭貨物除濕機歸列貨品分類號列8905.80.90.00-4「 其他家用電動用具」，核屬貨物稅條例第11條第1項第4款 規定應徵貨物稅項目。該貨品分類號列之稽徵特別規定『 雖未載明』「Ｔ」（應徵貨物稅）或「Ｔ*」（部分應徵 貨物稅），惟依中華民國海關進口稅則合訂本參「稽徵特 別規定」欄使用說明一「……由於原法規規定範圍與CCC 號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，仍應依原 法規規定認定之。」之規定，有無記載「Ｔ」或「Ｔ*」 ，並非應否課徵貨物稅之依據。……」並認「報關人應主 動在『申報審驗方式』欄填報『8』（表示申請書面審查 ）云云，以原告未依「貨物通關自動化報關手冊」（以下 簡稱自動化報關手冊）陸、8規定填載「8」規定申報，致 生違反貨物稅條例第32條第10款規定情事，據以處罰。（六）惟查，究以C1或C3方式通關並非原告所能決定，而係由被 告之電腦選定，原告既已檢附稅則預審答覆函且以與前兩 次進口相同之方式申請通關，豈可因被告電腦以不確定之 方式選定C1或C3方式通關，而認於電腦選定C1方式通關時 ，原告有逃漏稅之故意或過失；於電腦選定C3方式通關時 ，原告則無逃漏稅之故意或過失，並以此不能歸責於原告 之偶然，對原告處以5 倍之罰鍰，實非立法之旨。況被告 認關稅總局之貨物稅稅率查詢系統並非法令依據，僅供參 考，卻又認「自動化報關手冊」係法令依據，原告與被告 須遵守該手冊，故原告未依該手冊之規定即屬「未依規定 申報」，則究竟該手冊為何等位階之法律規定，實大有可 議。且按依貨物稅法第32條第10款規定所謂「依規定申報 」，應必須係法律明文規定，或至少係必須經立法院備查
之行政命令，人民才有遵守之義務。而「進口貨物稅則預 先審核注意事項」乃財政部以行政命令通令「關稅總局」 提供人民查詢之資訊，原告依該資訊內容而為進口報關， 係因原告相信被告之上級機關所為行政命令與內容，如何 不屬依規定申報？退一步言，被告所處分之依據係為「自 動化報關手冊」，而依該手冊原告於申報審驗方式欄亦只 需記載「8 」，表示「申請書面審查」，難道填載「8 」 即等於「依規定申報貨物稅」？
（七）另查營業稅乃貨物稅後加計百分之五，此乃計算結果而來 ，故而即便本件應徵貨物稅，原告就營業稅之漏報仍無故 意或過失，更無應因漏報營業稅受課處罰鍰之事由。（八）最高行政法院認為：「進口貨物納稅義務人之義務責任履 行乃固有責任，非轉嫁責任，納稅義務人本應依法盡其誠 實申報及繳納義務，其履行義務之過程（例如申報、提示 文件、繳納等）」，原告進口報單上對於進口貨物之品項 、貨物編號、數量、金額、地點等，凡是進口報單上申報 端電腦上能填載的均已經填載，原告於前審提出之AA/97/ 0164/1355號進口報單、AA/97/1631/0390號進口報單於97 年1月15日之前無法於進口報單申報端電腦上第39欄位填 載貨物稅率，但是既然有價格、有數量、有品名等申報， 並不能認為未申報貨物。
（九）再按，原告正因為申報無法顯示貨物稅欄之稅額才向被告 承辦人員詢問是否不須繳納貨物稅？最高行政法院卻以為 ：「原告97年5月8日請求被告撤銷97年第09700634號處分 之復查申請書說明欄2.記載「經查核稅則號……貨名為『 其他家用電動用具』之稽徵特別規定欄註記為空白，經與 承辦人員電話確認……」等語，顯然誤會；按原告並非直 接報關人員，而係委託新義美報關行申報，原告或新義美 報關行並非先查核稅則號……貨名為『其他家用電動用具 』之稽徵特別規定欄註記為空白，是否免貨物稅；而是進 口報單申報端電腦上無記載貨物稅才查核稅則號，又發現 稅則號之稽徵特別規定也是空白，才致電與承辦人聯絡， 否則原告或報關行無緣無故何必先去查稅則號？（十）原告正因為怕錯才向承辦人員電話確認進口報單申報端電 腦上沒有貨物稅率與稅額，且稽徵特別規定欄空白之意義 ；換言之，原告正因為盡力查證如何正確申報進口所應納 之稅費，包括申報之電腦端，稅則號列、申請進口貨務稅 則預先審核等查證，均足以證明原告無故意逃漏稅。（）最高行政法院又認為：「原告依其進口貨物納稅義務人之 固有責任本應依法盡其誠實申報及繳納義務，此項義務並
不得轉嫁，原告若自認有阻卻義務責任事由發生，自應就 此阻卻事由之發生負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條 準用民事訴訟法第277條之規定自明，如未盡其舉證責任 者，則須負擔其行為或不行為所致違反行政法上之義務之 不利益結果。」等詞，認為處分1.5倍之營業稅與5倍之貨 物稅必須由原告舉證證明無逃漏稅之故意或過失。果如此 ，豈非無過失責任？那又何必設救濟途徑？按行政罰法第 7條第1項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰。」此故意或過失均需由被告舉證證明， 本件原告爭執者並非應否納稅？而是應否處罰？最高行政 法院此項見解，殊難讚同。
（）「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於 徵收關稅時代徵之。」、「貨物進口時，應徵之營業稅， 由海關代徵之……。」分別為貨物稅條例第23條第2項及 營業稅法第41條所規定，然而被告以貨物稅條例第32條第 10款「十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」為處 分原告之依據，依上開各條文之文字均以「進口應稅貨物 ，納稅義務人應向海關申報」、「國外進口之應稅貨物， 未依規定申報」簡言之，立法之意旨乃進口貨物應依規定 申報，並非依規定申報貨物「稅」，請由進口報單中仔細 比對，原告有何項貨物未申報？由上開條文不難理解，「 稅」不是納稅義務人申報之項目。今將被告核稅代徵之義 務，轉嫁由原告負擔而對原告課以營業稅1.5倍與貨物稅5 倍之罰鍰，顯非立法本意。
（）原告訴訟代理人於100年5月17日至報關行使用之電腦操作 報關內容，並向報關人員詢問報關實務，發現以下情形： 1.進口報單中之軟體為被告委託之軟體業者設定，原告訴訟 代理人實際操作如下：
⑴如果特別稽徵規定欄為Ｔ或Ｔ*時，當鍵入進口貨品之 稅則號別、單價、數量後，軟體自行計算列出：貨品完 稅價格、進口稅率、貨物稅率、進口稅、推廣貿易服務 費、營業稅、貨物稅、稅費總計、營業稅稅基等欄位之 數字。
⑵如果特別稽徵規定欄並無記載Ｔ或Ｔ*時，當鍵入進口 貨品之稅則號別、單價、數量後，軟體自行計算列出： 貨品完稅價格、進口稅率、進口稅、推廣貿易服務費、 營業稅、稅費總計、營業稅稅基等欄位之數字。但是並 無貨物稅率、貨物稅欄位之數字。
2.「中華民國海關進口稅則號輸出入貨品分類表合訂本」有 關「稽徵特別規定」欄使用說明二、本欄標示代碼及其意
義：……（三）Ｔ進口應課徵貨物稅（四）Ｔ*部份進口 應課徵貨物稅。依原告於前審提出之陳報暨辯論意旨狀之 中華民國海關進口稅關輸出入貨品分類表所示，本件進口 貨物稅則號之稽徵特別規定並無Ｔ亦無Ｔ*之記載。因此 原告申報時之稅則無應課徵貨物稅之規定。
3.被告以原告進口系爭貨物為空氣除濕機而認為應課徵百分 之十五之貨物稅，此乃被告似是而非之論據，按原告申請 貨物預先審額稅則，被告以：00000000000其他家用電動 用具，並非00000000000之空氣除濕機、增濕機倘若真為 除濕機類別，被告就應給與除濕機之稅則號別。足證被告 自始並不認為系爭貨物屬於此類除濕機而未給與除濕機之 稅則號別。
（）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
（一）按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政 救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為 稅捐稽徵法第35條之1所明定。次按「電器類之課稅項目 及稅率如左：……四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕 度之機具均屬之，從價徵收百分之十五……」、「進口應 稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅 時代徵之。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵 稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：……十、國外進 口之應稅貨物，未依規定申報者。」及「貨物進口時，應 徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準 用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍 至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實 者。」，分別為貨物稅條例第11條第1項第4款、第23條第 2項、第32條第10款及營業稅法第41條、第51條第7款所規 定。
（二）次按「國外進口之應稅貨物，由海關依照本條例第18條之 規定計算完稅價格，於徵收關稅時代徵貨物稅。」、「進 口應稅貨物之納稅義務人，應於貨物進口時，向海關申報 繳納貨物稅，於完稅後向海關請領完稅照。」分別為貨物 稅稽徵規則第55條第1項、第56條第1項所明定。準此，凡 進口貨物未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者 ，即應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅處罰，尚不因 係按C1、C2或C3 等不同通關方式，而異其違章情事之認
定。又「進口貨物稅則預先審核制度」，乃貨物進口前， 進口人或其代理人可檢具「進口貨物稅則預先審核申請書 」及相關資料，向地區關稅局申請預先審核稅則，乃依關 稅法第21條「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向 海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答 復之。」之規定為之。惟上開規定僅限稅則號別預先審核 範疇，有關將預審貨物一併審核是否應課徵貨物稅項目， 核與上開規定不符。又海關之答復函對各關稅局及申請人 均具有拘束力，均先予敘明。
（三）又按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報 之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其 納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後 稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日 起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為 關稅法第18條第1項所明定。準此，海關對於先行徵稅驗 放之行為性質上係一暫時處分，於法定期限內得對相關進 口貨物實施事後審查；且C1（免審免驗）之通關方式，係 先行徵稅放行，事後再加審查，以簡化通關作業，加速貨 物通關；惟無法「電腦自動處理」者，仍維持人工作業。 是以，原告前次報運相同貨物之進口報單第AW/96/4492/0 371號，雖暫按原申報事項以C3（貨物查驗）通關方式徵 稅放行，被告仍得於貨物放行翌日起6個月內實施事後稽 核，其有應徵之稅捐仍應依法補稅並予處罰，亦即該進口 報單第AW/96/4492/0371號原申報事項，尚非原告之信賴 基礎，並無信賴利益保護原則之適用。
（四）再按「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事 務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告 、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一 定作為或不作為之行為。」行政程序法第165條定有明文 。原告起訴主張曾於進口前向被告諮詢系爭貨物是否應課 徵貨物稅，經被告承辦人員答覆免徵貨物稅云云乙節，並 未見其提供具體佐證資料。又縱有其事，亦與上開規定所 稱之行政指導有間，原告尚不得據以卸免應依貨物稅條例 課徵貨物稅之責任。
（五）經查海關為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特 別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部 分應徵貨物稅），僅為提醒進口人須申報貨物稅，惟非謂 稽徵特別規定空白即屬無需課徵貨物稅，此觀中華民國海 關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」 欄使用說明一：「……由於原法規規定範圍與CCC號列並
無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應 依原法規規定認定之。」自明。系爭貨物歸列貨品分類號 列8509.80.90.00-4 「其他家用電動用具」之稽徵特別規 定欄雖為空白，然依貨物稅條例第11條第1 項第4 款規定 ，應從價徵收百分之十五之貨物稅，原告未依規定申報， 依貨物稅條例第32條第10款規定，除須補徵稅款外，亦須 處以罰鍰，從而97年第09700634號處分並無違誤。況按「 不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第8 條 定有明文。原告雖稱系爭貨物之稽徵特別規定欄並未載明 貨物稅率之資料，惟據上說明，仍無解於其負有誠實申報 貨物稅之義務，且原告如對其本件貨物稅之徵免有所疑義 ，自可洽請貨物稅之主管機關財政部賦稅署釋示，故原告 尚不得以此諉卸違章責任。
（六）依財政部關稅總局93年3月30日台總局徵字第0931004353 號公告（下稱關稅總局93年3月30日公告），略以「…… 進口應納貨物稅或菸酒稅之貨物，所報CCC號列未註記稽 徵特別規定代碼T、T*……者，應主動在『申請審驗方式 』欄填報代碼『8』（申請書面審查）……自即日起實施 。」使海關電腦得據以核定通關方式為C2（文件審核）或 C3（貨物查驗）以利查核。經查本件進口報單「申請審驗 方式」欄空白，原告報關時未依前揭規定報明，致海關電 腦篩選為C1（免審免驗）通關方式。再查自動化報關手冊 陸、8、簡5105、簡5105A進口報單、三、（二十一）規定 ，係依前揭財政部關稅總局93年3月30日公告增列，資為 提醒進口人，進口之貨物若屬應徵貨物稅者，即應據實申 報貨物稅率並主動在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「 8」（申請書面審查）以C2（文件審核）或C3（貨物查驗 ）方式通關，避免經電腦篩選核定C1（免審免驗）方式通 關，誤觸規定遭受處罰。復按財政部96年10月23日台財稅 字第09604553460號函釋（下稱財政部96年10月23日函） ，略以「應課徵貨物稅之貨物，進口人於進口時未據實申 報應納之貨物稅，以C1（免審免驗）方式通關放行提領後 經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非 加值型營業稅法第51條第7 款規定補稅處罰。」經查：本 件系爭貨物既屬應課徵貨物稅之貨物，原告未依規定據實 申報應納之貨物稅，又未主動向海關申報以C2（文件審核 ）或C3（貨物查驗）方式通關，而以C1（免審免驗）方式 通關，被告爰依上揭規定課處原告罰鍰，洵屬適法。（七）至原告主張於進口報單各欄位說明中第28欄B.如確實不諳 申報者，可依（2）（預審稅則）辦理或主動在申請審驗
方式欄填報「8」（申請書面審查），則（專責報關人員 ）可免受處分云云乙節。經查該填報說明第28欄係指「商 品標準分類號列、稅則號別、統計號別、檢查號碼、主管 機關指定代號」，尚與本件貨物稅申報欄位無關，故原告 不得據此主張免受處分。
（八）另為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客 觀標準可資參考，財政部定有「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」（下稱裁罰參考表），依該表所定違反營業 稅法第51條第7款規定之案件，違章情形屬「進口貨物逃 漏營業稅者」，按所漏稅額處3倍之罰鍰；又對違章情節 較輕之案件，財政部另授權所屬機關訂定裁罰標準，故海 關依裁罰參考表使用須知第4點規定，對進口貨物違反營 業稅法第51條第7款案件定有「海關辦理代徵加值型及非 加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」（ 下稱海關代徵營業稅減輕裁罰作業規定）。本件所漏營業 稅額為11,107元，被告審酌違章情節，依上開作業規定第 2 點「進口貨物違反營業稅法第51條第7 款案件，其違章 情節較輕者，得按下列規定處罰……（二）所漏稅額逾1 萬元至3 萬元者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。」之規定 ，按所漏稅額處以1.5 倍之罰鍰，核屬允洽。（九）查最高行政法院略以：
1.本件系爭進口貨物數量高達664組（Set），其起岸價格依 紙本進口報單之記載亦達1,410,321元，系爭進口貨物係 經原告以電腦網路通關方式申報，該電腦申報端之申報表 格欄位是否設有本件貨物稅及營業稅欄位可供納稅義務人 填載？如已設有貨物稅及營業稅欄位可供填載，原告何以 未予填載，是否有正當理由不予填載，如無正當理由而未 予填載申報，原告既未據實主動申報，殊難謂其已盡申報 之義務，縱無故意，是否能謂無應注意且能注意而未予注 意申報之過失責任，即有疑義？又系爭貨物既以C1（免審 免驗）通關放行，則原處分卷所附系爭貨物進口報單為紙 本報單是否即為電腦申報端之申報表格，卷內文件尚無是 項文件資料，而無法資為事實之認定。凡此攸關系爭貨物 原告為申報時是否有故意過失責任事實之認定，應進一步 查證。
2.原告依其進口貨物納稅義務人之固有責任本應依法盡其誠 實申報及繳納義務，此項義務並不得轉嫁，原告若自認有 阻卻義務責任事由發生，自應就此阻卻事由之發生負舉證 責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之 規定自明，如未盡其舉證責任者，則須負擔其行為或不行
為所致違反行政法上之義務之不利益結果。前審判決因認 97年第09700634號處分未綜合全案情節及整體行為，以偏 概全，即遽認原告有故意或過失，有疏漏等情，即有未洽 ，其調查取捨證據容有違反論理及經驗法則之違法情形。 3.本件前審如就上開待查證之事實予以釐清後，如認本件仍 應予以處罰，則該裁罰即應分別適用98年12月30日修正公 布之貨物稅條例第32條及99年12月8日修正公布之營業稅 法第51條第7款規定。然因處罰金額多寡（按倍數計算） ，核屬行政裁量權範圍，原則上司法並不干涉行政權；暨 本件罰鍰之裁處有無從一重處斷之比較問題，亦有待探討 。
4.本件原告未為系爭貨物之貨物稅及營業稅之申報是否涉及 故意或過失，尚有上揭諸多事項有待本院再為調查審認及 調查等節為由，廢棄原判決。
（十）按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關 於徵收關稅時代徵之。」、「貨物進口時，應徵之營業稅 ，由海關代徵之……。」分別為貨物稅條例第23條第2項 及營業稅法第41 條所規定。又一般而言，課稅資料通常 係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負 擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐 機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關 在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有， 學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳 義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行 政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利 益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院 釋字第218、537號解釋意旨參照）。據上，當事人（即納 稅義務人）自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有 應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，並由海關於徵 收關稅時代徵之。經查，本件原告報運系爭貨物進口，係 屬貨物稅條例第11條第1項第4款所定：「電器類之課稅項 目及稅率如左：……四、除濕機：凡用電力調節室內空氣 濕度之機具均屬之，從價徵收百分之十五。但工廠使用之 濕度調節器免稅。」之應課貨物稅產品，此亦為原告所不 爭執，原告報關時自應於進口報單第39欄填報貨物稅率百 分之十五，此進口報單紙本即為電腦申報端之申報表格， 然原告卻未填報，致生漏報貨物稅情事，顯未盡其注意義 務，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定意 旨，自不得免罰。
（）經查：海關為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵
特別規定」欄註記代碼「T 」（應徵貨物稅）或「T*」（ 部分應徵貨物稅），僅為提醒進口人須申報貨物稅，非謂 稽徵特別規定空白即屬無需課徵貨物稅，此觀中華民國海 關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」 欄使用說明一：「……由於原法規規定範圍與CCC 號列並 無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應 依原法規規定認定之。」自明。系爭貨物歸列貨品分類號 列8509.80.90.00-4 「其他家用電動用具」之稽徵特別規 定欄雖為空白，然依貨物稅條例第11條第1 項第4 款規定 ，應從價徵收百分之十五之貨物稅，原告未依規定申報， 依貨物稅條例第32條第10款規定，除須補徵稅款外，亦須 處以罰鍰，從而97年第09700634號處分並無違誤。況按「 不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第8 條 定有明文。原告雖稱系爭貨物之稽徵特別規定欄並未載明 貨物稅率之資料，惟據上說明，仍無解於其負有誠實申報 貨物稅之義務，原告尚不得以此諉卸違章責任。（）按「……處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方 式或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰…… 是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏 稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達 成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰……。」為 司法院釋字第503號解釋意旨。查貨物稅係凡屬現行貨物 稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於 貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內 銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。二者性質迥 異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰， 並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用「高度 行為吸收低度行為」、「實害行為吸收危險行為」等法條 競合吸收法理；且不具「特別法與普通法」之關係或「全 部法與一部分法」之關係，亦無法條競合擇一之適用。尤 其參諸司法院院字第487號解釋：「行政罰無適用刑法總 則關於合併論罪規定之餘地」，亦行政罰原則不採競合吸 收。」最高行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議可 參。復按「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外， 另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁 處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目 的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項所明定 。揆諸上揭解釋、決議及法規，「一事不二罰」之法理， 乃以實質受侵害之法益是否同一為判斷基準。查營業稅法 所保護為營利銷售稅收之法益，貨物稅條例所保護為貨物
產製稅收之法益，二者均屬重要而無從屬關係之法益，又 其性質、構成要件各別，處罰之目的各異，如從一重處罰 ，難謂已足達成行政目的。是以，被告以原告分別違反貨 物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定，分 別科處罰鍰，尚無違背「一事不二罰」之法理，亦無違背 司法院釋字第503號解釋及改制前行政法院85年11月份庭 長評事聯席會議決議。再參照最高行政法院96年7月13日 96年度判字第1227號判決，貨物稅條例及營業稅法分屬不 同領域，其立法目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰 之目的亦各異，本件97年第09700634號處分書依法分別處 罰，並無違背一事不二罰之法理。
（）次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法 或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利 於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上 開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再 訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時貨物稅條例第32 條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵 稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國 外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣於98年12月30 日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外
, 台灣公司情報網