臺北高等行政法院判決
100年度訴字第635號
100年6月16日辯論終結
原 告 唐汝祥
訴訟代理人 張藝騰律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗玲
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
2 月18日台財訴字第09900449880 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人林阿蟳、周夢濤、羅傅玲、張陳美 玉、楊樹文及李和祺7 人共同出資，於民國66年間購買改制 前之臺北縣土城市○○○段○○○○段383-3 地號（重測前 ）等21筆土地（下稱系爭土地），並以林阿蟳名義登記為所 有權人，嗣林阿蟳過世，由其配偶王福東繼承系爭土地19筆 及其子王勝暉繼承系爭土地2 筆，系爭土地於96年間出售， 該出售款於扣除有關稅賦及管理費後，按原出資比例發放， 被告以原告及其配偶96年度有營利、利息及其他所得合計新 臺幣（下同）8,686,519 元，已超過當年度規定免稅額及標 準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，初 查乃核定綜合所得總額8,686,519 元、淨額8,361,619 元及 應納稅額2,688,974 元，並依所得稅法第110 條第2 項規定 ，按補徵稅額2,688,974 元依有無扣繳憑單分別處以0.4 倍 及1 倍之罰鍰計2,681,172 元。原告對其他所得核定8,644, 513 元及相關罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年9 月3 日北區國稅法二字第0990008702號復查決定駁回。原告仍不 服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告因出售系爭土地於96年間所獲系爭款項，係基於信託 關係取回信託財產，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、 4 款規定，不應課徵所得稅：
1、按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移 轉或為其他處分者，不課徵所得稅：……三、信託關係存 續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人 間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與
受益人間。」所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款分別 定有明文。
2、信託法雖於85年1 月26日始公布施行，惟信託法律關係早 為我國判例所承認之法制（最高法院66年台再字第42號判 例參照）。是以，原告自得與林阿蟳及其繼承人王福東及 王勝暉就系爭土地訂定信託契約，將系爭土地信託由渠等 管理。依原告於66年12月11日簽訂之共同出資購買土地承 諾書觀之，原告係將系爭土地信託予林阿蟳管理及處分， 被告竟認上揭承諾書係純粹借名登記，顯有違誤。 3、被告另以原告未於信託法公布後將信託財產依信託法規定 辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地云云，惟綜觀信 託法並無規定於該法公布施行前之信託關係，需辦理信託 登記之規定，更無若未辦理信託規定，即不成立信託關係 之條文。85年1 月26日信託法公布施行後，成立在前之信 託契約並不因此失效，僅未辦理信託登記者，依信託法第 4 條第1 項規定「以應登記或註冊之財產權為信託者，非 經信託登記，不得對抗第三人」之法律效果，已存在之信 託契約並不因此失效。
4、依前揭判例，原告於96年間所獲系爭款項，係依信託契約 請求王福東及王勝暉返還其信託財產，本件自不得課徵所 得稅，該補稅及罰鍰處分即無以維持，應予撤銷。（二）縱認原告就系爭土地與登記名義人間之關係非信託，而屬 單純借名登記契約，原告所獲系爭款項，亦僅係取回原屬 自己之財產，或原有財產之形態變更，而非另有「所得」 ，與所得稅法第3 條之3 規定信託關係人間財產之移轉、 處分得予免稅之性質相同，舉重以明輕，應仍有本條規定 之適用或類推適用：
1、在系爭土地出售第三人前，原告本有隨時終止借名登記契 約，請求王福東等人移轉登記於原告名義，而在系爭土地 出售後，原告雖無從再請求系爭土地之移轉登記，但就該 出售價金繳納稅費後之餘額，原告仍有權請求交還，此項 餘額交付行為，仍屬借名登記契約義務之履行，並非其他 交易行為，亦即登記名義人所交付之款項，本屬原告本諸 契約得請求之內容，故原告取回售地價款雖係行使債權之 請求權，然其本質係取回原屬自己之財物，原告並未因此 獲有額外之利益或收入，且無財產增加或所得發生，自無 課徵所得稅之原因事實。
2、換言之，原告就系爭土地對登記名義人既有請求其移轉將 出售價款減除必要稅費後取回餘款之權利，且該餘款在系 爭土地出售後，原告已按出資額比例取得餘款，則原告所
獲系爭款項之數額顯然與上開請求權內容相當，而未獲有 額外之利益，自無所得發生。此猶如原告倘將自己應有部 分先行移轉登記回自己名義，再行出售，該售地價款除應 依法繳納增值稅外，固不應認定為原告之所得，更不得謂 為所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，另行課 徵所得稅。
3、按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受配之補 償金，屬原有財產之形態變更，尚非由另一權利主體移轉 補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得 稅問題」，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法 院）78年判字第2663號判決著有明文。原告縱使將系爭土 地借名登記為林阿蟳名義，在系爭土地出售後，由原本之 所有權移轉登記請求權（系爭土地），轉變為售出後之價 款請求權（土地價款），則原告請求返還之標的物，性質 上亦僅為「原有財產之形態變更」，依前揭判決意旨，亦 應認為「難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅 問題。
（三）縱假定系爭款項為原告所得，其性質亦屬「財產交易所得 」，而非「其他所得」，依所得稅法第4 條第1 項第16款 規定，仍應免納所得稅：
1、所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」與第10類「其他 所得」之關係：第10類之「其他所得」，僅限於該收入之 來源或發生原因，並非第1 至9 類之所得類型時，始可認 定為「其他所得」。因此，若收入之來源或發生原因，係 基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「 其他所得」。因買賣土地所生之價款收入應為「財產交易 所得」，並依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，予以免 稅，且「財產交易所得」之範圍，並非僅限於形式意義上 之買賣價金，只須該收入之來源或發生原因，係因財產買 賣所獲取，或是藉由財產交易而實際增加之收益，即屬財 產交易所得。查原告所獲系爭款項，實因與訴外人等共同 出賣系爭土地後所得，藉由財產交易而實現。因此該土地 價款之收入自屬財產交易所得，並因交易之財產標的為土 地而依法免徵所得稅。
2、是否依民法第758 條為不動產物權之登記，並非作為財產 交易所得之認定依據：
（1）民法物權登記之目的對稅法土地所有人之認定並不一致： 民法所有權之登記規定，其目的在於表彰所有權之物權公 示作用，以維護交易安全，避免善意第三人在不動產交易 上因不知悉不動產物權之真實狀態，而受到損害。此與稅
法上針對人民實質負擔稅捐之能力，決定稅捐給付義務之 有無及範圍大小的「實質課稅原則」，二者顯不相同。稅 法在實質課稅原則下，國家課稅正義與租稅公平的實現， 在於按人民經濟上負擔稅捐之能力依法課徵稅捐。因此， 只要原告與登記名義人就系爭土地，依出資比例有共同使 用收益的各項所有權能，則在稅法上評價與認定即應相同 。縱令土地稅法所規定之納稅義務人僅限於土地登記名義 人，但其僅係稽徵行政上基於便宜原則之技術規定，自不 應本末倒置，不論其實際上是否全額出資，逕認定登記名 義人為稅法上之土地所有權人。此自與量能課稅原則相違 。特別是稅法與民法解釋時有不一，其目的在於避免納稅 義務人規避稅捐，因此，須藉由「經濟觀察法」或「實質 課稅原則」以調整納稅義務人實際上賦稅能力，以達租稅 公平與正義，但依前所述，本件並無此一問題，即原告並 未因不出名登記而規避任何稅捐，且原告出資而與林阿蟳 間成立信託契約，或借名登記契約，亦非不法或脫法行為 ，本件自無以經民法物權登記與否作為人定財產交易所得 之必要。
（2）再按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將 其所得價款分配予各派下員個人所得時，准免納綜合所得 稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所 有時，得比照適用」財政部80年1 月18日台財稅字第7906 87388 號函著有明文。是以，實務上如認為祭祀公業處分 土地將所得價款分配予各派下員個人所有時，各派下員雖 未登記為所有人，但所得價款仍屬買賣土地之財產交易所 得，得依所得稅法第4條 第1 項第16款規定，予以免稅。 同理，只要該價款係因土地（財產）交易而生，亦應認定 其屬財產交易所得。因此，認定財產交易所得之主體，顯 非以不動產登記名義人為限。
3、僅以登記名義人作為系爭土地交易所得及免徵土地交易所 得稅之認定依據，顯有違實質課稅原則及稅捐公平原則： （1）原告與登記名義人間實際上均為土地所有人，僅在民法上 登記名義人因登記具有所有權之物權效力，原告未登記而 為債權效力，惟不論登記與否，因原告與登記名義人就系 爭土地，於實質上均有相同之使用收益權，就稅法上而言 ，即應評價為相同之負稅能力。
（2）原告與登記名義人既係為系爭土地之實際權利人，並均藉 由土地交易始增加其收益，顯然具有相同之經濟上負稅能 力，在稅捐義務之評價自應相同。惟在被告認定下卻造成 極大之賦稅差異：王福東、王勝暉是登記名義人，該土地
價款之收入屬「財產交易所得」，依法免納所得稅；原告 非登記名義人，該土地價款之收入屬「其他所得」，依法 併入所得稅總額課稅。特別是本件登記與否並未涉及租稅 規避之不法情事，稅捐機關自對得因人民私法上之合法安 排，卻違法認定所得類型，造成人民極大之賦稅負擔，自 與實質課稅原則與稅捐公平原則相違。
4、本件對原告以「其他所得」核課所得稅，顯然違反租稅法 定主義，並有重複課稅之違背法令：
（1）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收 土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143 條第3 項定有 明文。而所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，即係 基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地 之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為 核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般 所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處 在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」 ，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所 得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，以避免所得稅之 重複課徵情形。
（2）本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地 與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政 收入已被滿足。被告竟另以「其他所得」作為該土地價款 之課稅標的，使得土地財產交易免所得稅之規定，因「其 他所得」之認列而課徵所得稅，顯然違反所得稅法第4 條 第1 項第16款免稅規定及憲法第143 條之意旨，而與租稅 法定主義相違。
（3）更有甚者，系爭土地交易所生收益既屬土地增值稅之課稅 標的，且經原告及訴外人等分攤繳納完畢。此時，如再就 原告受領價款認列其他所得核課所得稅，顯然係對同一出 售土地事實、同一所得來源、同一稅捐客體，重複課徵「 土地增值稅」及「所得稅」，原處分自有重複課稅之違法 。
（四）縱假定原告確有漏報所得，原告亦無故意過失，不應予處 罰：
行政罰法第7 條第1 項規定係因現代國家基於「有責任始 有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行 為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀 上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性， 故應不予處罰。原告就系爭土地之處分已依法繳納土地增 值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於其是否應
再依其他所得列入申報，非一般納稅義務人所能瞭解。是 以，縱使原告確有漏報所得，原告亦無故意過失，不予處 以罰鍰。
（五）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定其他所得及其 相關罰鍰部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）其他所得：
1、原告與訴外人林阿蟳、周夢濤、羅傅玲、張陳美玉、楊樹 文及李和祺等7 人共同出資於66年間購買系爭土地，並以 林阿蟳名義登記為所有權人，嗣林阿蟳過世，由配偶王福 東繼承系爭土地19筆及其子王勝暉繼承系爭土地2 筆，該 系爭土地於96年間出售，該出售款於扣除有關稅賦及管理 費後，按原出資比例發放，被告以系爭土地係以林阿蟳名 義辦理登記，原告基於共同出資，取自出售土地分配9,02 2,290 元，減除購地成本（即原出資額）377,777 元，核 定其他所得8,644,513 元，通報被告所屬中和稽徵所歸課 綜合所得稅。
2、按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利 事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得 稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得 主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地， 自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信 託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約 所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他 人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件原 告於66年間與訴外人林阿蟳等7 人出資購買系爭土地，並 以林阿蟳名義辦理所有權登記，依原告等人與林阿蟳於66 年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書觀之，並非信託 契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關 係，性質與委任契約類同。又原告於66年間出資時，依當 時法令規定原無法取得系爭土地之所得權，而以其他法律 關係形態取得對系爭土地主張請求權，自與所有權人有異 ；況信託法係於85年1 月26日始頒訂公布，原告於該法公 布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記， 自無主張信託關係之餘地，原告主張其與林阿蟳等人之間 就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。另原告主張系 爭所得性質屬財產交易所得乙節，查依上所述，系爭土地 既未曾登記於原告名下，依民法第758 條規定，原告尚非
系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求 權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。從而，系爭 土地嗣於96年間出售，原告係基於共同出資，依其出資比 例取得分配款9,022,290 元，核屬債權之實現，因此對原 告而言，系爭土地之出售並非等同於其自有土地之出售， 亦不能認為係有關於系爭土地權利之交易，即不能視為所 得稅法第14條第1 項第7 類之財產交易所得，並無同法第 4 條第1 項第16款所規定免納所得稅之適用。則系爭土地 出售所獲利益之分配款9,022,290 元，減除購地成本377, 777 元，核認屬該法條項第10類規定之其他所得，據以歸 課原告綜合所得稅並無不合，應予維持。又本件係針對原 告取得系爭其他所得課徵綜合所得稅，與土地登記名義人 出售土地時，應納之土地增值稅無涉，並無重複課稅之問 題，併予敘明。
（二）罰鍰：
1、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納 稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報， 而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者， 除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下 之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第2 項所明定。 2、原告及其配偶96年度有營利、利息及其他所得合計8,686, 519 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數 ，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告按所漏稅額2, 688,974 元分別處0.4 及1 倍罰鍰合計2,681,172 元。原 告主張無故意過失，不應處罰云云。
3、查綜合所得稅制係採家戶申報制，重在誠實報繳為前提； 又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅 所得者即應誠實申報；且人民不得以不知法令規定而免除 其法定責任，亦無容置疑。原告既因共同出資，而於獲配 出售土地款9,022,290 元，減除購地成本（即原出資額） 377,777 元，核定其他所得8,644,513 元，核屬藉他人名 義，買進系爭土地登記為所有人後，再進行出售，將自己 本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或 「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，交易所得復經被 告依法查獲核定出售土地利益，核屬債權之實現，故原告
具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對 於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意 。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要 件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第11 0 條第1 項規定對該行為處以罰鍰，被告按所漏稅額按所 漏稅額2,688,974 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計2,681, 172 元，於法並無不合。被告已審酌違章情節，自應有適 用所得稅法第71條、第110 條之規定處以罰鍰，尚非無據 。
（三）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，為兩造所不 爭執，且有土地讓與契約書、共有土地部份持分讓渡書、發 放價款分配暨簽收表、共同出資購買土地承諾書、共同出資 購買之土地、出售款分配協議書、不動產買賣契約書、被告 98年7 月22日98年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、 綜合所得稅核定通知書、被告99年9 月3 日北區國稅法二字 第0990008702號復查決定、財政部100 年2 月18日台財訴字 第09900449880 號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實 。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以㈠出售系爭土 地所獲分配款，係屬基於信託關係取回信託財產，依所得稅 法第3 條之3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅。㈡ 縱系爭款項為原告所得，其性質亦屬財產交易所得，依所得 稅法第4 條第1 項第16款規定，仍應免納所得稅。㈢原告於 66年間與林阿蟳等7 人共同出資購買系爭土地，並信託予林 阿蟳管理，且登記於林阿蟳名下，惟原告實係系爭土地之實 質所有權人，其取得款項係因出售系爭土地而得。㈣本件對 原告以其他所得核課所得稅，違反租稅法定主義，且有重複 課稅之情事。㈤本件原告無故意過失，不應處罰云云，據為 主張，故本件應審酌之爭點即為：原告所獲得之系爭分配款 ，其性質為何？原告主張應予免稅有無理由？原告就漏報所 得有無故意過失？
五、本院之判斷：
（一）按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移 轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、……三、信託關 係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受 益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託 人與受益人間。……」「左列各種所得，免納所得稅：一
、……十六、個人……出售土地……。」「個人之綜合所 得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：… …第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 所得：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得， 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…… 。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款、第4 條第1 項第16款、第14條第1 項第7 類、第10類定有明文 。
（二）本件原告與林阿蟳、周夢濤、羅傅玲、張陳美玉、楊樹文 及李和祺7 人共同出資，於66年間購買改制前之臺北縣土 城市○○○段○○○○段383-3 地號（重測前）等21筆土 地，並以林阿蟳名義登記為所有權人，嗣林阿蟳過世，由 其配偶王福東繼承系爭土地19筆及其子王勝暉繼承系爭土 地2 筆，該系爭土地於96年間出售，該出售款於扣除有關 稅賦及管理費後，按原出資比例發放，被告以系爭土地係 以林阿蟳名義辦理登記，原告基於共同出資，取自出售土 地分配款9,022,290 元，減除購地成本（即原出資額）37 7,777 元，核定其他所得8,644,513 元，歸課原告96年度 綜合所得稅，核與前開規定尚無不合。
（三）原告雖主張其於66年與林阿蟳等人出資購買系爭土地，並 以林阿蟳名義辦理所有權登記，係成立信託契約，系爭售 地價款仍屬信託財產，無論係基於信託本旨或信託關係消 滅，而於信託關係人間移轉，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款之規定，應不課徵所得稅云云，經查： 1、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管 理或處分信託財產之關係。」信託法第1 條定有明文，故 信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且 須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分 ，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然 即有信託關係存在。故單純將出資購買之土地登記於他人 名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處 分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。 2、本件原告於66年間與林阿蟳等7 人出資購買系爭土地，並 以林阿蟳名義辦理所有權登記，依原告等人與林阿蟳於66 年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書觀之，其中雖約 定產權出售應徵得共同出資人三分之二以上之同意，收益 、稅賦、管理費用應依股金比例分配等事項，惟原告將系 爭土地登記林阿蟳名義，乃因當時法令限制，原告無從以 本人名義登記移轉等情，亦據原告於說明書陳明（復查案
件審查報告書第170 頁），故被告認定原告係依據借名登 記之方式，將系爭土地登記為共同出資人林阿蟳名義，其 法律性質與信託行為有別，尚非無由。況信託法係於85年 1 月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信 託財產依信託法規定辦理信託登記，原告主張其與林阿蟳 間就系爭土地成立信託關係乙節，亦難憑採。從而，原告 主張本件應有所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款、第4 款 規定之適用，難認有據。
（四）另原告主張系爭所得性質屬財產交易所得乙節，經查： 1、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更 者，非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。是 不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生 效力；據此，即便就不動產有出資行為，若未辦理所有權 移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。
2、本件原告與林阿蟳等人於66年共同出資購買土地，既以林 阿蟳名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所不爭執， 按上述民法第758 條之規定，原告即非系爭土地之所有權 人，是以，系爭土地出售，原告亦不能逕向買受人請求給 付土地價款，原告對系爭土地借名登記之名義人林阿蟳（ 嗣登記予林阿蟳之繼承人王福東、王勝暉），僅得依其等 契約關係，有終止契約返還土地請求權，或土地出售後所 獲價款減除必要稅費後之收益分配請求權，故本件原告取 得系爭土地出售所獲利益之分配款，應屬原告與共同出資 人間收益分配請求權之實現，屬所得稅法第14條第1 項第 10類規定之「其他所得」，應可認定，原告既自始未取得 系爭土地之所有權，則原告受分配之款項，即難謂係其個 人出售土地之交易所得，從而，原告主張系爭所得應屬財 產交易所得，有所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅 之適用，要難憑採。
（五）又原告主張系爭土地之買賣，業經繳納土地增值稅一節， 經查：
1、土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土 地價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉 或設定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地 之原所有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉 ）或出典人（設定典權）繳納，其納稅主體、稅目、稅率 、納稅方法及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難 相互比擬。本件原告係因共同出資土地出售，致獲配利益 所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土 地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同。
2、本件系爭土地於96年出售時，登記所有權人為林阿蟳之繼 承人王福東及王勝暉，有土地登記謄本可憑，依土地稅法 第5 條規定，系爭土地之土地增值稅應由王福東及王勝暉 繳納，而原告基於共同出資關係由王福東及王勝暉所分得 之出售價款，核屬原告之其他所得，兩者之納稅義務人並 不相同，尚無重複課稅之情形，故原告此部分之主張，亦 非可採。
（六）原告主張其並無故意過失，不應受罰鍰裁處云云： 1、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵 機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核 定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。 」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所 明定。
2、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文，所謂「故意 」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件 要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過 失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事 實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注 意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜 合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得 即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明 定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。 再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行 政處分，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經 稅捐稽徵機關核課後始形成，且納稅事實之發生皆與納稅 義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意 。
3、本件原告取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所 得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得 稅規定之適用，自為應稅之對象，原告於申報96年度綜合 所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理， 若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關 專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報， 原告未洽稅捐機關或稅務專業人員諮詢，而自行定性、解
釋系爭所得性質，致有前揭漏報所得額之情形，由納稅義 務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無 違反所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。是以原告 主張其無漏報稅捐之故意過失云云，即非可採。 4、本件原告及其配偶96年度有營利、利息及其他所得（8,64 4,513 元），合計8,686,519 元，已超過當年度規定免稅 額及標準扣除額之合計數，原告未依規定辦理綜合所得稅 結算申報，經被告查獲，乃依所得稅法第110 條第2 項規 定，按補徵稅額2,688,974 元依有無扣繳憑單（有扣繳憑 單部分42,006元；無扣繳憑單部分8,644,513 元），分別 處以0.4 倍及1 倍之罰鍰合計2,681,172 元，經核未逾越 法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自難認 有違誤。
六、綜上所述，被告就原告基於共同出資關係取得系爭土地分配 款9,022,290 元，經減除購地成本（即原出資額）377,777 元，核定其他所得8,644,513 元，另與營利、利息所得合計 8,686,519 元，應補徵稅額2,688,974 元，並按此部分所漏 稅額，依有無扣繳憑單，分別處以0.4 倍、1 倍之罰鍰合計 2,681,172 元，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不 合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於 判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌
法 官 劉穎怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 6 月 30 日 書記官 林苑珍