營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,358號
TPBA,100,訴,358,20110609,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第358號
100年5 月19日辯論終結
原 告　永達保險經紀人股份有限公司
代　表　人　吳文永（董事長）
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　史越生
王小鳳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27
日台財訴字第09900507350 號訴願決定（案號：第09903091號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）罰鍰超過新台幣陸佰陸拾陸萬捌仟柒佰陸拾陸元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。　　事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年1 月至96年12月間無 進貨事實，取具格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限 公司及台壽保資融股份有限公司（下簡稱格上等3 家公司） 開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）96,853,420元， 營業稅額4,842,671 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 經被告查獲，核定補徵營業稅額4,842,671 元，並按所漏稅 額4,842,671 元處以3 倍之罰鍰14,528,013元。原告不服， 申請復查，經被告以99年10月20日財北國稅法一字第099023 3987號復查決定，獲追減營業稅額396,827 元及罰鍰1,190, 481 元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）有關補徵營業稅4,445,844元部分： １、按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19 條第1 項規定，如非屬該規定各款之情者，其進項稅額應 得扣抵銷項稅額，合先敘明。
２、另按所得稅法第38條及財政部95年6 月28日台財稅字第09 504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定，凡保險業務 員因為所屬公司招攬保險業務而發生之各項費用，符合營 利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定列報者 ，亦即符合前揭第2 款供本業及附屬業務使用之貨物或勞



務，換言之，除交際應酬用之貨物或勞務外，該營業費用 所含進項稅額應得扣抵銷項稅額，應無疑義。
３、再按財政部61年02月25日台財稅第31698 號函（下稱61年 函釋）核釋及司法院釋字第392 號解釋，地方法院檢察署 之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政 機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始 符法治原則。
４、經查原告於96年1 月至96年12月間，以租賃方式向汽車出 租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，所發生 之租金支出，實屬業務同仁招攬業務之交通費用（非屬交 際費），依前揭財政部95年函釋規定，應依查核準則有關 規定檢具依費用性質核實列報者，應不宜約定由保險業務 同仁自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務同仁薪 資之一部份，此亦經被告96年6 月5 日財北國稅審二字第 0960201843號函核釋在案。而就營業稅而言，系爭租金費 用因非屬非供本業及附屬業務使用及交際應酬用等前揭營 業稅法第19條第1 項各款規定之情，是其進項稅額申報扣 抵銷項稅額，要無不合。另查本件被告所為之原處分係依 據臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函， 核認申請人無進貨事實，虛報進項稅額，然此案件嗣後經 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱臺北地檢署檢察官 ）偵查後，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租 用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助 員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目 的，顯有誤會。」為不起訴之處分，原處分無異顯失所附 麗，應予撤銷，方符前揭財政部61年函釋及行政法院（改 制後最高行政法院）32判字第18號判例規定。 ５、惟被告以系爭租賃車輛所支付價金之屬性，認定原告無進 貨事實，補徵營業稅，並處罰鍰，顯有未洽，謹就誤解之 情分述如下：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所規定，乃租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。 ⑵查原告以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業 務同仁拓展業務使用，有業務同仁紀錄之使用況狀附卷 可稽，所發生之車輛租金支出，為租賃車輛使用之對價 ，亦係原告產生營業收入過程中必要支出，揆諸司法院 95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函，足為核 認系爭車輛租金為原告公司經營本業有關費用之參採， 是符一般經驗及論理法則。




⑶訴願決定書及原處分雖持實質課稅原則，認定本件車輛 租金性質，惟其無非係以租金支付方式等形式認定，就 原告使用租賃車輛招攬業務之實質為有利認定，違反行 政程序法第9條及第36條規定，應予撤銷。
⑷有關所稱「車輛實際承租人為申請人之員工」部分：經 查原告考量業務同仁於拓展業務時，交通工具或影響其 業務拓展能力，為利其業務拓展能力不受拘束，因此， 公務車輛之廠牌、型式等，均由業務同仁自行決定，且 車輛租賃契約係由車商（出租人）、申請人（承租人） 及申請人之員工（使用人）三方所訂定，契約1 式2 份 由出租人車商及承租人（即原告）各執乙份，要難僅以 業務同仁得自行決定公務車輛之牌及型式等，即謂實際 承租人為原告之業務人員。
⑸有關所稱「實際支付租金者為申請人之員工」部分：經 查原告對業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪 ），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個 人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公 式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬 部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、 組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬 係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、 影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗 材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用 等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈 等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，其結餘屬該利潤中心同仁之激勵酬勞，是薪 資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃以業務人員 為主之公司常見之經營模式，即係連結績效衡量與薪酬 制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式， 而將屬營利事業之營業費用逕核認係屬酬勞員工個人之 貨物或勞務，而核定為員工薪資所得，被告未就其性質 是否係供本業及附屬業務使用之貨物或勞務審理，僅以 臺北市調查處扣押原告「公務車輛申請暨扣薪同意書」 、「公務汽車申請暨使用切結書」、「業務連繫表」及 「員工還款同意書」等資料，認定實際支付租金者為原 告之員工，並非原告為拓展業務，給付員工招攬業務交 通費用，顯係未究及租賃車輛用途等情。
⑹至所稱「名義上雖由申請人出面租賃車輛，實際上車輛



租金自申請人員工薪資扣抵，租期屆滿再由員工本人或 關係人買回，本件申請人確無承租系爭車輛及支付系爭 租金，亦非員工為公司招攬保險業務發生之費用」部分 ：經查原告鑒於業務人員流動性高，基於租賃公務車輛 之管理，因此於作業規範中，明訂租期以三年為限，嗣 後租期屆滿之車輛買賣係租賃公司與業務同仁間之交易 。業務同仁或基於對車況之了解，或價格考量，是於到 期時向租賃公司購回，但亦有部分租期屆滿時，原告業 務同仁或其關係人未向車商購回，況且承租期滿是否買 回，非屬臺北地檢署檢察官不起訴之理由，臺北地檢署 檢察官係因查得原告承租租賃車係供員工業務使用之情 ，暨參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資 所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務 發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員 薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支 付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而此經司法 機關調查證據程序認定之事實，行政機關理應受拘束。 惟被告僅以多數租期屆滿由原告業務同仁或其關係人買 回為由，否認原告承租系爭車輛及支付系爭租金之事實 ，殊嫌速斷。
（二）有關罰鍰13,337,532元部分： １、按行政罰法第7 條規定及行政法院39年度判字第2 號及32 年度判字第16號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任 始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人 者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不 採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰 鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉 證，依法即不得對其課處罰鍰。
２、查原告系爭期間以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛 ，供業務同仁拓展業務使用，有業務人員系爭年度活動紀 錄表附卷可稽，所發生之租金支出，非屬非供本業及附屬 業務使用及交際應酬用等營業稅法第19條第1 項各款之情 ，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，要無故意或過失，應 不予處罰。此參諸臺北地檢署檢察官認定屬原告營業費用 益證，難謂不符無過失認定，否則原告亦可依稽捐稽徵法 第48條之1 第1 項規定自動向被告補報並補繳系爭營業稅 額，以免除其罰鍰。




３、退萬言步，按營業稅法第51條第5 款、稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表規定，縱依臺北市調查處移送偵察之事 實，認定系爭租金支出為原告所屬業務同仁之薪資所得， 難謂非屬原告之進貨事實，敬請依進貨事實處理，是所至 感。
４、末按稅捐稽徵法第48條之3 所規定，以揭示租稅法之從新 從輕原則。另依財政部95年8 月2 日台財稅第0950454070 0 號函釋規定，乃財政部進一步闡明租稅法從新從輕原則 之適用情況，即對於新法律、法規命令及行政規則公布生 效時，仍在復查、訴願及行政訴訟中之案件，因係屬尚未 裁罰確定，應可適用前揭從新從輕之規定。經查財政部10 0 年2 月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 」有關營業稅法第51條部分：「五、虛報進項稅額者。二 、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處 分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前 已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」是以，縱依被告認定， 原告無進貨事實者，依前揭從新從輕規定，應撤銷部分罰 鍰。
（三）有關本件被告原核定原告96年度取具格上汽車租賃股份有 限公司、和車股份有限公司及台壽保資融股份有限公司等 3 家公司開立統一發票之進項稅額4,842,671 元，謹將業 務人員姓名、租賃車牌照號碼、租賃公司、每月租金金額 、每月稅額及每月支付金額、系爭年度進項稅額等，按被 告所轄中南稽徵所提供之資料彙整，系爭租賃車係為協助 業務人員招攬業務，應無營業稅法第19條規定不得扣抵銷 項之情。至系爭年度租金金額資料，係依租賃契約所載每 月含稅之租金金額扣除營業稅額後，按實際支付月數逐筆 計算，共計96,853,932元，例如編號1 元家雄，每月租金 179,500 ，稅額8,548 元，系爭年度支付6 個月，故其系 爭年度租金金額為1,025,712 元（(179,500–8,548) ×6 ），而被告核定之銷售額（即年度租金金額），應係以系 爭年度進項稅額之合計數4,842,671 元，整筆按徵收率5% 計算，即96,853,420 =4,842,671 ÷5%，差異金額521 元 （96,853,932–96,853,420）應屬計算之尾差，是以原告 對於銷售額（即租金金額）並無爭議。
（四）有關原告員工因『租賃』自小客車引發之稅捐稽徵機關另 重核課綜合所得稅案件之行政救濟程序部分，經查系爭年 度因員工返還部分或全部租金費用，徵納雙方仍積極就綜 合所得稅課稅原則討論扣繳憑單補報金額，致各稅捐稽徵 機關尚無員工綜合所得稅更正核定之依據，併此敘明。



（五）有關原告系爭年度開立統一發票予業務同仁部分：係業務 同仁申報之營業費用（含系爭公務車租賃費用）超過其業 拓額度時，原告將通知該業務同仁匯回超過部分之金額， 並於匯入時，開立統一發票，品名記載「代收款項」，即 自行申報繳納該部分營業稅額在案。換言之，原告系爭年 度就格上等租賃公司開立統一發票所含進項稅額申報扣抵 銷項稅額之金額應扣除前揭原告開立予業務同仁所含之營 業稅額，此業經被告復查審理追認在案，應無疑義。（六）有關員工薪資所得與營業稅關係：
１、按被告96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復： 「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關 之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定， 乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業 務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工 ，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛 所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金， 係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營 業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查 核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係 以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證 金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交 通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢 據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。 至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員 工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀 公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣 繳稅款。」（下稱96年函），經查本件係由原告租賃車輛 ，有公務車輛租賃契約供核，是依該函說明，其分期給付 車商之租金，係屬交通費，應無營業稅法第19條第1項規 定之情，其進項稅額依法應准予申報扣抵銷項稅額。 ２、次查原告於96年1 月至96年12月間，以租賃方式向汽車出 租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，業務同 仁亦將其使用狀況記載，觀本院99年度訴字第249 號判決 理由益證，所發生之租金支出，實屬業務同仁招攬業務之 交通費用，依前揭財政部95年函釋規定，應依營利事業所 得稅查核準則有關規定檢具依費用性質核實列報者，應不 宜約定由保險業務同仁自行吸收或負擔，並併同薪資給付



，成為業務同仁薪資之一部份。而就營業稅而言，系爭租 金費用因非屬營業稅法第19條第1 項規定之情，是其進項 稅額申報扣抵銷項稅額，應無不合。至屬業務同仁應負擔 部分，原告業已通知繳回，並於收到款項時，以『代收款 項』開立統一發票，報繳營業稅在案。
３、末查原告系爭期間以租賃方式向汽車出租公司承租公務車 輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務人員系爭年度活動 紀錄表可稽，其證據能力要無疑義，所發生之租金支出， 非屬營業稅法第19條第1項各款之情，是其進項稅額申報 扣抵銷項稅額，縱依公務車輛申請暨扣薪同意書及業務連 繫表等原告內部管理表單，將租金支出視為業務同仁之薪 資所得，係屬法律見解及公司制度問題，並無故意或過失 ，應不予處罰。此參諸臺北地檢署檢察官認定屬原告之營 業費用益證，難謂不符無過失認定，否則原告亦可於被告 核定補徵92至95年度營業稅及科處罰鍰前，依稽捐稽徵法 第48條之1第1項規定，自動向被告補報並補繳系爭營業稅 額，以免除系爭年度罰鍰。
（七）另有關原告92至95年度營業稅及罰鍰乙案（原審案號：99 年度訴字第249號；上訴案號：99年度上字第1068號）， 經查原告業於99年6月4日依法提起上訴，並於99年7月20 日及100年2月24日分別補具行政上訴理由（續）狀及行政 上訴理由（三）狀。
（八）綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告 部分均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決 ：１、撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。２、訴訟 費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）補徵營業稅部分：
１、按營業稅法第15條第1 項、第3 項及同法施行細則第52條 第1 項規定，及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577 370 號令所明釋，本件原告於96年1 月至96年12月間無進 貨事實，取具格上等3 家公司開立之統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,842,671 元，有 原告提示96年相關資料（含車輛租賃契約、公務車輛租賃 附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務汽車申請暨 使用切結書、業務連繫表及員工還款同意書）、格上等3 家公司銷項發票、車輛買賣契約書及專案申請調檔統一發 票查核清單等影本可稽，其違章事證明確，洵堪認定。 ２、按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資 料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵



機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課 稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要 件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機 關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者， 例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴 訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至 營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為 計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅 進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之 觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任， 故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明， 應由申報扣抵之營業人負舉證責任。次按營業稅係對銷售 行為課稅，其一般稅額（即營業稅法第4 章第1 節）之計 算方法，係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額，而所稱進項稅額，則指 營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，營業 稅法第15條第1項 、第3 項定有明文，是營業人須先有購 買貨物或勞務之事實，始有以其進項憑證所含進項稅額扣 抵銷項稅額之餘地，合先敘明。
３、本件原告主張無非以其基於拓展業務需要，乃分別與格上 等3 家公司，以營業租賃方式向汽車出租公司承租公務車 ，供業務員擴展業務之用，所發生之租金支出，實屬業務 員為公司招攬業務之交通費用，自非屬營業稅法第19條第 1 項規定之情事，申報扣抵銷項稅額，難謂與法有悖云云 ，是本件爭點為系爭租賃車輛所支付之價金究為何種屬性 ，固然就原告與租車公司前開租賃合約之形式以觀，似可 認係因租賃衍生之購買勞務行為所支付之代價，惟查，本 件名義上雖由原告與租車公司簽訂租賃契約，惟實際使用 人為各該符合特定資格之員工，依民法規定，除經出租人 允許，動產租賃物原則上不得轉由第三人使用，則本案將 員工以使用人身分列入前開租賃契約之使用人一方（非契 約當事人），似無不可，惟該等使用車輛之員工，除須先 符合特定資格外，於簽訂租賃契約前，並得至車商處洽商 車型、廠牌及價格，且租賃車輛之保證金及租金之支付亦 係由原告以扣薪方式向其收取，於租期屆滿後，亦享有承 購車輛之權利，則本件車輛自最初之使用、租金之支付及 後續取得該車所有權等事實，均係由該等員工享有或負擔 ，此有「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請 暨使用切結書」、「業務連繫表」及「員工還款同意書」 附卷可參，故由前開交易事實可知，該等員工實為系爭租



賃車輛契約中之實際當事人，原告之租金支出實係原告向 該特定員工以扣薪方式轉付予格上等3 家公司，即係由該 特定員工提供勞務所獲得之報酬所支付，核屬薪資支出， 而非公司之一般性業務拓展費，自非屬公司因購買使用車 輛之勞務所生之支出，從而，被告以原告無進貨事實，卻 取具格上等3 家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構 成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額4,842,671 元。惟本 件原告於被告調查前，因員工返還部分或全部租金費用計 8,333,363 元（含稅），已自行補申報並繳納營業稅396, 827 元在案，此部分應自原核定虛報進項稅額4,842,671 元中扣除，被告遂於復查決定時重新計算本件應補徵營業 稅額為4,445,844 元，揆諸首揭規定，並無不合。（二）罰鍰部分：
１、按營業稅法第51條第5 款及99年12月8 日總統華總一字第 09900331431 號令修正公佈同法第51條第5 款規定，及財 政部配合上開法條之修正於100 年2 月14日修正發布「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定 部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於無進貨事 實者但於裁罰處分核定前以補繳稅款者，按所漏稅額處1. 5 倍之罰鍰。另按稅捐稽徵法第48條之3 規定，及財政部 85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋，被告據以裁罰 之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前 之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開 規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 之適用。
２、本件原告於96年1 月至96年12月間無進貨事實，取具格上 等3 家公司開立之統一發票，銷售額合計88,916,880元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,445,84 4 元，經臺北市調查處及被告查獲，違章事證明確，已如 前述；又法律既已明定得扣抵銷項稅額之進項稅額，係指 營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額，本件原 告無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報進項稅額，以減少 當期應納之營業稅額，自有違章之故意。被告以原告於裁 罰處分前，已繳納稅款，遂按所漏稅額處3 倍罰鍰14,528 ,013元，復查決定時因漏稅額變更為4,445,844 元，變更 處3 倍罰鍰13,337,532元，惟依修正稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額4,445,844 元處1. 5 倍罰鍰6,668,766 元，原復查決定處罰鍰13,337,532元 應予追減6,668,766 元。




（三）查99年12月8日修正之營業稅法第51條，經行政院核定自1 00年2月1日施行。財政部配合上開法條之修正，於10 0年 2月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 」營業稅法51條規定部分。本件屬行政訴訟中尚未確定案 件，核有上開修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 規定之適用，經被告改按所漏稅額4,445,844元處1. 5倍 罰鍰6,668,766元。另原告96年度營利事業所得稅於97年5 月30日辦理結算申報，經被告98年5月派案查核，因案關 資料較多，經多次通知原告補件，全案已於99年1 月8日 核定補徵並裁罰。
（四）因小客車不是員工從事招攬保險活動中所使用且不可或缺 之工具，其租金費用實際上係由員工所支付，原告漏未辦 理前揭期間薪資扣繳事件，經查刻由被告另案辦理中，尚 無提起行政救濟之紀錄。惟不論原告所負之扣繳義務為何 ，均不影響原告以非屬其進項稅額之憑證申報扣抵銷項稅 額，致虛報進項稅額之事實。
（五）被告認定本件「租車」非「租金」之費用，而認無進貨事 實之理由如下：
１、依原告「公務車輛作業流程」，原告員工先至車商（計有 格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限公司及台壽保 資融股份有限公司3 家）處洽商車型、廠牌及及確認價格 後，原告員工先繳交車價20﹪至30﹪之保證金至原告帳戶 ，再由員工填寫「公務車輛申請書」（載有廠牌、型式、 價格、保證金、月租金及車商、與車商）、「公務車輛申 請暨扣薪同意書」（載有申請資格、保證金、月租金之金 額及扣薪方式）、「公務汽車申請暨使用切結書」（載有 員工切結保證金及月租金自員工薪資中全額扣抵），可證 支付租車之款項（包括保證金及每月租金）均來自員工之 薪資，而非原告所支付。
２、本件租賃汽車之實際使用人為各該符合特定資格之原告員 工，卻由原告為名義承租人，此可由車商（出租人）、原 告（承租人）及原告之員工（保管人）三方所訂定之「公 務車輛租賃契約」可證，該契約1 式2 份由出租人及原告 各執乙份；另由車商（出租人）、原告（承租人）及原告 之員工（保管人）三方所訂定之「公務車輛租賃附屬契約 」（載有租賃期數及租賃保證金、月租金由員工負擔之承 諾），契約1 式3 份由出租人、原告及保管人各執乙份， 亦可證明車輛實際承租人為原告之員工。
３、租期屆滿後，由車輛使用人（保管人）向車商購買原租賃 車輛，性質上屬「融資租賃」，依財政部75年4 月15日台



財稅字第7539634 號函釋，承租人支付租金之進項稅額不 得扣抵，此可由「車輛買賣契約書」可證。
４、故本件系爭車輛自最初之使用、保證金之繳交、租金之支 付及後續取得該車所有權等事實，均係由原告員工享有或 負擔，該等員工實為系爭租賃車輛契約中之實際承租人， 原告主張之租金支出實係原告向該特定員工以扣薪方式轉 付予格上等3 家公司，本件支付租金者為原告之員工，依 上述依財政部75年4 月15日函釋，承租人（員工）不得扣 抵該租金之進項稅額，更何況支付租金者並非原告，原告 將其員工給付系爭租金支出之進項憑證用以扣抵銷項稅額 ，即構成無進貨事實取具進項憑證用以扣抵銷項稅額之情 事。
（六）原告同一事實不同期間（92年至95年），無進貨事實，取 具和運租車股份有限公司等10家公司開立之統一發票申報 扣抵銷項稅額，虛報進項稅額18,384,975元，提起行政訴 訟案件，業經本院99年度訴字第249 號判決駁回原告之訴 在案。
（七）因前述（三）訴訟期間法令之變更，被告於本案100年5月 3 日準備程序中，就本件罰鍰其中6,668,766 元部分，逕 行認諾（詳本院卷121 頁準備程序筆錄）。
（八）綜上，本件原處分、訴願決定，於法均無違誤，原告之訴 顯無理由，為此答辯聲明：１、原罰鍰處分超過新台幣6, 668,766 元部分廢棄，原告其餘之訴駁回。２、訴訟費用 由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第3 項）……進項 稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅 額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一 、……（第5 款）五、虛報進項稅額者。」及「（第1 項 ）本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定 不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額 而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15 條第1 項、第3 項、第51條第5 款及同法施行細則第52條 第1 項定有明文。
（二）次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項 稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法 第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外， 倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依



本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅 捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意 事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅 第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號 函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23 日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」財政 部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。上 開函釋乃主管機關針對營業稅法上枝節性、技術性之解釋 ，並未逾越法律授權，亦未違反法律法律原則，被告據為 課稅行政，本院予以尊重。
（三）再按營業稅法第51條業經立法修正「按所漏稅額處五倍以 下罰鍰」（修正前規定「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」 ），並經總統於99年12月8 日以華總一義字第0990033143 1 號令公告；另依據行政院100 年1 月31日院臺財字第10 00005685C 號函依營業稅法第60條規定，定自100 年2 月 1 日施行，此有財政部函及修正修文公告可查。而稅捐稽　　　徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定 　，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人 　者，適用最有利於納稅義務人之法律」，而上開法條所稱 　之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 　訴訟之決定或判決，此參照上開法令立法意旨即明；準此 　，尚未裁罰確定前，即仍在復查、訴願、或行政訴訟中之 　案件，均有上開稅捐稽徵法第48條之3 之「從新從優原則 　」之適用。因此對尚繫屬於行政訴訟程序，裁罰尚未確定 　之案件，若營業稅法第51條所訂「按所漏稅額處1 倍至10 　倍罰鍰」經立法修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」， 　依上開說明，自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事 　人。未按有關依營業稅法第51條處罰金額（依倍數計算）　　　多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，故　　　原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其　　　依職裁罰即可，固毋須由司法機關之行政法院為逕定科罰　　　金額之變更判決（參照最高行政法院86年2 月19日庭長法　　　官聯席會議決議、最高行政法院85年度判字第2020號判決　　　意旨，即採相同見解）。
（四）又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的 ，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定 違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免 相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異 ，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之 規定，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未



違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該 標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。（五）再按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者， 以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得 本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法 第202 條定有明文。綜合上述可知，惟若稅捐稽關依據新　　　修正的營業稅法第51規定，另行修定裁罰金額或倍數參考　　　表，則嗣後依該裁罰表所為之罰鍰，自符合從新從輕原則　　　。而稅捐機關本於新修訂之裁罰金額倍數參考表，重為罰　　　鍰處分，並於繫屬中之行政訴訟，就超過新裁處罰鍰部分　　　為認諾，則該認諾核屬被告具有處分權，亦不違反公益， 依前揭規定，法院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗 訴之判決。
（六）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明 。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經 濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對 實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同 之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原