臺北高等行政法院判決
100年度訴字第298號
100年5月26日辯論終結
原 告 曾有奇
送達代收人蔡慧瑩
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 白靜淑
錢日光
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為
新北市政府）中華民國99年12月17日北府訴決字第0990711932號
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場， 核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情 形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、事實概要：
㈠緣原告於98年7月2日受贈其兄即訴外人曾有方所有坐落臺北 縣林口鄉（現改制為新北市○○區○○○○段頭湖小段 235-11地號土地（以下簡稱系爭土地），並於98年7 月24日 會同贈與人曾有方共同向被告所屬新莊分處（以下簡稱新莊 稅稽分處）申報移轉系爭土地之移轉現值，並檢附臺北縣政 府（現改制為新北市政府）於98年4 月10日以北府農牧字第 0980232729號函（以下簡稱臺北縣政府98年4 月10日函）核 發之「臺北縣農業使用證明書」，申請依土地稅法第39條之 2 第1 項及第4 項規定、農業發展條例（以下簡稱農發條例 ）第37條第1 項及同條例施行細則第14條之1 第1 款規定， 以89 年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地 價及不予課徵土地增值稅。
㈡經新莊稅稽分處審查結果，以系爭土地業經59年11月30日發 布實施之「林口特定區計畫」劃設為「都市化地區」，復經 64年2月20日發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」劃 設為「工業區」，並經75年10月30日發布實施之「變更林口 特定區計畫（第一次通盤檢討）」劃設為「甲種工業區」， 又經87年11月10日發布實施之「變更林口特定區計畫（第二 次通盤檢討）」劃設為「乙種工業區」，是系爭土地於72年 8月3日農發條例增訂第27條規定時，已非屬農業用地，故系
爭土地於98年7月2日移轉時，核無土地稅法第39條之2第1項 不課徵土地增值稅規定及同法條第4項以89年1月28日土地稅 法修正生效當期公告現值為原地價規定之適用，而依土地稅 法第28條、第31條及第33條第6項規定，於98年8月11日以北 稅莊一字第0980031275號函（以下簡稱原處分）否准原告所 請，並核定課徵系爭土地土地增值稅新臺幣（下同） 2,834,791元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提 起訴狀、言詞辯論狀所載及於準備程序時
到庭所為主張及陳述如下）
㈠按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，次按農 業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移 轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，又「農業用 地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合 下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者， 得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不 課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應 完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用 者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○ ○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前， 未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，農業發展條例 施行細則第14條之1定有明文。
㈡查本件訴願決定仍係以財政部歷年來針對農業發展條例於72 年8月3日修正生效前已由農地變更為非農地，然實際上未完 成細部計畫或尚未公告實施市○○○○區段徵收計畫之土地 ，所為否准不課徵土地增值稅之個案解釋令，作為系爭土地 亦不得准予不課徵土地增值稅之依據。惟查，系爭土地於64 年2月20日前確屬農地，雖因64年2月20日發布實施之「擬定 林口特定區計畫（都市化地區）」劃設為「甲種工業區」、 於87年11月10日發布實施之「變更林口特定區計畫（第二次 通盤檢討）」變更劃設為「乙種工業區」，然至今尚未完成 細部計畫，因此不論於農業發展條例於72年8 月3 日修正前 或修正後至今，系爭土地均無法獲准依變更後計畫用途使用 ，只能依原來之農業用途使用。換言之，系爭土地之使用分 區縱已變更為非農地，然系爭土地仍只能維持農用之本質並 不因而改變，因此，行政院農業委員會（以下簡稱農委會） 基於租稅公平原則，保障人民免於因依法作農業使用之農業 用地雖已變更編定為非農業用地，卻無法依變更後之編定使
用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅 之不利益，乃於94年6 月10日修正發布農業發展條例施行細 則第14條之1 ，將該等實質上屬於農地範疇之「已變更為非 農業用地」土地納入不課徵土地增值稅、免徵遺產稅及贈與 稅之範圍內，且農業發展條例施行細則第14條之1 規定並未 限定所適用之農地必須是農業發展條例於72年8 月3 日修正 生效後仍符合同條例施行細則第14條之1 規定之農業用地。 準此，於農業發展條例72年8 月3 日修正生效前已具有農業 發展條例施行細則第14條之1 情事之實質農地，亦應有農業 發展條例施行細則第14條之1 規定之適用。因此，本件原處 分及訴願決定已違反農業發展條例施行細則第14條之1 規定 及其立法精神，依法應予撤銷。
㈢次查系爭土地於98年7月2日立契贈與原告時，原告已檢具臺 北縣政府98年4月10日函核發之「臺北縣農業使用證明書」 ，用以證明於立契時系爭土地符合農業發展條例施行細則第 14條之1第1款不課徵土地增值稅之要件，農業發展條例施行 細則第14條之1第1款規定原本即以「依法律變更編定為非農 業用地」之土地為其適用對象，系爭土地依其分區使用編定 之性質固屬非農業用地，然系爭土地確屬依法律變更編定為 非農業用地且未完成細部計畫，無法依變更後計畫用途使用 之土地，如經主管機關認定應依原來農業用地使用分區別或 用地別管制使用者，得適用農業發展條例第37條第1項規定 「得申請不課徵土地增值稅」。是以，並非只有經都市計畫 歸劃為「農地」之用地，方可依農業發展條例相關規定申請 不課徵土地增值稅，此部分尚有查明之必要。
㈣又原處分及訴願決定雖執財政部96年3月5日台財稅字第 09604706530號函（以下簡稱財政部96年3月5日函）釋內容 作為系爭土地應課徵土地增值稅之依據，然該函釋顯已逾越 法律明文規定，且增設法律所無之限制，違反中央法規標準 法第11條行政機關所頒布之命令不得抵觸憲法或法律之規定 。本件系爭土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1款規定，而得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第 1項或第2項規定，不課徵土地增值稅，然被告竟以抵觸農業 發展條例施行細則之財政部函釋，為本件課稅處分，顯屬違 法。且原處分及訴願決定書中所舉各函釋案例是否亦經法律 主管機關為相同認定，由該等理由中無法得知，況農業發展 條例施行細則第14條之1第1款所規定之「農業用地」，並無 明文規定，須為農業發展條例於72年8月3日修正生效後，仍 屬同條例施行細則第14條之1規定之農業用地始有適用，財 政部無權就前開施行細則之適用範圍，予以不當限縮，否則
即違反該施行細則之立法精神，依法不得適用。 ㈤另土地稅法第39條之2第1項僅規定：「作農業使用之農業用 地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」。因此 ，只要系爭土地移轉時符合上開規定之要件，即可依法申請 不課徵土地增值稅，尚不因移轉原因為買賣或贈與而有所不 同，併此敘明。
㈥綜上所述，本件系爭土地之移轉已符合農業發展條例施行細 則第14條之1第1款規定，依法應不課徵土地增值稅，原處分 於法未合，應予撤銷；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查 決定及原處分，並應命被告作成准予系爭土地不予課徵土地 增值稅之行政處分。
四、被告則以：
㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排 水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供 農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁 殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地 ，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移 轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後 之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土 地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次 移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土 地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅 之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。 二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地 增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦 理外，其超過部分徵收增值稅30%。三、土地漲價總數額超 過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在 200%以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收 增值稅40%。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土 地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%」、「作農業使用 之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。 」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日 修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值 稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施 行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵 土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其
法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱 之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之 林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安 用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地 別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業 區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地 。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、 依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質， 經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土 地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律 主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農 業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵 土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准 許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都 市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○ ○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使 用者」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者 ，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、 第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發 之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附 各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分 區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業 使用證明文件。」，分別為行為時土地稅法第10條第1項（ 行為時農業發展條例第3條第10款亦有類似規定）、第28條 本文、第31條第1項第1款、第33條第1項、第6項、第39條之 2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項亦有類似之規定 ）、第4項及同法施行細則第57條（第2條）、第57條之1（ 亦為94年6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1之 規定）、第58條第1項所明定。
㈡次按「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之 公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日 修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所 定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公 布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其 尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，均無 土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、「… …說明三、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係 於72年8月1日修正農業發展條例第27條所增訂，故上揭行政 院函之適用，應以移轉土地於72年8月3日農業發展條例修正
生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用 地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，前經本 部86年10月22日台財稅第861922200號函釋有案，本案系爭 土地於60年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於72 年8月3日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移 轉時並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。」、「主旨 ：有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正 施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規 定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條 之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價 ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。……」、 「……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市 計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護 區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第 27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項 （編者註：94年修正為第14條之1）規定之『前項農業用地 』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法 第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「主 旨：貴會函為執行農業發展條例施行細則第14條之1，有關 農業用地作農業使用證明書之核發案，本部意見如說明二。 說明：二、農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用 地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72 年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行 細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開 細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以 申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地 ，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回 復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業 用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵 土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意 見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」，分別為 財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函（以下簡稱財 政部90年5月4日函）、91年5月21日台財稅字第0910453054 號函（以下簡稱財政部91年5月21日函）、91年12月10日台 財稅字第0910457622號函（以下簡稱財政部91年12月10日函 ）、91年12月26日台財稅字第0910458277號函（以下簡稱財 政部91年12月26日函）及財政部96年3月5日函所明釋。 ㈢又「……查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明， 係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之 條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地
，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正 施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期 間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之 規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為『加速農業發 展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準』而 制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵 土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令 農用，亦不在獎勵之列。至於72年8月3日修正施行之農業發 展條例第3條第10款固規定：『農業用地：指供農作、森林 、養殖、畜牧……等用地，視同農業用地。』且自其文字， 其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82 條：『凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。 ……。』之規定觀之，可知『用地』與『用途』係有所區別 ；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13 條：『 耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非 農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。』之規定與上述 同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值 稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業 發展條例第27條所稱『農業用地在依法作農業使用』等語， 應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；……。是73年9 月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項：『本條例第 27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本 條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一 、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用 地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編 定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計 畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編 定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、 溝地目之土地。』之規定，即是符合上述意旨之細節性規定 ，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原 則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9月7日修正發布之 農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱 為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第 27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。又按，行為時土地稅 法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦 有類似之規定）復規定：『……（第2項）前項農業用地經 依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚 未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認 定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得 適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』查本
條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條 例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項 規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更 ，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使 用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而 為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如 前所述，農業發展條例是於72年8 月3日修正施行時，始於 第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課 徵土地增值稅之規範……；故於農業發展條例72年8月3日修 正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發 展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值 稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵 土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更 ，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用 情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第 2項規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除『被課予土 地增值稅不利益』之情況，是其自非上述行為時土地稅法施 行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項） 規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行 為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之 適用。」，有最高行政法院95年度判字第1018號判決可參。 ㈣經查系爭土地於59年11月30日發布林口特定區計畫劃設為「 都市化地區」、於64年2月20日發布實施林口特定區計畫（ 都市化地區）劃設為「工業區」、於75年10月30日發布實施 變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃設為「甲種工業 區」、於87年11月10日發布實施變更林口特定區計畫（第二 次通盤檢討）劃設為「乙種工業區」，此有臺北縣政府城鄉 發展局（現改制為新北市政府城鄉發展局）99年3月31日北 城開字第0990267387號函（以下簡稱北縣城鄉局99年3月31 日函）附卷可按，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增 訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故 依當時法規及前揭最高行政法院95年度判字第1018號判決意 旨，原告對系爭土地並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存 在，故系爭土地於98年7月2日移轉時，自無首揭行為時土地 稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。次查，依首 揭土地稅法第39條之2第4項規定及前揭財政部90年5月4日及 91年12月10日函釋意旨，系爭土地之使用分區既於89年1月 28日土地稅法修正施行前已變更編定為「乙種工業區」，非 屬農業用地，自無按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地 價之適用。
㈤至原告主張原處分及訴願決定書中所舉各函釋案例，無法自 理由得知，是否亦經法律主管機關為相同認定，況按農發條 例施行細則第14條第1項所規定之農業用地，並無明文規定 ，須農發條例於72年8月3日修正生效後仍屬同法施行細則第 14條規定之農業用地者，方有適用，財政部並無權限予以不 當限縮，明顯違反其施行細則立法精神，依法不得適用一節 。按稅捐稽徵法第1條之1前段規定：「財政部依本法或稅法 所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，及 司法院大法官會議釋字第287號解釋：「行政主管機關就行 政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之 日起有其適用。」意旨，查前揭財政部函釋，係財政部本於 中央財稅主管機關之職權，就土地稅法及農發條例應否不課 徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得 適用於本案（參照最高行政法院95年度判字第193號判決意 旨）。是本件系爭土地於59年11月30日發布林口特定區計畫 劃設「都市化地區」、於64年2月20日發布實施林口特定區 計畫（都市化地區）劃設為「工業區」，其於72年8月3日農 業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土 地稅法第39條之2第1項規定之適用。被告援引上開財政部函 釋規定，否准原告所請，自非無據。
㈥本件原告與贈與人曾有方於98年7月24日共同向被告申報移 轉系爭土地之移轉現值，經被告核定應納之土地增值稅總計 為2,834,791元，計算式如下：
⒈漲價總數額=申報土地移轉現值－按物價指數調整前次移轉 時申請現值（現值依土地建物查詢資料所載）－（改良土地 費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更 而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額） 8,727,331元=10,006,700元-1,279,369元-0 ⒉應納稅額=漲價總數額×【稅率（40％）－[(40％-20％)× 減徵率]】－累進差額（按臺灣地區消費者物價總指數調整 後之原規定地價或前次移轉現值×B）
2,834,791元＝8,727,331元×【40％-[(40％-20％)]x20％ 】－(1,279,369元×0.24) 。
㈦系爭土地先後於59年11月30日發布林口特定區計畫劃設「都 市化地區」、於64年2月20日發布實施林口特定區計畫（都 市化地區）劃設為「工業區」、於75年10月30日發布實施變 更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃設為「甲種工業區 」、於87年11月10日發布實施變更林口特定區計畫（第二次 通盤檢討）劃設為「乙種工業區」，上揭系爭土地歷次都市 計畫發布及劃設單位，業經新北市政府城鄉發展局於100年5
月17日以北府城測字第1000478686號函（以下簡稱新北市城 鄉局100年5月17日函）復，略以「說明：二、經查林口特定 區計畫擬定機關原為『臺灣省政府』，精省後擬定機關為『 內政部』，其都市計畫書、圖經內政部都市計畫委員會審竣 後，交由本府發布實施。」等語，有新北市城鄉局100年5月 17日函及隨函檢附之系爭土地歷年相關都市計畫書、圖資料 光碟1份附卷可證；並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否該當於農發條例施行細則 第14條之1所定之農業用地，而於移轉時得依土地稅法第39 條之2第1項規定不予課徵土地增值稅？本院之判斷如下： ㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農 業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後 第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後 再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之 公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有 明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依 據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕 地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用 地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及 供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地 別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業 區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地 或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃 定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國 家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同 有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依 法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下 列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得 適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法 應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使 用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市 區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用 途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課 徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵 機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農 業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條 之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規
定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機 關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅 法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又按「． ．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區 範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「11、耕地：指依 區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區 及森林區之農牧用地。」、「農業用地經依法律變更編定為 非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一 ，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37 條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚 未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細 部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收， 於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫 用途申請建築使用者。」，農發條例第3條第10款、第11款 及農發條例施行細則第14條之1分別定有規定。 ㈡次究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農發 條例第27條（89年農發條例修正前之條次，修正後為第37條 第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模； 且農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條 訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕 作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例 第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產 銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農發 條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠 ，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不 在獎勵之列，無庸置疑。又自72年8月3日修正施行之農發條 例第3條第10款「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧 及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、 集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與 合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機 中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同 農業用地。」規定觀之，所謂農業用地固係自土地之用途認 定之，然揆之土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地， 不得供其他用途之使用。．．．。」規定，可知「用地」與 「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農發條 例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃 定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」 之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條 免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，益徵72年8月3日修正
施行之農發條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」 等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；此核與司 法院大法官會議釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，僅 係針對其所解釋之82年及85年間關於農發條例第31條規範之 「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，迥然不 同。由是，73年9月7日修正發布之農發條例施行細則第14條 第1項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼 續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並 符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。 二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都 市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利 用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理 區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、 養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即係 符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與 租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。職是之 故，非屬73年9月7日修正發布之農發條例施行細則第14條第 1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日 修正施行之農發條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明 ，最高行政法院復著有95年度判字第1018號判決可資參照。 ㈢復按，土地稅法施行細則第57條（行為時農發條例施行細則 第2條亦有類似之規定）規定：「（第1項）本法第39條之2 第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發 展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃 定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地 、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地 ，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計 畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林 區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱 地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之 土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及 使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款 規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為 非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變 更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業 用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之 2第1項規定，不課徵土地增值稅。」。經查上開條係89年9 月20日修正增訂之規定（相同規定之農發條例施行細則第2 條亦係於89年6月7日修正增訂），該法條第2項規定之理由 ，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依
變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被 課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時 農發條例施行細則第2條第2項亦同）。又承前所述，農發條 例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值 稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（ 至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈 而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業 發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）。故於農發條例 72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符 合當時農發條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用， 免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地 發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有 編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來 農業用地使用情形者，自非上述行為時土地稅法施行細則第 57條第2項（農發條例施行細則第2條第2項）規範之範圍， 而無行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定 之適用，亦經最高行政法院95年度判字第1018號判決指明在 案。
㈣本件原告於98年7月24日，會同贈與人即其兄曾有方共同向 新莊稅稽分處申報移轉系爭土地之移轉現值，並檢附臺北縣