臺北高等行政法院判決
100年度訴字第235號
100年6月9日辯論終結
原 告 大沃山高科技股份有限公司
代 表 人 劉金妹（董事長）
訴訟代理人 金昌民（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月6
日台財訴字第09900468790 號（案號：第09902792號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣汐止市○○街○○○ 巷31號 6 樓之2 及9 樓之1 房屋於民國99年間經臺灣士林地方法院 （下稱士林地院）強制執行拍賣，拍定金額共計新臺幣（下 同）16,360,000元（含稅），應納之營業稅額779,048 元〔 （16,360,000元÷1.05）×5 ﹪＝779,048 元〕，經被告聲 明參與分配而未獲分配，乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物 課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406 ）核定 稅額繳款書」向原告發單補徵。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡法理見解－「營業稅額係執行費用」，由執行法院在清償抵 押債權以前，先給付予被告：
參鈞院99年度訴字第1278號判決末段闡釋：「…⑴實則本案 因拍賣行為而形成之營業稅額，乃是『拍賣執行標的物換得 金錢，用以清償執行債權人過程中』所必然發生者，能否認 具有執行費用之屬性，而可跳過稅捐稽徵法第6 條第2 項之 規定，直接依強制執行法之相關法理，列為執行費用，由執 行法院在清償抵押債權以前，先給付予被告？此等見解在法 理上難謂完全無據。⑵如果以上之法律見解為現行強制執行 作業程序所不採，其不採取之理由為何，過去稅捐機關為何 不曾為此主張，此等議題實值被告深入思考。」。
㈢營業稅額為「內含不是外加之租稅法律主義」： ⒈原告依加值型及非加值型營業稅法及施行細則規定並無任 何應納稅額，稽徵機關係以85年10月30日之財政部函令加 徵原告稅務負擔，顯已改變原告之稅負之負擔，並非稽徵 作業技術及細節性之必要釋示，此不但違反租稅法律保留 原則且因牴觸其上位之施行細則規定而無效，因此被告依 據財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號規定之處 分應屬無效，應予撤銷。
⒉本次房屋拍定總價金為16, 360,000 元，依據加值型及非 加值型營業稅施行細則第32條之1 之規定：
銷售額＝開立統一發票總額 ÷（1 ＋ 徵收率）
＝16,360,000 元÷（1 ＋5%）＝15,580,952元 銷項稅額＝銷售額×徵收率
＝15,580,952元×5%＝779,048 元 從前項簡單公式，不難看出：
房屋拍定總價金＝銷售額＋銷項稅額，即
16,360,000元＝15,580,952元＋779,048 元。 換言之，被告補徵原告99年3 月營業稅779,048 元，已內 含於法院拍定總價金之內。而房屋拍定總價金16,360,000 元由法院強制分配，原告分文未取得。因此，被告補徵之 銷項稅額應參與法院分配，向法院領取；而非向原告索取 。
㈣銷項稅額之本質係代收代付性質：
⒈營業銷售人法定之納稅義務，是收取由買受人負擔之銷項 稅額，再將銷項稅額轉付稽徵機關，因此本質上係屬代收 代付性質。
⒉加值型及非加值型營業稅施行細則第47條規定除規範法院 拍賣之特殊交易，應由稽徵機關參與分配外，該施行細則 並無有「未獲分配之營業稅款，再向原所有權人補徵」之 規範，其理由應是銷項稅額既屬代收代付性質，而營業稅 法施行細則既以法律授權命令剝奪原告（原所有權人）代 收之權利及義務，並將此代收代付之義務人，由原告（原 所有權人）轉移至主管稽徵機關及法院，而如果窮國家公 權力之力仍無法收取此款項，則一般納稅義務人自不可能 收取此款項，法律自不可能歸範要求一般納稅義務人執行 其不可能執行之代收代付義務，其理甚明。
㈤買受人並未扣抵進項稅額：
倘被告補徵完成本次銷項稅額，理當由買受人作為進項稅額 扣抵退稅，此乃加值型營業稅法之立法精神。然宏觀檢視稽 徵機關之徵收流程，並未將通案已補徵完成之銷項稅額，逕
行移轉予買受人。換言之稽徵機關之代收責任僅完成一半， 稽徵機關只進不出的結果，儼然有圖利國庫之嫌。三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本件原查依士林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表 所載，系爭房屋拍定價格分別為8,870,000 元、7,490,000 元合計16,360,000元，核定應納營業稅額779,048 元〔 16,360,000÷（1 ＋5 ﹪）×5 ﹪〕，惟執行分配時除優先 分配執行費、房屋稅及地價稅外，因該建物拍定金額尚不足 清償第一順位抵押權人合作金庫商業銀行股份有限公司、玉 山商業銀行股份有限公司及第二順位抵押權人彭金秀、李學 芳等之債權，致營業稅額未獲分配。又稅捐之徵收僅土地增 值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項 稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，即 依現行法令營業稅之徵收並無優先於抵押權，原告主張營業 稅應由士林地院於拍賣價款代為繳納，係屬誤解。 ㈢又本件原告房屋經法院拍賣，雖未取得價金，然其既為房屋 之法定所有權人，拍賣所得價金亦係償付其債務，該項拍賣 行為屬營業人銷售貨物之有償買賣行為，依首揭作業要點及 財政部釋令規定即應課徵營業稅，原核定補徵營業稅額779, 048 元並無不合，請續予維持。另系爭房屋營業稅額已內含 於拍定人之拍定價額，其有無就營業稅額提出扣抵銷項稅額 ，與本案無涉，併予陳明。
四、經查：
㈠按稅捐稽徵法第6 條第1 項及第2 項：「稅捐之徵收，優先 於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於 一切債權及抵押權。」。次按加值型及非加值型營業稅法（ 下稱營業稅法）第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」；第2 條第1 款：「營業稅之納稅義務人如左：一、 銷售貨物或勞務之營業人。」；第3 條第1 項：「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」。再按 加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3 項及第4 項 ：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽 徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參 與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或 成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金 額。」。又按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要
點第4 點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應 依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額 ÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」，核此作業要點所 揭示之計算式符合營業稅法所規定之營業稅稅率，及營業稅 內含於銷售價額之稅制結構，自得予以適用。又按財政部85 年10月30日台財稅第851921699 號函釋：「法院拍賣或變賣 之貨物屬應課徵營業稅者，……三、至未獲分配之營業稅款 ，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅 額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯 欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……」，此係財政部基於 主管機關之地位，對於經由法院強制執行程序而出售之貨物 ，其營業稅應如何課徵之程序性事務所為之解釋，與營業稅 法對於納稅義務歸屬之規定相符，亦得予以適用。 ㈡查本件原告所有系爭坐落臺北縣汐止市○○街○○○ 巷31號6 樓之2 及9 樓之1 房屋於99年間經士林地院強制執行，拍定 金額合計16,360,000元，被告按拍定金額核算應納之營業稅 額779,048 元[16,360,000 元÷（1+5%）×5 ﹪] ，聲明參 與分配，惟未獲分配，此有士林地院強制執行金額計算書分 配表附案可稽，遂向被拍賣貨物之原所有權人即原告發單補 徵營業稅額779,048 元，於法並無不合。 ㈢按「依強制執行法所為之拍賣，仍屬買賣性質，拍定人為買 受人，執行法院僅代表債務人立於出賣人地位」，最高法院 49年台上字第2385號判例意旨參照。是以，經由強制執行拍 賣方式出售之貨物，其出賣人仍屬原所有權人，原所有權人 即屬營業稅法第2 條第1 款所稱銷售貨物之營業人，為營業 稅之納稅義務人。本件系爭標的拍定價金於強制執行分配價 金之過程中，未供作完納營業稅之用，則此未完納營業稅之 義務自仍應由為原所有權人之原告負擔。原告雖主張依被告 之計算式，顯示本件銷項稅額已經內含於拍定價格中，執行 法院應將此稅額分配予被告，或該筆稅額應認屬執行費用而 優先受償，或該筆稅額具有代收代付之性質，法院於代收後 應代付予被告云云，惟此究無法改變本件稅額於強制執行之 過程中未受配之事實，原告既為納稅義務人，就此未完納之 稅額自負有繳納之義務。況法院將拍賣所得價金，分配於土 地增值稅、地價稅、房屋稅、執行費用、具有優先受償之抵 押權債權人等，乃基於法律之規定定其分配順序，其結果雖 因無餘額而無以繳納營業稅，惟另一方面則因清償抵押債權 之結果，使原告之私法上債務相對減少，於原告而言並無損 於原告之利益。至原告主張買受人並未將其已支付內含於拍 定價格之營業稅用以扣抵銷項稅額一節，此與本件原告之納
稅義務無涉，縱被告之作業程序有此不利於買受人之瑕疵， 所涉者為買受人應於另案主張而已，不致影響本件原處分之 合法性。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合 。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 林 惠 瑜
法 官 陳 心 弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 6 月 23 日 書記官 陳 又 慈
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