臺北高等行政法院判決
100年度訴字第205號
100年5月26日辯論終結
原 告 臧大年
訴訟代理人 吳榮昌 律師 （兼送達代收人）
複代理人 張珮瑩 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12
月27日台財訴字第09900483930 號（案號：第09903005號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈 臺北縣土城市○○段498 地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列 舉扣除額新臺幣（下同）5,000,421 元，涉有不實列報捐贈 扣除額情事，案經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢 署）進行調查後，原告始申請改依土地公告現值16％更正該 項扣除額並補繳稅額1,522,847 元，被告予以核定並按所漏 稅額1,262,768 元處1 倍之罰鍰計1,262,768 元。原告對罰 鍰處分不服，申請復查，經被告以接獲澎湖地檢署通知原告 購買系爭土地之實際交易成本為1,250,105 元〈5,000,421 ×25% 〉，因認原告虛報捐贈扣除額為3,750,316 元（5,00 0,421 元－1,250,105 元），重行核算所漏稅額1,082,753 元，原處罰鍰1,262,768 元准予追減180,015 元，原告仍表 不服，提出訴願未獲變更，遂提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件並非原告在實體法上從事違法逃漏稅行為，而純粹是因 為稽徵程序技術上價額認定之問題，原告並無漏稅之故意或 過失：
（一）按行政罰法第7 條第1 項明定違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不罰。現代民主法治國家對於違反行 政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為 人有故意或過失之舉證責任（同條立法理由參照）。（二）原告並非以報稅為專業，對於繁如牛毛之稅務行政命令， 自無期待原告一一詳查並完全知悉之可能，且查依照被告
台北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈（同證物一），其中 第17頁第10行：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給 政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜 合所得稅，沒有金額之限制。」故原告依照92年以前歷年 之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除 額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部 函釋之可能性與過失。
（三）本件爭點涉及土地捐贈之價額應如何認定之問題，無涉原 告主觀上有無故意與過失之問題，因價額如何認定，僅係 事實問題，原告並非報稅專業，對於捐贈價額之認定與專 業之稽徵機關不同時，稽徵機關動輒以漏稅罰相繩，自屬 過苛，稽徵機關不能僅因為價額認定不同，而推論原告具 逃漏之故意。
（四）被告未盡舉證責任，而逕認原告有逃漏故意，與法不合且 主觀率斷，本件捐贈土地價額認定標準不同，稽徵機關不 能以此推論原告具有逃漏故意，被告並未實質舉證。更何 況，對於罰鍰之認定，並不能如「推計課稅」一般而採「 推計處罰」。
二、被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反依法行政原則及法 律保留原則：
（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發 生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持 一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律 主義無違（司法院釋字第607 號、第622 號、第625 號、 第635 號解釋參照）。故有關租稅構成之重要要件，皆應 於法律規定之。
（二）查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應 有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多 寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所 得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次。關於價額之 認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，認定之標準 應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，財政部 不得以行政命令或解釋來補充所得稅法所未規定，且本件 捐贈價值之認定涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務 。
（三）所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為 稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定: 「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價 為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判 決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實 或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚 未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時 價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評 定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1 第1 款規定 : 「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列 規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有 權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土 地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地， 以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人 民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之 計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。（四）從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，查所 得稅法係於32年2 月17日制定公布，而所得稅法第17條第 1 項第2 款第2 目第1 小目係於61年12月30日修訂為目前 之條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額 之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處， 故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規 定，以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2 月6 日制定公布，遺產及贈與稅法第10條另於84年1 月13 日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1 於78年10月 30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財 產金額如何計算之問題，依法即與所得稅法搭配適用。因 此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條及土地 稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除， 且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。（五）法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17 條第1 項第2 款第2 目第1 小目中直接判斷並認定土地之 捐贈價額，從而輔以其他解釋方法，探求上開法條之意涵 及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之 相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第 10條及土地稅法第30條之1 規定，三者間之解釋與課徵標 準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方 式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更 補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致 性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條 及土地稅法第30條之1 規定，或得類推適用，而並非適用
財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
三、再查以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋（ 下稱92年函釋）及95年2 月15日台財稅字第09504507680 號 函釋（下稱95年函釋）作為認定基礎，應屬違法及違憲：（一）按行政程序法第150 條及第159 條分別規定：「本法所稱 法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人 民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、 「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官 對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所 為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政 規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、 事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（ 二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及 行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財 政部92年函釋及95年函釋並非基於法律授權，僅是上級機 關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性 質上係屬行政程序法第159 條所規定之解釋性行政規則， 非屬法規命令，首先敘明。
（二）次按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般 法律原則之拘束。」、另「憲法第19條規定，人民有依法 律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基 、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民 違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制 ，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其 構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍 應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律 限制人民權利之意旨。」，司法院釋字第607 號及第313 號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定， 必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則 （授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民 的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意 旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明 確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不 得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲， 對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。（三）換言之，上開財政部92年函釋及95年函釋等函釋在法律性 質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法 保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權 利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之
補充規定，又參照前揭行政程序法第4 條及司法院釋字第 607 號及第313 號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明 確，且不得逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法 第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目僅規定：「對於教育 、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所 得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐 獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之 方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之 規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是 財政部92年函釋及95年函釋等函釋均係在無任何法律授權 下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰）實有 違法律保留原則而非適法。是以，上開函釋自應不予適用 ，以免侵害人民受憲法保障之財產權。
（四）又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決 議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅 法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定捐贈土地予 政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節 稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自 成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下 ，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09 404500070 號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成 本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯 違反『涉及人民財產權之限制，依釋字第443 號解釋理由 書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管 機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』 ，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部 竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算 為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原 則。…建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅 基準，以保障民眾受損之權益。」（證物二）。又財政部 依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或 減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1 月6 日總統 令修正公布之稅捐稽徵法第11之3 條之明文（證物三）， 足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定 ，應為無效。
四、原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反 信賴保護原則：
（一）按在92年6 月3 日之前，關於捐贈土地之價值認定，一向 全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數 十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成
自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值 予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束 原處分機關。
（二）又按憲法第7 條規定，中華民國人民在法律上一律平等， 其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在 法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及 立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別 對待（司法院釋字第485 號、第596 號解釋參照）。平等 原則之意涵並非禁止原處分機關對於相同案件必為相同認 定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方 符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之 捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別 待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處 分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第 7 條及行政程序法第6 條之平等原則。
（三）尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法 第30條之1 規定以土地公告現值計算捐贈扣除額。縱認屬 法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以 土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應 依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政 之行政行為。94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報 列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機 關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多 僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈 不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報 捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈 扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。從合法變 成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此 判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉 不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要 求，實質侵害人民之財產權，不得不察！
（四）又查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法 捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公 告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦 鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開被告所印製之「節稅 秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年， 數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義 務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之方式產生 信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法 律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違
信賴保護原則。
（五）惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年 函釋否定及縮減法律之規定，要求93年度以後之綜合所得 稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認 列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的 土地捐贈作差別待遇。此差別待遇被告從未說明其合理化 依據，故此差別待遇實屬不合理，亦不符合法律保留原則 ，且違反平等原則，更有違信賴保護原則。換言之，92年 度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值 申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人於 捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值 申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相 同的事實為不同之對待，而差別待遇並無合理依據，顯然 違反平等原則。
（六）是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之 權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待 ，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及 行政行為之信賴，有違信賴保護原則，應拒絕適用上開財 政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第 30條之1 ）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣 除額。
五、本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅 法第110條第1項之裁罰要件：
（一）被告就上開法條要件不明確部分，未予解釋逕自適用，且 與事實認定不符：
按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」查「所 得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應嚴 格區分，同法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三 語為不同概念，故以法律體系觀察可知，所得稅法第110 條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念 不同；次查，上開法律是針對「所得額」所漏稅額兩倍以 下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍 以下之罰鍰；再查上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處 罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯， 而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以 漏稅罰繩之（司法院解釋第337 號及第339 號意旨），本 件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏 稅結果，故原告對於國家該年度之個人所得稅繳納，已依
法徵納完畢，並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法 第110 條第1 項相繩。且是否產生漏稅結果應以徵納期間 整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額 已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故原處分機 關以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處一倍罰鍰，適 用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。
（二）系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導 致稽徵之目的不達，本件原告對各稽徵項目皆依實申報， 被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩： 1、所得稅法第110 條第1 項在構成要件不明確下，應考量其 規範目的，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利；按稅法乃 屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之 項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求 原告與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；若申報人 已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定 價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果 為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。 2、簡言之，上開法條規定的是所得額漏報或短報，或有應申 報之項目未申報，導致協力義務違反稽徵目的不達，此時 方課以罰鍰，因為漏報所得額一定會造成應納稅額之減少 ，對於漏報扣除額，自毋庸處罰，因為應納所得額會增加 ；但在扣除額價額部分，原告與稽徵機關因認定不同而產 生與應納稅額之落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對 於法未明文之認定計算標準，能完全相符繁如牛毛般之各 式稽徵法令，即便是本於高度專業之稽徵機關亦會發生誤 差，又豈可嗣後將此價額認定落差之不利益完全歸責於人 民？因原告自始即無違反其協力義務，對於扣除額價額與 稽徵機關認定不同部分又依法補稅，更無漏稅結果產生， 故以所得稅法第110 條第1 項相繩，顯屬有誤，因根本不 具任何可歸責於原告之事由。
3、所得稅法第110 條第1 項乃是為防止申報人故意漏報或隱 匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設， 質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處 罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價 額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對所有 稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同，對 於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國 庫之嫌。
4、最高行政法院98年度判字第729 號判決意旨：「按『納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申
報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍 以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110 條第1 項所明 定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因 申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形 而言……」，故本件原告於94年度綜合所得稅中，並未對 任何「項目」有所漏報，僅扣除額部分之價額與被告之認 定不同，故被告自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結 果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩，其中層次有別不可混 淆；又被告對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義 ，則被告仍有最終核定權，縱被告之計算方式與原告不同 ，仍得依法核定，若有需要則命原告提出說明或補稅；惟 不得僅因原告之計算方式與稽徵機關不同，即對原告處以 罰鍰，畢竟原告並非稅務專業。縱上，被告不得曲解法律 ，只因發生漏稅結果即處以罰鍰，故被告之見解顯屬過苛 ，且實際上並無漏稅之結果發生。
（三）原告申報時未違反協力義務，主觀上更無短報或漏報之故 意與過失：
查原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報， 原告已依規定如實申報全部所得額，並依法申報捐贈土地 列舉扣除額，並無漏報或短報所得額之情事，自不得對原 告處以罰鍰。即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各該 年度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報人未善盡申 報應注意義務而生違失。縱數額有落差亦為價格認定之問 題，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故意或過失， 又原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目， 不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110 條第1 項之適用。
（四）另依所得稅法第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月 1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關 ，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其 全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…」 ，由上開法條可知，關於扣除及減免之申報，法律所著重 的是「事實」並非「數額」，故本件原告之94年度綜合所 得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法； 由此與所得稅法第110 條體系解釋，既然申報人未違反其 法定義務，豈可因價額認定不同，又以罰鍰相繩，若依原 處分機關之看法豈非邏輯層次有誤。
六、退步言之，原告僅有一行為，今已受緩起訴處分，處罰目的 已達，自不得再課以罰鍰：
（一）查司法院解釋第503 號解釋：「納稅義務人違反作為義務 而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰 ；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之 漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同， 惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處 罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段， 以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法 治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏 稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如 從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為 併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」本件原告於 緩起訴中因遭認違反稅捐稽徵法第41條規定而遭附條件緩 起訴確定，對於可能因捐贈土地稅額認定不同而發生漏報 可能之行為，業已受有緩起訴處分，行政目的已達，且已 補稅完成，故無再課以漏稅罰之必要，以符合「一行為不 二罰」原則，及比例原則。
（二）綜上，原告基於單一的意思決定，侵害同一法益，同時可 能違反稅捐稽徵法第41條及所得稅法第110 條之規定，原 告除以經附條件之緩起訴處分確定外，並早已補稅完成， 處罰之行政目的已達，尚不得對原告課以罰鍰。七、再退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110 條之要件 ，然若原處分機關再依上開規定，對於原告處以罰鍰，將違 反行政罰法第26條一事不二罰原則：
（一）緩起訴處分具有「實質刑事法律處罰」之性質： 依95年2 月5 日正式施行之行政罰法第26條第1 項規定： 「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者， 依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得 沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為 如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁 判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」其目的 在於避免行為人承受過度且重複之處罰，即一行為如果發 生刑罰法律與行政秩序罰競合適用之關係時，基於一事不 二罰之法理，經由立法程序確立以刑罰優先為原則，此觀 諸該條立法理由明確揭示：「一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法 行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰 ，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。且 刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律
程序，應予優先適用。但罰鍰以外之沒入或其他種類行政 罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機 關仍得『併與裁處』」。故在處罰目的且處罰方式相同時 ，若依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再 處行政罰之必要。又刑事訴訟法第253 條之2 規定，檢察 官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支 付一定之金額」，此一命被告為金錢給付的部分，應得被 告之同意。命被告為金錢給付部分，並得為民事強制執行 名義。檢察官課被告以上之負擔，由於此負擔雖非「刑罰 」，但性質上可謂實質的制裁，且造成被告權利受限制的 影響。則受處分人上開違反刑事法律禁止規範之犯罪事實 既已明確，僅因檢察官採取緩起訴處分之替代性刑事處遇 手段，未將該案逕行起訴或聲請簡易判決處刑，致其後適 用之刑事訴訟程序有所區別，然就受處分人負有支付一定 金額予檢察官指定機構之義務觀察，其如未在上開指定期 間內確實履行義務，依刑事訴訟法第253 條之3 第1 項第 3 款之規定，受處分人將遭受撤銷緩起訴處分之不利益； 反之，倘其確實遵守並履行各項緩起訴條件，除非合於刑 事訴訟法第260 條所定情形之一，否則受處分人即無再就 同一案件遭受刑事訴追之虞。從而，受處分人已因上開緩 起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具 有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自 由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢 察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，廣義而言， 應屬前揭所稱之「實質刑事法律處罰」，而有行政罰法第 26條第1 項「一事不二罰」規定之適用（臺灣高等法院臺 中分院95年度交抗字第477 號裁定同此結論）。（二）行政罰法第26條第2 項未將緩起訴處分列入是有意的排除 ：
1、本件原告既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰 ，自與上開行政罰法第26條第2 項列舉之不起訴處分等情 形迥然有別，仍無從遽為比擬而為相同之處置。準此以言 ，行政罰法第26條第2 項既未將緩起訴處分列舉其中，本 於「例外規定從嚴解釋」之法理及前揭說明，自不能將條 文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩 起訴處分」；且觀諸刑事訴訟法第253 條之1 第1 項係於 91年2 月8 日增訂，而行政罰法係於94年2 月5 日公布施 行，制定在後之行政罰法第26條第2 項，僅臚列「不起訴 處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」， 並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非
法律疏漏，附此敘明。
2、而所得稅法第110 條第1 項所規定之罰鍰，屬行政罰法中 之裁罰，與刑事制裁逃漏稅捐所欲貫徹稅法的強制性之目 的相同，二者既為相同之目的，則處以較重之刑事制裁為 已足，自無重複處罰行政罰之必要而行政罰法第26條第2 項乃例外得裁處行政秩序罰之補充規定，參諸該條文係將 「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」、「 不付審理」等不能證明刑事被告犯罪或未曾使其實際接受 刑罰之情形逐一臚列，顯然與該條第1 項所指發生處罰競 合之前提要件尚有未合，故有第2 項之情形仍依違反行政 法上義務規定裁處之必要，本案中因已有實質意義之刑罰 之緩起訴，自不符合行政罰法第26條第2 項之要件。（三）解釋法律時應向有利於民眾的方向為之
行政罰法第26條第2 項其明文列舉情形並不包含「緩起訴 」，且緩起訴制度與「不起訴處分」、「無罪」、「免訴 」、「不受理」、「不付審理」等制度，發生法律上效果 並不相同；是故在未明文情形下，行政罰法第26條第2 項 其列舉情形並不包含「緩起訴」。退步言之，若認為包含 緩起訴也應僅只限制在「無負擔或未附相當條件」，在附 條件之緩起訴情況，該條件應與實質刑罰相同，故更應嚴 格解釋行政罰法第26條第2 項，基於例外解釋從嚴法理， 而並非將與列舉性質本不同之緩起訴，尤其是附條件之緩 起訴情形，僅只透過解釋納入行政罰法第26條規範之解釋 範圍，解釋法律時應有利於民眾避免過苛，致生侵害法治 國原則之虞，故本件原告已受緩起訴處分，被告不得擴張 解釋行政罰法第26條第2 項，故不得再對原告處以罰鍰， 以免牴觸一事不二罰之要求。
（四）緩起訴的立法意旨在於疏減訟源，如果行政罰法第26條第 2 項不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨 違背：刑事被告如經法院循審判程序判處罰金或得以易科 罰金之拘役或有期徒刑，均得以援用行政法罰第26條第1 項之規定，免於處以行政秩序罰之雙重不利益；至於藉由 緩起訴處分而節省司法資源者，在基於實質懲罰目的而其 財產權遭受剝奪之餘，卻仍需繳納一定金額之行政罰鍰， 其結果勢必降低刑事被告接受緩起訴處分之意願，而反噬 緩起訴處分替代繁複刑事審判程序之制度性機能。關於原 告涉及之澎湖地檢署之緩起訴案件，係為配合澎湖地檢署 ，並避免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴，惟並 不表示原告有何故意逃漏稅行為；查澎湖地檢署發動偵查 澎湖縣望安鄉公所內部人員相關貪瀆案件時，連帶以他字
案件查詢有關捐地抵稅之違反稅捐稽徵法案件，因原告已 補稅完畢，且澎湖地檢署路途遙遠，原告實無法在忙碌工 作之餘不斷奔波於澎湖地檢署，亦避免浪費過多司法資源 ，乃決定尊重檢察官之希望：全部捐贈土地之人均用緩起 訴處理，以利全案盡速終結。本件原告為了節省國家司法 單位及自己之時間、勞力支出，才同意接受承辦檢察官之 建議，同意為附條件之緩起訴，以便簡單結案。然此，並 不表示原告有何故意逃漏稅之行為。
（五）綜上，本件原告既因同一「漏報」行為，另經澎湖地檢署 檢察官為緩起訴處分確定，原告既已支付緩起訴處分金， 對於性質相同之金錢裁罰，已依懲罰作用較強之刑事法律 制裁後，即無再依行政法為相同處罰之理，否則即有違行 政罰法第26條第1 項一事不二罰之規定。
八、本件原告應有稅捐稽徵法第48條之1 適用，因所謂「調查」 ，並不包含檢察官所進行之調查在內：
（一）退步言，縱使被告認為本件有所得稅法第110 條之適用， 則依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅 捐機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處 罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）