臺北高等行政法院判決
100年度訴字第109號
100年5 月26日辯論終結
原 告 新中旅通運股份有限公司
代 表 人 陳建宏（董事長）
訴訟代理人 侯傑中 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 蔡秋吉（局長）
訴訟代理人 陳敏耀
姜禮德
上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
99年11月22日台財訴字第09900405020 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告代理臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺灣菸酒公司）於民 國（下同）99年3 月23日17時12分利用電腦網路系統傳輸申 報資料，向被告報運進口「PAPER PROCESS RECONSTITUTED TOBACCO 」乙批（報單號碼：第AE /99/A308/5004號，下稱 系爭貨物），經電腦核定為C2（文件審核）方式通關。嗣原 告於99年3 月24日9 時21分補送書面報單，經被告審核發現 報單幣別申報為美金，與發票記載歐元不符，進口稅費差額 計新臺幣（下同）366,976 元，審認原告有向海關遞送報單 ，對於貨物幣別（價值）為不實記載之情事，乃依行為時海 關緝私條例第41條第1 項規定，按所漏進口稅額處2 倍之罰 鍰，並以原告5 年內犯海關緝私條例同一規定之行為3 次以 上（被告97年第09701533號處分，確定日期：97年9 月16日 ；97年第09701670號處分，確定日期：98年9 月29日），依 同條例第45條規定加重罰鍰1 倍，以99年5 月17日99年第09 900259號處分書（下稱原處分）按所漏稅額366,976 元處4 倍之罰鍰計1,467,904 元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
㈠稅捐稽徵法第48條之3 所稱之「裁處」，依修正理由說明 ，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政 法院100 年度判字第153 號、99年度判字第1257號判決參 照）。被告雖主張稅捐稽徵法之適用以內地稅為限，似乎
係以稅捐稽徵法第2 條為依據。但查稅捐稽徵法對於稅捐 之定義，固然不包含關稅，但依稅捐稽徵法第48條之3 規 定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律……」，顯見稅捐稽徵法有關裁處之規定，亦適用於稅 捐稽徵法以外之稅法，而關稅法與海關緝私條例均屬於稅 捐稽徵法以外之稅法，故裁處之規定應適用稅捐稽徵法甚 明。再觀諸稅捐稽徵法第35條之1 規定意旨，足見有關關 稅之徵收、行政救濟固然適用關稅法及海關緝私條例之規 定，但裁處即無適用關稅法及海關緝私條例之餘地，由此 亦可證違反其他稅法而應給予裁處時，亦應適用稅捐稽徵 法第48條之3 之規定，適用裁處時之法律。
㈡本件被告裁處時為99年5 月17日，惟海關緝私條例第41條 之規定於99年6 月15日修正，增列第4 項「第1 項之不實 記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處新臺幣6 千元 以上3 萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低 數額」，而財政部復以99年11月10日台財關字第09900418 670 號函釋（下稱99年函釋），所稱「情節輕微」，是指 報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量 、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致，而其誤差 在5%以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額 在1 萬5 千元以下；或報關時主動向海關申請以文件審核 方式通關，且所檢附之報關文件足以證明其不實記載係因 錯誤所致；或有其他特殊情形，足以認定為情節輕微者。 而訴願機關是在99年11月22日作出訴願決定，因此訴願決 定時應適用修正後海關緝私條例及上開函釋之規定，乃訴 願決定以行政罰法第5 條之規定，認為應以最初裁處時之 法令為適用法令之依據，其認定已有違誤。
㈢依99年函釋意見，報關時主動向海關申請以文件審核方式 通關，且所檢附之報關文件足以證明其不實記載係因錯誤 所致，係屬於海關緝私條例第41條第4 項所指「情節輕微 」之類型。原告申請報關時傳輸時，係主動申報「申請書 面審核」（代碼8 ）以文件審核方式通關，且原告所檢附 之報關文件齊全，亦無虛偽不實之記載，故可輕易知悉原 告報關時將幣別「歐元」申報為「美元」顯然係因錯誤所 致，符合99年函釋之規定，因此本件應處罰之金額應為6 千元以上、3 萬元以下之罰鍰，原處分及訴願決定不察， 依海關緝私例第41條第1 項規定予以處罰，顯非適法。 ㈣縱認本件應適用行政罰法之規定（非自認），但依行政罰 法第18條規定意旨，行政機關如有被賦予裁量權，卻不斟 酌個案情節之不同，而怠於行使裁量權，以追求個案正義
，自有悖於法規授權主管機關裁量之目的，而構成裁量瑕 疵。本件被告雖主張原告前涉違反同一規定，經處分確定 ，於5 年內再犯本條例規定3 次，但依海關緝私條例第45 條規定，海關得決定加重1 倍處罰，亦即是否加重1 倍， 海關依法仍有裁量之空間，而應於裁量時審酌上述之情形 後再決定是否加重1 倍。惟被告在審理時自承，「被告最 初是有裁量，後來因為審計部查帳時有提出得加重為什麼 不加重的意見，因此為了因應審計部的查帳，所以目前被 告都是這樣處理」，可見被告為了審計部之查帳，自我放 棄了行政裁量權，而一律加以處罰，顯已構成裁量瑕疵。 實則審計部查帳時本來即可以提出為何不加重處罰，但被 告應把為何應加重與為何不加重之理由敘明始為正途，而 非一概予以加重，否則一旦審計部又提出為何一律都加重 之意見，被告豈非又要全部不裁量，逕改為一律不予加重 ，足見本案被告之裁量進退失據。實則，原告每年的報關 數量龐大，錯誤率極低，故應受責難之程度低微，該過失 報關所造成之關稅短少只有36萬餘元，原告亦未因該過失 報關而獲有任何利益，且原告每件報關只收取低微之報關 手續費，處以漏稅額2 倍之罰鍰已足以懲戒原告，實無必 要再加重1 倍，處理所漏稅額4 倍罰鍰之必要。 ㈤綜上所陳，被告未依修正後之海關緝私條例第41條規定裁 罰，亦未審酌原告違法情節是否需要給予加重1 倍之處罰 ，遽依修正前海關緝私條例第41條之規定處以所漏關稅2 倍罰鍰，並依同法第45條之規定再加重1 倍，其處分應有 違誤，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定 、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠本案原告代理臺灣菸酒公司報運進口貨物，將幣別歐元申 報為美金，構成對於貨物之幣別為不實記載之違章情事， 該進口報單經海關電腦於99年3 月23日17時12分核定以C2 方式通關，被告審核報單發現在先，並完成電腦作業後， 原告始以口頭申請更正本件報單之幣別，與行為時關稅法 第17條第5 項規定應於海關發現不符前申請更正之意旨不 符。
㈡次查「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最 初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例 有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行 政罰法第5 條所明定，亦即由行為後直到最初裁處作成的 期間中，若裁處法令有所修正，則有從新從輕原則的適用 ；最初裁處作成以後，若裁處法令有所修訂，則無從新從
輕之適用。原處分作成日期為99年5 月17日，而海關緝私 條例第41條修正條文係於同年6 月15日公布，因此，本案 並無99年6 月15日增訂之海關緝私條例第41條第4 項之適 用。
㈢又依關稅法第94條規定意旨，本件原告向海關遞送報單， 對於貨物之幣別為不實記載，致生漏稅情事，查報關業者 未依原始文件於報單上據實正確申報案件，如未涉及私運 或其他違法漏稅情事者，固宜審酌案情依關稅法第84條或 第81條規定議處，惟如已涉及私運或其他違法漏稅情事者 ，即應適用海關緝私條例第41條第1 項。又依行為時海關 緝私條例第45條之1 第1 項、海關緝私條例第45條之1 情 節輕微認定標準第2 條、第4 條之2 規定意旨，本案就貨 物幣別為不實記載之所漏稅額計366,976 元，已逾上揭標 準第4 條之2 所定之免罰標準，自非屬情節輕微之情形， 難以免罰，並無違反行政罰法第18條第1 項之規定。類此 案件，實務上已有鈞院98年度簡字第289 號、98年度簡字 第408 號及98年度訴字第1243號等判決採相同見解。又查 原告於89年至99年期間違反海關緝私條例同一規定之案件 ，已處分確定者，計7 次（附件11）。原告所訴各節，殊 無足採，本案原處分應予以維持。綜上論述，原處分及訴 願決定並無違誤，為此求為判決：駁回原告之訴。四、查原告為報關業者，代理臺灣菸酒公司於99年3 月23日17時 12分利用電腦網路系統傳輸申報資料，向被告報運進口系爭 貨物乙批，經電腦核定為C2（文件審核）方式通關後，由原 告於99年3 月24日9 時21分補送書面報單，案經被告於99年 3 月24日13時17分審核發現報單幣別申報為美金（USD ）， 與發票記載歐元（EUR ）不符，進口稅費差額計366,976 元 ，審認原告有向海關遞送報單，對於貨物幣別（價值）為不 實記載之情事，且原告於5 年內犯海關緝私條例同一規定之 行為3 次以（被告97年第09701533號處分，確定日期：97年 9 月16日；97年第09701670號處分，確定日期：98年9 月29 日），符合加重罰鍰1 倍之要件，乃依行為時海關緝私條例 第41條第1 項及第45條規定，按所漏稅額366,976 元處4 倍 之罰鍰等情，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單、發 票、進口通關狀態查詢資料、被告97年第09701533號處分書 、97年第09701670號處分書、廠商違規紀錄查詢清表及原處 分等件各在卷可稽，其事實堪予認定。
五、本件之爭執在於：本件有無99年6 月15日修正公布之海關緝 私條例第41條第4 項規定之適用？被告依行為時即96年3 月 21日修正公布之海關緝私條例第41條第1 項及第45條規定予
以裁處並加重1 倍罰鍰，有無違誤？茲判斷如下： ㈠按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、 數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退 稅額2 倍至5 倍之罰鍰……。」、「追徵或處罰之處分確 定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加 重2 分之1 ；犯3 次以上者，得加重1 倍。」、「應依第 36條第1 項、第37條第1 項、第2 項、第4 項及第41條第 1 項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。」 、「前項情節輕微之認定標準，由財政部訂之」分別為行 為時即96年3 月21日修正公布之海關緝私條例第41條第1 項、第45條、第45條之1 第1 項、第2 項所明定。又行為 時海關緝私條例第45條之1 情節輕微認定標準第2 條規定 ：「違反本條例第36條第1 項、第37條第1 項、第2 項、 第4 項及第41條第1 項規定科處罰鍰案件，情節輕微合於 本標準規定者，得免予處罰。」、第4 條之2 規定：「違 反本條例第41條第1 項之案件，有下列情形之一者，免予 處罰：一、對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事 項之不實記載，係因錯誤所致，其誤差未逾5%。二、不實 記載所漏或溢沖退稅額未逾新臺幣5 千元。」；嗣海關緝 私條例於99年6 月15日修正，增訂第41條第4 項規定：「 第1 項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處 新臺幣6 千元以上3 萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所 得處罰之最低數額。」、修正後第45條之1 規定：「（第 1 項）應依第36條第1 項、第37條第1 項、第2 項、第4 項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。（第 2 項）前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」 ㈡次按，行政罰法第5 條規定：「行為後法律或自治條例有 變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但 裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於 受處罰者之規定。」依上開規定，行政罰之裁處，原則上 以行政機關最初科處秩序罰之行政處分時（最初裁處時） 的處罰法規為準，倘行為後法律或自治條例有變更，為考 量違規者之利益與信賴保護，例外「從輕」，亦即此時應 比較行為後至最初裁處作成的期間中何者為最有利於受處 罰者之規定而適用之。查本件原告為報關業者，其代理臺 灣菸酒公司進口系爭貨物，向被告遞送報單，未依臺灣菸 酒公司提供之原始文件於報單上據實正確申報，對於系爭 貨物之幣別（價值）為不實之記載，致有虛報情事，即該 當海關緝私條例第41條第1 項所定違章情事。原告在被告 核定應審文件發現不符後，始主張錯誤要求更正，核與關
稅法第17條5 項規定申請更正應於「海關核定應審文件、 應驗貨物，發現不符或接獲走私密報前為之」不符，且本 件涉及違章情事，亦無單純就報關業者不涉違章情事之其 他違反規定行為裁罰之關稅法第81條適用，原告引據貨物 通關自動化實施辦法第19條規定，以連線業者違反同法第 11 條 規定，海關得依關稅法第81條規定，視其情節輕重 ，予以警告並限期改正或處6 千元以上3 萬元以下罰鍰云 云，亦有誤會，要非可採。又被告審認原告上開違章行為 成立而以原處分裁處之，原處分之作成日期為99年5 月17 日，海關緝私條例增訂第41條第4 項之規定，則係於99年 6 月15日修正公布，其修正公布既在原處分作成之後，依 前揭行政罰法第5 條規定及說明，本案自無99年6 月15日 增訂之海關緝私條例第41條第4 項之適用，被告依行政罰 法第5 條規定，適用原處分作成時的處罰法規即96年3 月 21日修正公布之海關緝私條例第41條第1 項及第45條規定 予以裁處，並無違誤。
㈢原告雖稱依稅捐稽徵法第48條之3 規定，可知稅捐稽徵法 有關裁處之規定，亦適用於稅捐稽徵法以外之稅法，而關 稅法與海關緝私條例均屬於稅捐稽徵法以外之稅法，自有 稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用，又稅捐稽徵法第48條 之3 所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴 願及行政訴訟之決定或判決，據以主張本件應適用修正後 海關緝私條例第41條第4 項規定云云。惟查，稅捐稽徵法 所稱之稅捐，不包括關稅，為稅捐稽徵法第2 條所明定， 且同法第35條之1 亦規定國外輸入之貨物，由海關代徵之 稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條 例之規定辦理，況且本件係就原告違反海關緝私條例第41 條第1 項所定違章行為而科處秩序罰，並非關於代徵稅捐 之徵收或漏稅之處罰，故本案自無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用，更無依據稅捐稽徵法第48條之3 規定進而適 用原處分作成後始修正增訂之海關緝私條例第41條第4 項 可言，原告上開主張，核非可採。再者，原告就系爭貨物 幣別為不實記載，所漏稅額為366,976 元，已逾行為時海 關緝私條例第45條之1 情節輕微認定標準第4 條之2 規定 之免罰標準，非屬情節輕微之情形，尚無從免罰，原告主 張其符合財政部99年11月10日台財關字第09900418670 號 關於海關緝私條例99年6 月15日增訂第41條第4 項所稱「 情節輕微」之函釋所揭類型，應處以6 千元以上3 萬元以 下之罰鍰云云，洵無足取。
㈣原告又稱其雖係5 年內再犯海關緝私條例同一規定之行為
3 次以上，被告仍應審酌原告每年報關數量龐大，錯誤率 極低，應受責難程度低微等情予以裁量，而非逕依海關緝 私條例第45條規定加重罰鍰1 倍，被告未予裁量，逕行加 重罰鍰1 倍，已構成裁量瑕疵乙節。經查，被告依海關緝 私條例第45條規定加重1 倍處罰，係依原告之前違章紀錄 計算，而本件原告於89年至99年期間違反海關緝私條例同 一規定之案件，已處分確定者計有7 次，且被告就類此案 件均採同一標準處理等情，已據被告辯明在卷，並有原告 違規紀錄清冊附在卷可考（原處分卷附件11），是被告依 法行使裁量權，並無裁量濫用或裁量逾越之情事，原告指 摘被告裁量有瑕疵，亦非可採。
㈤承上，原告代理臺灣菸酒公司進口系爭貨物，向被告遞送 報單，未依臺灣菸酒公司提供之原始文件於報單上據實正 確申報，對於系爭貨物之幣別（價值）為不實之記載，致 有虛報情事，被告依行為時海關緝私條例第41條第1 項規 定，按所漏進口稅額處2 倍之罰鍰，並以原告5 年內犯海 關緝私條例同一規定之行為3 次以上，依同條例第45條規 定加重罰鍰1 倍，計按所漏稅額366,976 元處4 倍之罰鍰 1,467,904 元，於法並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官 黃清光
法 官 李維心
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 書記官 張正清
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