臺中高等行政法院判決
100年度訴字第63號
100年5月25日辯論終結
原 告 施水棶
原 告 施勝富
原 告 施証彬
原 告 施証雄
共同訴訟代理人
龔正文 律師
複代理人 陳宏盈 律師
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 陳大倫
訴訟代理人 梁雅媖
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國
100年1月14日府法訴字第0990206310號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人施持龍原所有坐落彰化市○○段247地號 全部土地，為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方 公尺，原地價為民國59年8月每平方公尺新台幣(下同)23元 。施持龍於96年3月26日訂立契約，贈與原告施水棶（持分3 /48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）及施証 彬（持分1/48）等4人，於96年3月27日申報土地增值稅並申 請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之 公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅 ，經核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日因施持龍 贈與該土地其他持分予原告等4人，再申報土地增值稅時， 經被告核認89年1月間上揭土地部分面積未作農業使用，不 符土地稅法第39條之2第4項規定，前次移轉現值應予調回59 年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向 系爭土地贈與移轉時之受贈人即原告4人核定補徵土地增值 稅1,070,360元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願 遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠系爭彰化市○○段247地號全部土地均作為農業使用，被告認 定部分未作農業使用，顯有率斷：
1.按財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人 死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施 行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非 農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈 與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅。」使依 法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼 續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之 農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋， 均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義 ，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違， 應不再適用，司法院釋字第566號解釋參照，可知就農業用 地之認定應採「實質判斷」，而非僅憑抽象概括之紙上編 定。故彰化市○○段247地號土地（以下簡稱系爭土地）增 建部分房屋及部分面積鋪設水泥、圍牆等是否作農業使用 應以實際之使用判斷。又依土地稅法第10條第1項第2款及 農業發展條例第3條第10款第2點規定，農業用地係指非都 市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供與 農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集 貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
2.本件系爭土地原為原告之父親施持龍所有，原告經父親同 意於86年10月28日於系爭土地上興建農舍，同時於屋前空 地設曬穀場，屋後搭蓋倉儲設備作放置農用機具及堆放稻 米之用，曬穀場及圍牆與農舍同時施工，而曬榖工作是由 原告母親施劉味擔任，均可傳喚到庭作證。另圍牆是興建 農舍時作為防風及防竊之用。而原處分所稱增建部分，該 增建房屋是97年間興建（嗣於100年5月11日本院履勘時改 稱大約89、90年間興建）作為放置耕耘機、乾燥機、搬運 車及稻米之用。故本件增建房屋部分既為了放置農用機具 、堆放稻米使用，而水泥地及圍牆是為作曬穀場之用，雖 無合法申請建築執照，惟依上揭司法院釋字第566號解釋意 旨、土地稅法第10條第1項第2款及農業發展條例第3條第10 款第2點規定，應認為仍係作農業使用無疑。
㈡被告補徵土地增值稅時，將原告4人同列合併計算，顯然有誤 ：
依土地稅法第5條規定，土地增值稅納稅義務人，於土地為無 償移轉者，為取得所有權之人，所謂無償移轉，指遺贈及贈 與等方式之移轉。由此以觀，本件訴外人施持龍以系爭土地
持分1/8贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/ 48 ）、施証雄（持分1/48）及施証彬（持分1/48）等4人，該部 分土地增值稅之納稅義務人應分別是施水棶、施勝富、施証 雄及施証斌等4人，被告補徵土地增值稅將上開4人同列合併 計算，顯然有誤，且未符合法律規定。
㈢本件系爭土地核課土地增值稅，應回歸一般原則移轉現值即 應以96年1月土地公告現值計算之：
依土地稅法第28條及第31條第1項規定，已規定地價之土地， 於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值 稅；又土地漲價總數之計算，應自該土地所有權移轉或設定 典權時，經核定之申報移轉現值中減除各項之餘額，為漲價 總數額。本件系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平 方公尺、96年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺、97年1 月土地公告現值為2,700元/平方公尺。如依被告核定之事實 ，施劉味、施持龍2人為贈與時系爭土地未作農業使用，不能 依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，則本件核課土 地增值稅應回歸一般原則，即應依土地稅法第28條及第31條 第1項規定核課。惟本件施劉味、施持龍2人分別於96年3月26 日、97年1月4日為贈與，而96年1月土地公告現值為2,500元/ 平方公尺、97年1月土地公告現值為2,700元/平方公尺，因此 移轉現值應依96年之土地公告現值計算，始為正確。原處分 一方面說明本件贈與不適用土地稅法第39條之2第4項核課土 地增值稅，另一方面仍依89年7月之土地公告現值4,000元/平 方公尺計算土地增值稅，顯有矛盾之處。
㈣原處分對原告施水棶等4人補徵1,070,360元之土地增值稅， 有違信賴保護原則；被告怠於調查本件贈與事實，亦有違職 權調查義務：
依行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為 之，並應保護人民正當合理之信賴。本件被告於施劉味、施 持龍為贈與時均核定系爭土地為作農業使用之農業用地，而 准予依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，嗣後 卻又認系爭土地非作農業使用而須補徵土地增值稅1,070,360 元，如被告於施劉味、施持龍為贈與時詳細審查，則施劉味 、施持龍可能不為此項贈與。又被告認為施劉味、施持龍為 贈與時提出不實之資料及有協力義務，而認為渠等無信賴保 護原則之適用。惟依行政程序法第36條及第38條之規定，行 政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事 人有利及不利之事項一律注意；行政機關調查事實及證據， 必要時得據實製作書面紀錄等，因此行政機關對於人民提出 之資料，自應依職權為調查，豈能委稱人民有協力之義務，
而為行政上之怠惰。
㈤本件原告未曾收到被告限期恢復農業使用之通知，被告於查 獲有非農業使用之情形亦未有限期恢復農業使用通知之程序 ，被告所為該補徵土地增值稅之行政處分應屬違法無效：依 行政程序法第4條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之 拘束。又按土地稅法第39條之2規定，土地有未作農業使用之 情形且又移轉所有權時，應依法補徵土地增值稅，必須符合 以下擇一之前提要件：1.遭有關機關查獲土地未作農業使用 ，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。2.有關機關 所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事時 。是以稅務機關對於農地所有人，有非農業使用之情形，而 移轉所有權時，欲補徵土地增值稅，必須先通知農地所有人 ，並要求其於期限內恢復作農業使用。惟農地所有人逾期仍 未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，稅務 機關方得依法補徵土地增值稅。惟本件原告未曾收到被告限 期恢復農業使用之通知，而被告於查獲有非農業使用之情形 ，即逕行要求原告等補徵土地增值稅，亦未有限期恢復農業 使用通知之程序，被告所為行政處分顯然與法不合，該補徵 土地增值稅之行政處分應屬無效。
四、被告答辯略以：
㈠系爭土地部分面積實際上未作農業使用，顯屬明確： 1.農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正 施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額， 課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布 生效時是否符合「整筆土地作農業使用」之要件而定，為 財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函及93年4月21 日台財稅字第0930450128號函所明釋。所謂農業用地，依 土地稅法施行細則第57條第1款規定，係指農業發展條例第 3條第11款所稱之耕地，而農業發展條例第3條第11款所稱 之耕地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業 區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。系爭土地編定為 特定農業區農牧用地，屬前揭法規農業用地範圍。又所謂 「農業使用」，依89年1月26日修正公布之農業發展條例第 3條第12款規定，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫 法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森 林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未 閒置不用者而言，先予陳明。
2.本件經依林務局農林航空測量所88年、89年航照圖顯示， 系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行當時，地上除原 合法農舍（門牌：彰化市○○路○○巷38號）外，另有增建
部分房屋及部分面積鋪設水泥供停車使用、圍牆等情形， 與被告98年5月8日派員現場勘查結果相同。系爭土地屬非 都市土地，按88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制 規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定， 建築物之增建應依法申請建築執照，原告雖主張農舍後面 增建部份係搭蓋做為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備 ，惟其未能提出合法建築執照，增建部分係屬未合法建物 ，核與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。 又農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆， 若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業 設施之一部份而申請容許使用證明。至於「農舍」周邊之 圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築 管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍 建築申請案一併申請合法執照，為行政院農委會91年4月9 日農中經一字第901008996號函所明示，系爭土地上興建圍 牆部分無申請容許使用或合法執照，依前揭函釋，亦與作 農業使用之規定不符。至系爭土地部分面積鋪設水泥供停 車使用部分，原告雖主張係作曬穀場使用，只偶有車輛停 放，惟其無法提出容許使用之相關證明文件，亦不符作農 業使用之規定，是以，系爭土地於89年1月29日土地稅法修 正公布當時，整筆土地未全部作農業使用，至臻明確，自 無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，原處分前次移轉 現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，核定補 徵土地增值稅107萬360元，並無違誤。
㈡被告補徵土地增值稅時，將原告4人同列合併計算，並無違誤 ：
依土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。另財 政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二 、(七)亦明文規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以 上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款 書。」本件原土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉， 按其漲價總數額計算土地增值稅，因本件土地所有權人為施 持龍一人，故依前開規定，其核定繳款書為一張。又依土地 稅法第5條規定，則本件為贈與案件，屬無償移轉，納稅義務 人為取得所有權之人，是被告以取得所有權之人（受贈人） 即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人為納稅義務人 ，核定補徵土地增值稅，於法並無不合。
㈢本件原處分以每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總 數額，核定補徵土地增值稅，並無違誤：
依土地稅法第30條第2項規定，土地所有權移轉申報移轉現值 之審核標準，若申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以 訂約日當期之公告土地現值為準，但經審核超過公告土地現 值者，應以自行申報之移轉現值為準。本件訴外人施持龍於 96年3月26日訂約贈與移轉系爭土地予原告施水棶等4人及第 三人施劉味，並於96年3月27日向本局申報土地增值稅，渠等 申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過系爭土地訂約 當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，依前 揭土地稅法第30條第2項規定，應以其自行申報之移轉現值（ 即每平方公尺4,000元）為準，徵收土地增值稅，是原處分以 每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總數額，核定補 徵土地增值稅，並無違誤。
㈣原處分對原告4人補徵土地增值稅，並無違反信賴保護原則： 按司法院釋字第537號解釋文謂：「．．．因租稅稽徵程序， 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。」本件原告施水棶等4人、第三人施劉味及訴外 人施持龍於96年3月27日申報移轉時，於土地移轉現值申報書 第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效 時，為作農業使用之農業用地，…，請依修正生效當期公告 土地現值為原地價課徵土地增值稅。」，其對重要事項提供 不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書 面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公 告土地現值每平方公尺4,000元為原地價，課徵土地增值稅（ 稅額0元）之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用。 ㈤末者，關於原告主張被告應依土地稅法第39條之2第1項及第2 項規定通知補正部分，上揭規定係指不課徵土地增值稅之土 地承受人，於其具有土地所有權之期間內，若有違反規定未 作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課 徵土地增值稅，與本件之情形無關，原告主張顯不可採。五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭土地係作農業使用，有89 年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告原核 定土地增值稅為0元，係屬正確，被告嗣後以該土地有非作 農業使用之情形，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺 23元計算漲價總數額，對原告等4人核定補徵土地增值稅1,0 70,360元，是否適法？
六、按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償 移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈 及贈與等方式之移轉。」、「本法所稱農業用地，指非都市
土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使 用者︰．．．二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、 倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之 土地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移 轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定： 一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期 之公告土地現值為準。．．．前項第1款至第3款之申報移轉 現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉 現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業 用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉， 或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依 法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現 值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本 法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下： 一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。．．．」分別 為土地稅法第5條第1項第2款、第2項後段、第10條第1項第2 款、第28條前段、第30條第1項第2款及第2項後段、第31條 第1項第1款及第39條之2第4項及同法施行細則第57條第1款 所明定。
七、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法 ．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之 稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」、 「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地：指非都市土 地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土 地：．．．(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉 儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土 地。十一、耕地：指合於下列規定之土地：(一)依區域計畫 法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區 之農牧用地．．．。十二、農業使用：指農業用地符合區域 計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並 實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農 舍使用而未閒置不用者。」、「經編定為某種使用之土地， 應依其容許使用之項目使用。．．．附表一各種使用地容許 使用項目及許可使用細目表．．．五、農牧用地(二)農舍（
工業區除外）(三)農業設施（工業區除外）．．．」、「依 非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築 物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築 機關申請建築執照。．．．」分別為稅捐稽徵法第21條及89 年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第10款第2點、11 款第1點及12款前段、88年6月29日修正公布之非都市土地使 用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條所 明定。
八、末按「．．．說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該 修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日 修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍 ；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使 用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。．．．」 、「．．．說明：二、．．．土地稅法第39條之2第4項有關 『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年 1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要 件。．．．」、「．．．至圍牆設施部份，農業用地周邊原 則上不得興建與農業經營無關之圍牆，惟因基於農業經營管 理之特殊需要，有須於農業用地周邊興建圍牆者，各縣市政 府應將其視同農業、畜牧及養殖設施之一部份而併同容許使 用申請案辦理。至於『農舍』週邊之圍牆，則屬農舍附屬設 施，應依『實施區域計畫地區建築管理辦法』或『農業用地 興建農舍辦法』規定，宜併同農舍建築申請案一併申請為妥 ．．．」分別為財政部89年11月8日台財稅第0890457297號 函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函及行政院農委 會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明釋，按行政 院農委會為農業主管機關，掌管農業政策及農業管理，其所 為上開函釋意旨，對於土稅法第39條之2第4項有關「作農業 使用之農業用地」之認定，予以銓釋，並未創設法律所未規 定之權利限制，自得適用之。
九、經查，本件訴外人施持龍原所有系爭土地，為特定農業區農 牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為59年8月每 平方公尺23元(原處分卷26頁土地登記謄本)。施持龍於96年 3月26日訂立契約，贈與予原告施水棶（應有部分3/48）、 施勝富（應有部分3/48）、施証雄（應有部分1/48）、施証 彬（應有部分1/48）等4人，於96年3月27日申報土地增值稅 並申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當 期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增 值稅(同卷29頁申報書)，原經被告核定土地增值稅為0元在
案。嗣於98年2月24日因施持龍贈與該土地其他持分予原告 等4人，再申報土地增值稅時，經被告以89年1月間系爭土地 有部分面積未作農業使用，不符農業發展條例第39條之2第4 項之規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元 計算漲價總數額，按一般用地稅率向系爭土地贈與移轉時之 受贈人即原告等4人補徵土地增值稅1,070,360元。十、次查，本件系爭土地編為特定農業區農牧用地，原告施水棶 於89年1月28日土地稅法修正施行前之86年間，在系爭土地 上建有合法農舍（門牌：彰化市○○里○○路○○巷38號）1 棟外，另在該農舍後面增建鐵架建物1棟，並在該土地上有 部分面積鋪設水泥、加建圍牆之事實，業經本院於100年5月 11日到現場履勘屬實，製有勘驗筆錄及現場略圖(兩造同意 引用本院99年度訴字第444號事件之現場略圖)及照片在卷可 憑（本院卷第54至69頁），復為兩造所不爭執，自堪認定。 另依林務局農林航空測量所88年4月25日之航照圖(原處分卷 39頁)所示，系爭土地上亦有上開建物及設施，足認系爭土 地上現存之地上物，於89年1月28日土地稅法修正施行前， 即已存在。原告雖主張農舍後面增建部分係搭蓋作為放置農 用機具及堆放稻米之倉儲設備，水泥地是作為曬穀場使用， 圍牆是興建農舍時作為防風及防竊之用，雖無合法申請建築 執照，依司法院釋字第566號解釋意旨、土地稅法第10條第1 項第2款及農業發展條例第3條第10款第2點規定，應認為仍 係作農業使用等云。按系爭土地屬非都市土地，依非都市土 地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3 條規定，建築物之增建應依法申請建築執照。又依非都市土 地容許使用執行要點第2點規定，農牧用地容許使用農舍及 農業設施，其許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目 主管機關認定，倉庫、儲藏室及曬場雖為農業設施，但其是 否屬許可使用之適用範圍，仍應由土地所有權人或合法使用 人先向目的事業主管機關申請容許使用證明。另依實施區域 計畫地區建築管理辦法第3條規定，系爭土地興建房屋部分 若作為放置農用機具、堆放稻米使用之倉庫、儲藏室等建築 使用之農業設施，除容許使用證明外，亦應向當地主管建築 機關申請建築執照。復按農業用地週邊原則上不得興建與農 業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者 ，應將其視同農業設施之一部分而申請容許使用證明。且「 農舍」週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計 畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定， 併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為前開行政院農業 委員會91年4月9日農中經一字第901008996號函所規定。本
件原告均無法提出系爭土地容許作倉庫（儲藏室）、曬場及 圍牆使用之相關證明文件，亦無法提出增建倉庫、圍牆部分 之合法建築執照，自與農業發展條例第3條第12款作農業使 用之規定不符。至原告請求本院傳訊其母施劉味到庭，以資 證明系爭土地上農舍前方係作曬穀場，屋後搭蓋倉儲設備作 放置農用機具及堆放稻米之用，曬穀場及圍牆與農舍同時施 工等情，縱其到庭為如此之陳述，因原告無法提出系爭土地 該等設施之容許使用之相關證明文件及合法建築執照，有如 上述，亦無法為原告有利之論據，自無傳訊之必要。是系爭 土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作 農業使用之情形甚明。土地稅法第39條之2第4項有關「作農 業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28 日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系 爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之 2第4項規定之適用，被告於核課期間內，將前次移轉現值調 回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對原告等4人補 徵土地增值稅，自屬有據。又本件係原告對於重要事項提供 不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書 面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之 公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅之行政處分，被告 雖未勘查現場，因當時原告已作不實之申請，故無原告所稱 有信賴保護原則之適用。
、原告另主張系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平 方公尺、96年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺、97年1 月土地公告現值為2,700元/平方公尺，如被告認定本件贈與 時系爭土地未作農業使用，不能依土地稅法第39條之2第4項 核課土地增值稅，則應依土地稅法第28條及第31條第1項規 定，依96年之土地公告現值計算，不得依89年7月之土地公 告現值4,000元/平方公尺計算土地增值稅，始為正確乙節。 依土地稅法第30條第2項規定，土地所有權移轉申報移轉現 值之審核標準，若申報人於訂定契約之日起30日內申報者， 以訂約日當期之公告土地現值為準，如經審核超過公告土地 現值者，應以自行申報之移轉現值為準。本件訴外人施持龍 於96年3月26日訂約贈與移轉系爭土地予原告施水棶等4人及 第三人施劉味，並於96年3月27日向被告申報土地增值稅， 渠等所申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過訂約 當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，被告 依該規定，以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000 元）為標準，計算徵收土地增值稅，即屬正當。原告以申報 時認被告可依土地稅法第39條之2第4項之規定核課土地增值
稅，而以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方 公尺申報地價，係其申報動機而非申報記載錯誤之問題，自 不得因被告嗣後以系爭土地非均作農業使用，無土地稅法第 39條之2第4項規定之適用，而將前次移轉現值調回59年8月 每平方公尺23元時，即謂原告得請求被告改依96年1月之公 告土地現值每平方公尺2,500元，計算土地增值稅。、至原告主張依土地稅法第39條之2規定，土地有未作農業使 用之情形且又移轉所有權時，稅務機關欲補徵土地增值稅， 必須先通知農地所有人，並要求其於期限內恢復作農業使用 ，逾期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使 用，方得依法補徵土地增值稅一節。按土地稅法第39條之2 第1項及第2項之規定，係指作農業使用之農業用地，不課徵 土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內， 違反規定未作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，於再 移轉時應課徵土地增值稅，本件訴外人施持龍於96年3月26 日贈與系爭土地之持分予原告等人，當時系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正施行前，已非作農業使用，與上開規定 之情形不同，被告自無先通知原告等人限期內恢復作農業使 用之必要。
、另按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 」，同法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：． ．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所 稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地 所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，係以系爭土地持 分1/8無償贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/4 8）、施証雄（持分1/48）及施証彬（持分1/48）等4人，原 告等4人各取得系爭土地之持分，而為分別共有，又土地之 應有有部分為單獨之所有權，而可為交易之標的，土地所有 權人亦得將土地之全部或各持分，先後或分別移轉予一人或 數人，是本件系爭土地增值稅之納稅義務人分別為原告等4 人，各按其取得土地所有權之持分，負繳納土地增值稅之義 務，彼等間之稅捐義務係各別，並無連帶關係，被告應對渠 等分別課徵土地增值稅，財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手 冊第一章、第四節、陸、二、㈦規定：「同一申報案件，土 地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價 時，應分別列印繳款書。」亦同斯旨。從而，被告按整筆土 地漲價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對原告等4人核 定土地增值稅額1,070,360元，自有不合。、綜上所陳，原告主張系爭土地係作農業使用，有89年1月28
日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告原核定土地增 值稅為0元無誤，被告不得對該土地再補徵土地增值稅1,070 ,360元等節，雖無可採；惟原處分(復查決定)既有上開之違 誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定 、復查決定及原處分(按原告不服被告原課稅處分，經申請 復查，被告復查決定已代替原處分，是原告所指之原處分乃 係復查決定)，為有理由，應由本院將訴願決定及復查決定 均撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 1 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日 書記官 許 騰 云