臺中高等行政法院判決
100年度簡字第70號
原 告 楊小萍即啄木鳥網際網路休閒館
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 陳大倫
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100
年2月16日府法訴字第0990289974號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營「啄木鳥網際網路休閒館」，登記營業 項目為「資訊休閒業」，經被告核定課徵娛樂稅設備網路電 腦為30檯，被告爰依娛樂稅法、彰化縣娛樂稅徵收細則及彰 化縣修訂後課徵娛樂稅級距標準表規定，對原告開徵民國（ 下同）99年7月娛樂稅新臺幣（下同）3,240元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟。
二、本件原告主張：
㈠彰化縣娛樂稅徵收細則第3條娛樂稅之代徵人如下：一、電 影戲劇、歌、舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、高爾夫球、 音樂演奏、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛 樂出售票券或收取代價之營業人或舉辦人。二、軍政機關學 校、公營事業機構及社會團體或其福利社、聯誼社、招待所 、俱樂部等，如有出售門票或收取代價主辦娛樂時，其經營 人或負責人。及第4條規定前條所稱技藝表演，係指大鼓、 彈詞、雜耍、口技、溜冰、相聲及各項特技等具有娛樂性之 表演。所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、 電動玩具、電子遊藝、K（M）TV視聽歌唱、卡拉OK、資訊站 等具有娛樂性之設施。核本件被告娛樂稅核定稅額繳款書， 業別註明是「其他」業別，依上開規定，「其他」係指機動 遊藝、機動遊艇、電動玩具、電子遊藝、K（M）TV視聽歌唱 、卡拉OK、資訊站等具有娛樂性之設施，依訴願決定書中將 原告業別定性為「資訊休閒業」，均與上開規定不符，則原 處分有何依據對原告課稅。法安定性原則之另一個面向，是 法的明確性要求，指法律內容必須清楚、確定而且明確。我 國實定法關於法的明確性要求，有行政程序法第5條:「行政 行為之內容應明確。」規定可稽，故非常明確「資訊休閒業 」無須課稅。如需對「資訊休閒業」課稅，需財政部核備方
可課稅，而未經核准者，無效。
㈡又依娛樂稅法第2條第6項所定「高爾夫球場及其他提供娛樂 設施供人娛樂者。」所謂「其他」，如前所述，係指機動遊 藝、機動遊艇、電動玩具、電子遊藝、K（M）TV視聽歌唱、 卡拉OK、資訊站等具有娛樂性之設施。彰化縣娛樂稅徵收細 則係依娛樂稅法第17條規定訂定，送財政部核備。依彰化縣 娛樂稅徵收細則訂定之法律授權明確性原則，原告行業依法 規為「資訊休閒業」，被告僅以類似相似大概行業別來模糊 認定課稅對象，如何認定上開機動遊藝、機動遊艇等法定行 業別與原告「資訊休閒業」有關？
㈢原告辦理之商業業登記資料，營業項目登記「資訊休閒業」 ，被告認定需要課娛樂稅，並無法源依據；且娛樂稅徵收細 則沒有課稅規定，是原處分及訴願決定書違反法規明確性原 則。依中央法規標準法第5條規定，關於人民之權利義務者 ，如無法律明文規定，行政機關即不能合法的作成行政行為 ，蓋法律保留事項屬於立法權，又稱為國會保留，須由立法 機關以法律定之；至於授權是否明確之判斷標準，實務上可 參酌司法院釋字第367號、第360號、第313號、第274號、第 268號等解釋，法律授權行政機關發布法規命令，其授權之 目的、範圍及內容應具體明確，始符合授權明確性原則。本 件因娛樂稅及徵收細則，其授權之目的、範圍及內容非常具 體明確，原告為「資訊休閒業」，而非娛樂稅徵收細則所指 之「其他」係指機動遊藝、機動遊艇電動玩具、電子遊藝、 K（M）TV視聽歌唱、卡拉OK、資訊站。原處分及訴願決定均 未明確指出原告「資訊休閒業」符合上開何項業別為課稅依 據。
㈣本件係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，依稅捐稽徵法第28條規 定，原告可申請退還依娛樂稅核定稅額繳款書所載每月3,20 8元，共計每月3,208元×12月×5年＝192,480元。 ㈤依96年5月5日立法院三讀通過娛樂稅修正案，同時通過附帶 決議，娛樂稅應在一年內全面廢除娛樂稅法。因地方稅務局 濫用權力及逾越權限，不遵守法規，立法院才通過上開附帶 決議。依行政訴訟法第201條規定，行政機關依裁量權所為 之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限 ，行政法院得予撤銷等情。並聲明求為判決銷訴願決定、復 查決定及原處分；被告應退還原告所課娛樂稅新台幣192,48 0元，並應停止向原告課徵每月娛樂稅。
三、被告則以：
㈠按「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之：．．．六、高爾夫球場及其他提供娛樂 設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂 之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動 之提供人或舉辦人。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額， 依左列稅率計徵之：六、．．．其他提供娛樂設施供人娛樂 者，最高不得超過百分之50。」、「直轄市及縣(市)政府得 視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅 徵收率，提經直轄市及縣(市)民意機關通過，報請或層轉財 政部核備。」、「．．．所稱其他提供娛樂設施，係機動遊 藝、機動遊艇、電動玩具、電子遊藝、K（M）TV視聽歌唱、 卡拉OK、資訊站等具有娛樂性之設施。」分別為娛樂稅法第 2條第1項第6款、第3條、第5條、第6條及彰化縣娛樂稅徵收 細則第4條所明定。次按「項目/類別：機動遊藝場，鄉鎮市 別：田中鎮，娛樂稅稅率：10%，每娛樂設備（檯）每月娛 樂稅額：360元，課徵級距：一、1-15檯按100%計徵。二、 16-30檯按80%計徵。三、31-60檯按60%計徵．．．。上述檯 數分段查定，其中網路電腦遊戲．．．依左列各項標準3分 之1核課。」為彰化縣修正（增訂）後課徵娛樂稅級距標準 表明定。
㈡原告經營「啄木鳥網際網路休閒館」，登記營業項目為「資 訊休閒業」，經核定課徵娛樂稅設備網路電腦為30檯，被告 爰依娛樂稅法、彰化縣娛樂稅徵收細則及彰化縣修正（增訂 ）後課徵娛樂稅級距標準表規定，查定課徵娛樂稅額每月為 3,240元。原告不服被告開徵99年7月份娛樂稅3,240元，遂 提起行政訴訟。
㈢依經濟部公布之營業項目有關「資訊休閒業」之定義內容為 「提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資料 或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人遊戲娛樂之 營利事業。」。原告向彰化縣政府辦理商業登記資料，營業 項目登記「資訊休閒業」，提供場所及電腦設備收取費用， 供他人使用娛樂，原告之營業行為，核屬娛樂稅法第2條「 其他提供娛樂設施供人娛樂者」，所規範應徵收娛樂稅之對 象。又彰化縣政府依娛樂稅法第6條授權訂定「課徵娛樂稅 級距標準表」，原告為「網路電腦遊戲」類別，被告據以課 徵娛樂稅，核無違反明確原則、法律授權等規定，原告以法 無明文規定其屬課徵娛樂稅之範圍，顯有誤解法令。 ㈣另原告請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款乙節，核原告 於彰化縣田中鎮○○里○○路○段106號獨資經營「啄木鳥 網際網路休閒館」，提供營業場所及電腦設備供人娛樂，每 月原核定課徵娛樂稅檯數為30檯，依娛樂稅法規定及彰化縣
修正（增訂）後課徵娛樂稅級距標準表，經核算娛樂稅額為 3,240元，核無違誤，要無退稅問題，併予敘明。 ㈤至原告稱96年5月立法院三讀通過娛樂稅法修正案，同時附 帶決議要求娛樂稅應在一年內全面廢除乙節，經核現行娛樂 稅法經總統府96年5月23日華總一義字第09600064141號令公 布修正第2條條文，自同年5月25日起生效，迄今尚無廢止娛 樂稅法之公布，是被告依現行娛樂稅法第2條第1項第6款規 定，以被告提供娛樂設施供人娛樂，按月核課其娛樂稅，依 法有據。而所述立法院於審查修正娛樂稅法第2條條文所為 之附帶決議，並非法律之廢止，僅具建議作用，要無法之拘 束力。原告所稱，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點原處分對「資訊休閒業」核定課徵娛樂稅是否合 法，經查：
㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票 價或收費額徵收之：．．．六、高爾夫球場及其他提供娛樂 設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂 之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動 之提供人或舉辦人。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額， 依左列稅率計徵之：．．．六、．．．其他提供娛樂設施供 人娛樂者，最高不得超過百分之50。」、「直轄市及縣（市 ）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規 定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報 請或層轉財政部核備。」、「娛樂稅徵收細則，由直轄市及 縣（市）政府依本法擬訂，送財政部核備。」分別為娛樂稅 法第2條第1項第6款、第3條、第5條第6款、第6條、第17條 定有明文。次按「娛樂稅之代徵人如下：一、電影、戲劇、 歌、舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、高爾夫球、音樂演奏 、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票 券收取代價之營業人或舉辦人．．．。」、「．．．所稱其 他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、電 子遊藝、K（M）TV視聽歌唱、卡拉OK、資訊站等具有娛樂性 之設施。」、「項目/類別：機動遊藝場（電動玩具、小鋼 珠、電動彈珠檯、網路電腦遊戲、電動搖搖馬（車）、抓娃 娃機等機動遊藝）；鄉鎮市別：田中鎮；娛樂稅稅率：10% ；每娛樂設備每月娛樂稅額：360元；課徵級距：一、1-15 檯按100%計徵。二、16-30檯按80%計徵。三、31-60檯按60% 計徵．．．上述檯數分段查定，其中網路電腦遊戲．．．依 左列各項標準3分之1核課。」分別為彰化縣娛樂稅徵收細則 第3條、第4條、彰化縣修正（增訂）後課徵娛樂稅級距標準
表所明定。
㈡再者，財政部90年6月6日台財稅第0900453769號函釋：「營 業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有 娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂 設施供人娛樂者』之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦 資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字 、影像、聲音等資料非具有娛樂性者，應非屬娛樂稅課徵範 圍。」、經濟部89年4月27日經商七字第89207481號函釋： 「說明：．．．二、有關業者利用下列設備裝置從事營業行 為，應登記公司行號營業項目代碼J799990其他娛樂業（應 具體訂明）：（一）利用電視遊樂器裝置，提供卡匣供人操 作娛樂。（二）利用電腦功能以磁碟、光碟供他人遊戲娛樂 。（三）利用電腦網際網路擷取遊戲供人遊戲。．．．。」 、經濟部90年3月20日經商字第09002052110號公告：「說明 ：．．．二、按現行網路咖啡經營業務，係依實際經營之內 容，分別登記有飲料店業、電子資訊供應服務業及其他娛樂 業（須具體訂明），針對上開事項，本部商業司曾於89年11 月3日邀集各縣市政府相關單位及業者，共同研商網路咖啡 業應如何定位及究應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，最 後決議增列『資訊休閒服務業』，至於應歸類於資訊服務業 或是娛樂業項下，則尚無決議。三、參照行政院主計處中華 民國行業標準分類，小類『900休閒服務業』，凡從事綜合 遊樂園、視聽及視唱中心、特殊娛樂場所、電子遊戲場等經 營及其他休閒服務之行業均屬之。本案『資訊休閒服務業』 擬比照前揭主計處行業標準分類之精神，將其歸類於娛樂業 項下範疇。此外，將現行『J799990其他娛樂業（利用電腦 功能以磁碟、光碟供人遊戲娛樂，利用電腦網際網路擷取遊 戲軟體供人遊戲，利用電腦功能播放CD、VCD供人聽音樂及 觀賞影片）』整併歸屬於『J701070資訊休閒服務業』，其 定義內容為『提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電 腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使 用。』」等情，可知經濟部於89年4月27日即已將網路咖啡 店「利用電腦網際網路擷取遊戲軟體供人遊戲」及「利用電 腦功能以磁碟、光碟供他人遊戲」之營業歸列為「代碼J799 990其他娛樂業」，此部分應課徵娛樂稅，殆無疑義。至於 網路咖啡店利用電腦提供顧客「上網聊天」之營業行為，於 經濟部以90年3月20日經商字第09002052110號公告增列「資 訊休閒服務業」，並將其歸類於娛樂業項下範疇，整合其定 義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦 連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用
」，以便能涵蓋「網路咖啡店」所有業務，不限於「利用電 腦玩遊戲」之前，固難將其歸列為「娛樂業」，惟因網路咖 啡店既然經營包含電腦遊戲之娛樂業，而經營網路咖啡店通 常又係按時計費，消費者於網路咖啡店究係在利用電腦「玩 遊戲」或「上網聊天」，本難加以稽核釐清，則營業人如未 於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續， 亦未按月自動報繳，主管稽徵機關僅得依查得之資料核定課 徵其娛樂稅。
㈢經查，原告為「啄木鳥網際網路休閒館」之獨資負責人（店 址：彰化縣田中鎮○○里○○路○段106號），營業項目則 為「資訊軟體服務業（I301010）」及「資訊休閒業（J7010 70）」，有經濟部商業司商業登記資料查詢結果附本院卷可 稽。又所謂「資訊休閒業（J701070）」，參照前開經濟部 函釋，其定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供 人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光 碟供人使用。」，本件依被告派員至原告現場訪查結果，原 告營業場所設有30檯電腦設備，24小時營業，平日（星期一 至星期五）不分時段、平均每小時收費10元供消費者自由上 網，且店內無標示禁止或限制消費者玩網路遊戲，場所內多 數消費者實際上亦利用網際網路玩遊戲，故其實質上亦以收 取代價方式提供消費者連線進行網路遊戲等娛樂性活動，足 認原告經營場所符合娛樂稅法第2條第1項第6款所稱「提供 娛樂設施供人娛樂者」，應按其收費額課徵娛樂稅。原告為 「啄木鳥網際網路休閒館」之獨資負責人，符合娛樂稅法第 3條第2項及彰化縣娛樂稅徵收細則第3條代徵人資格，要屬 無疑，被告依查得之資料核定課徵其99年7月份娛樂稅3,240 元，於法並無不合。
㈣原告雖主張其經營場所為「資訊休閒業」，並非彰化縣娛樂 稅徵收細則第4條規定「所稱其他提供娛樂設施，係指機動 遊藝、機動遊艇、電動玩具、電子遊藝、K（M）TV視聽歌唱 、卡拉OK、資訊站等具有娛樂性之設施。」之範圍，被告為 違法徵法云云。惟查，「資訊休閒業」依其定義，屬娛樂稅 法第2條第1項第6款所稱「提供娛樂設施供人娛樂者」之範 疇，已如上述，原告主張顯係對相關法令之誤解，難謂有理 。另娛樂稅法為現行有效之法規範，被告依法課徵娛樂稅， 並無逾越權限或濫用權力之問題，原告主張立法院三讀通過 娛樂稅修正案，同時通過附帶決議，娛樂稅應在一年內全面 廢除娛樂稅法，被告乃逾越權限或濫用權力云云，亦有誤解 ，難據採信。
㈤綜上所述，被告依首揭法令查定原告99年7月份娛樂稅3,240
元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。 原告以前揭理由，請求撤銷訴願決定、復查決定、原處分， 及被告應退還前所課娛樂稅，並停止向原告課徵每月娛樂稅 ，俱無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證 ，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併 此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻 明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 27 日 臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 27 日 書記官 凌 雲 霄